最详细的CPA《审计》复习笔记第03章07

第三章审计证据（七）

第四节分析程序

【考点一】分析程序的目的

（一）分析程序的定义

分析程序，是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。

【解读】

分析程序特别强调通过“财务数据与非财务数据”的内在联系，评价财务信息。在每年“风险评估与风险应对”综合题中，资料一常常为“非财务数据”，资料二常常是“财务数据”。

（二）分析程序的目的（归纳教材内容如下表）

注册会计师实施分析程序的目的包括以下三种情形，如下表所示：

情形使用环境实施分析程序的目的

（1）用作风险评估程序时了解被审计单位及其环境，评估

重大错报风险

（2）当使用分析程序比细节测试能更

有效地将认定层次的检查风险降

至可接受的水平时

用作实质性程序

（3）审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核

【例?2009?新制度?多选题】（分析程序的情形和目的）下列关于分析程序的用法中，正确的有（）。

A.将分析程序用作风险评估程序

B.将分析程序用作实质性程序

C.将分析程序用作控制测试程序

D.将分析程序用作对财务报表进行总体复核的程序

【答案】ABD

【解析】注册会计师实施分析程序的情形和目的有三种：（1）用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境（选项A）；（2）当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，用作实质性程序（选项B）；（3）在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核（选项D）。选项C不正确，因为分析程序是通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系以评价财务信息，控制测试一般不涉及大量数据，所以不宜将分析程序用作控制测试程序。

【考点二】用作风险评估程序的分析程序

（一）用作风险评估程序时分析程序的目的

注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，其目的是了解被审计单位及其环境，并评估重大错报风险。

（二）用作风险评估程序时分析程序的具体要求

1.将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用。

2.注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。

3.通过发现异常来识别重大错报

如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法提供合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，注册会计师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。

（三）用作风险评估程序时分析程序的特点

风险评估程序中运用的分析程序主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化，因此有以下特点：

1.所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系；

2.所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析；

3.与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。

【考点三】用作实质性程序的分析程序

（一）实质性分析程序的目的

当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。

（二）实质性分析程序的考虑因素

1.考虑针对所涉及认定评估的重大错报风险和实施的细节测试（如有），确定特定实质性分析程序对这些认定的适用性；

2.考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对已记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性；

3.对已记录的金额或比率作出预期，并评价预期值是否足够精确以识别重大错报；

4.确定已记录金额与预期值之间可接受的，且无需作进一步调查的差异额。

（三）实质性分析程序对特定认定的考虑

1.评估的重大错报风险

鉴于实质性分析程序能够提供的精确度受到种种限制，评估的重大错报风险水平越高，注册会计师越应当谨慎使用实质性分析程序。

2.针对同一认定的细节测试

在对同一认定实施细节测试的同时实施实质性分析程序可能是适当的。

【例1?2009?新制度?多选题】（实质性分析程序对特定认定的适用性）在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，注册会计师通常考虑的因素有（）。

A.在一段时期内是否存在可预期关系的大量交易

B.评估的重大错报风险

C.针对同一认定的细节测试

D.数据之间是否存在稳定的可预期关系

【答案】ABCD

【解析】注册会计师在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时应当考虑的因素有：（1）评估的重大错报风险（选项B）；（2）针对同一认定实施细节测试的同时实施实质性分析程序是否适当（选项C）。实质性分析程序通常更适用于在一段时间存在预期关系的大量交易（选项A、D）。

【例2?2010?多选题?1分】（实质性分析程序对特定认定的适用性）在下列各项中，注册会计师通常认为适合运用实质性分析程序的有（）。

A.存款利息收入

B.借款利息支出

C.营业外收入

D.房屋租赁收入

【答案】ABD

【解析】如果数据之间不存在预期关系，注册会计师将无法运用实质性分析程序。选项A

中的存款本金与利息收入之间、选项B中的借款面值与利息支出之间、选项D中的房屋面积与租金之间都存在“预期关系”。而选项C的营业外收入与其他数据之间不存在“预期关系”，不适合运用实质性分析程序。故选项C不恰当。

