我国舞弊审计准则制度变迁的经济学分析

我国舞弊审计准则制度变迁的经济学分析

作者：杨阳

来源：《财会通讯》2008年第11期

制度变迁是指制度的替代、转换和交易过程。新制度经济学派的代表人道格拉斯·C·诺斯认为，制度变迁就是行为主体为了获取最大的潜在利润、实现更高的制度效率而寻求动态的制度均衡的过程。而舞弊审计准则是资本市场中审计师与公众股东之间就舞弊审计的责任划分的一种契约安排。因此，所谓舞弊审计准则的制度变迁，可以看作是一个更有效的舞弊审计准则的产生过程。笔者拟从广义角度探讨我国舞弊审计准则制度变迁的历程及其特点。

一、舞弊审计准则制度变迁的历程

(一)起步阶段(1981年～1995年)1981年，财政部发布了《关于成立会计顾问处的暂行规定》，标志着我国独立审计制度重建的开始，在制度上实现了从无到有的转变，为整个审计职业界发展奠定了基石，具有划时代的里程碑意义。但由于我国注册会计师行业起步较晚，公众、政府、公司又对审计认识模糊，所以很长一段时间内都没有独立的审计准则进行指导，更不用说舞弊审计准则了。值得注意的是，那时独立审计的目标是查错防弊，对于舞弊审计已经有了一定的认识。

(二)第一个准则实施阶段(1996年～2001年)1996年12月26日，财政部发布了《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》，明确要求注册会计师在编制和实施审计计划时，应当“充分关注”可能存在的导致会计报表严重失实的错误与舞弊，但同时指出注册会计师对会计报表的审计并非专为发现错误或舞弊，由于审计测试及被审计单位内部控制的固有限制也使得注册会计师无法保证一定能发现所有的舞弊。虽然第8号准则首次提出了我国注册会计师对舞弊审计的责任，但由于它缺乏一个有效的发现舞弊审计的概念框架、舞弊审计的详细指南以及需要关注的舞弊风险因素，造成审计效果欠佳，我国资本市场上的舞弊案例依然接连不断。

(三)修订与调整阶段(2002年～2005年)2001年的银广夏事件以及接踵而来的舞弊风暴引起了我国的股市地震，而与此同时，美国的安然、世通等舞弊事件则引发了国内外审计职业界关于舞弊审计的大讨论。2002年7月9日，我国注册会计师协会发布了《审计技术提示第1号——财务欺诈风险》，指出以下几个因素可能导致公司进行财务欺诈，或表明公司存在财务欺诈风险，提示注册会计师在执行公司会计报表审计业务时，应当对以下方面予以充分关注，保持应有的职业谨慎：财务稳定性或盈利能力受到威胁；管理当局承受异常压力；管理当局受到个人经济利益驱使；特殊的行业或经营性质；特殊的交易或事项；公司治理缺陷；内部控制缺陷；管理当局态度不端或缺乏诚信；管理当局与注册会计师的关系异常或紧张。审计技术提示第1号是在新形势下，对第8号准则在技术操作方面的补充，也是在舞弊审计的具体操作指南方面作出的富有成效的改进。

(四)第二个准则实施阶段(2006年至今)2006年，我国注册会计师协会对独立审计准则进行了修订，将原来第8号准则中对错误和舞弊的关注分列开来，颁布了第1141号准则《财务报表审计中对舞弊的考虑》。该准则要求注册会计师在计划和实施审计工作以将审计风险降至可接受的低水平时，应当考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险，同时对于舞弊的表现特征、产生原因和发现方法上进行了系统的描述。第1141号准则的制定和颁布是顺应经济发展的需要，是大势所趋，不仅考虑了我国的实际情况，而且准则的体系、结构及内容都更加国际化。

二、基于制度变迁理论的我国舞弊审计准则制度变迁特征

(一)制度变迁中的搭便车现象制度本身是一种公共产品，生产出来就能够免费被他人使用。对于我国舞弊审计准则来说，这种搭便车的现象非常明显。

我国舞弊审计准则的制度变迁是以政府为主体的强制性制度变迁。我国的审计行业起步晚，而国内高速发展的市场经济已经容不得进行长期的制度选择，无法像美国那样在注册会计师职业发展壮大的基础上逐步发展舞弊审计准则，只能依靠政府的强制力，统一制定与颁布舞弊审计准则。政府根据市场经济状况选择某一时期的舞弊审计准则，并在其市场运作过程中，不断地发现问题与解决问题。在借鉴与批判的过程中，使我国舞弊审计准则得到不断地发展和完善。也正是这样一种紧迫的经济环境，这样一个强制性制度变迁的特点，使得我国舞弊审计准则的制度变迁“搭便车”成为必然。

搭便车产生的特殊效应。我国舞弊审计准则的制度变迁类型虽然是强制性的，但由于在“搭便车”时，借鉴了美国诱致性制度变迁的产物，因此也体现出了一定的诱致性制度变迁的特点。如随着经济环境的变化，公众的意识形态与道德观念也发生了相应的改革，开始要求实现经济利益格局的重新分配，从而促进了舞弊审计准则在一定程度上的制度变迁。而在舞弊审计准则的制定过程中，政府也会听取和征求有关审计人员的意见和建议，这个制定过程也具有一定的民主性。

然而，“搭便车”得来的结果并不一定是最合适的，即使是拥有完善的资本市场以及法律环境的美国，在经历了安然、世通等舞弊丑闻后，也发现不能期望审计业界和公众之间自主形成一个良好的契约均衡。2002年，萨班斯法案中明确提出收回AICPA的审计准则制定权，而PCAOB这个官方监管机构的出现，也可以看作是诱致性制度变迁在某种程度上向强制性制度变迁的示弱。这也表明我国选择强制性制度变迁的道理所在。

(二)制度变迁中强烈的路径依赖特征路径依赖是制度变迁的一大阻碍，其实际上可以理解为一种过高的交易成本，分为建立成本和执行成本。由于我国舞弊审计准则制度变迁是属于强制性制度变迁，因此，初期的建立成本比较少，而执行成本则占很大的比例。在实际中表现为政府出台舞弊审计准则后，由于市场还未发育完善，使得制度与市场的磨合需要耗费许多成本，另外，舞弊审计准则的维护也要发生许多成本。