（四）实质性分析程序对使用数据可靠性的要求

在确定数据的可靠性是否能够满足实质性分析程序的需要时，下列因素是相关的：

1.可获得信息的来源

数据来源的客观性或独立性愈强，所获取数据的可靠性将愈高；来源不同的数据相互印证时比单一来源的数据更可靠。

2.可获得信息的可比性。实施分析程序使用的相关数据必须具有可比性。

3.可获得信息的性质和相关性。

4.与信息编制相关的控制。

【例1?2010?多选题】（实质性分析程序使用数据的可靠性的影响因素）在确定实质性分析程序使用的数据的可靠性时，注册会计师通常考虑的因素有（）。

A.可获得信息的来源

B.可获得信息的可比性

C.可获得信息是否经过审计

D.与可获得信息相关的控制

【答案】ABCD

【解析】注册会计师应当从以下方面考虑实质性分析程序使用数据的可靠性：（1）可获得信息的来源；（2）可获得信息的可比性；（3）可获得信息的性质和相关性；（4）与信息编制相关的控制。如果注册会计师通过测试获知与信息编制相关的控制运行有效，或信息在本期或前期经过审计，该信息的可靠性将更高。

【例2?2010?多选题】（针对剩余期间实施实质性分析程序能否获取充分、适当审计证据）如果在期中实施了实质性程序，在确定对剩余期间实施实质性分析程序是否可以获取充分、适当的审计证据时，注册会计师通常考虑的因素有（）。

A.数据的可靠性

B.预期的准确程度

C.可接受的差异额

D.分析程序对特定认定的适用性

【答案】ABCD

【解析】如果注册会计师在期中实施实质性程序，并计划针对剩余期间实施实质性分析程序，则应当考虑实质性分析程序对特定认定的适用性、数据的可靠性、做出预期的准确程度以及可接受的差异额，并评估这些因素如何影响针对剩余期间获取充分、适当的审计证据的能力。故以上四个选项均恰当。

（五）实质性分析程序对可接受的差异额的考虑

1.考虑重要性和计划的保证水平

可容忍错报越低，可接受的差异额越小；计划的保证水平越高，可接受的差异额越小。

2.考虑更多的审计证据

可接受的差异额越低，注册会计师需要收集越多审计证据，以尽可能发现财务报表中的重大错报，获取计划的保证水平。

【例1?2009?新制度?多选题】（对可接受差异额的考虑）注册会计师实施实质性分析程序，在确定已记录金额和预期值之间可接受的差异额时，可能需要考虑的因素有（）。

A.各类交易、账户余额和列报及相关认定的重要性和计划的保证水平

B.通过降低可接受的差异额应对重大错报风险的可能性

C.在期中测试后是否还要针对剩余期间测试

D.财务信息和非财务信息的可分解程度

【答案】AB

【解析】注册会计师在确定可接受的差异额时应当主要考虑某类交易、账户余额或披露相关认定的重要性和计划的保证水平（选项A）；同时，注册会计师可以通过降低可接受的差异额应对重大错报风险的增加（选项B）。

【例2?2014年（卷II）?多选题】（对可接受差异额的考虑）下列有关在实施实质性分析程序时确定可接受差异额的说法中，正确的有（）。

A.评估的重大错报风险越高，可接受差异额越低

B.重要性影响可接受差异额

C.确定可接受差异额时，需要考虑一项错报单独或连同其他错报导致财务报表发生重大错报的可能性

D.需要从实质性分析程序中获取的保证程度越高，可接受差异额越高

【答案】ABC

【解析】选项D不正确。如果注册会计师需要从实质性分析程序中获取的保证程度越高，越需要获取有说服力的审计证据，可接受的、无需作进一步调查的差异额将会降低。

【考点四】用于总体复核的分析程序

（一）用于总体复核的分析程序的目的

注册会计师用于总体复核的分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。

（二）用于总体复核的分析程序的特点

注册会计师在总体复核阶段实施的分析程序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致、与注册会计师取得的审计证据一致。

（三）用于总体复核时，需要再评估重大错报风险的情形

如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额或披露评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。

【例?2014（卷I）?单选题】（用于总体复核的分析程序）下列有关注册会计师在临近审计结束时实施分析程序的说法中，错误的是（）。

A.实施分析程序的目的是确定财务报表是否与注册会计师对被审计单位的了解一致

B.实施分析程序所使用的手段与风险评估程序中使用的分析程序基本相同

C.实施分析程序应当达到与实质性分析程序相同的保证水平

D.如果通过实施分析程序识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当修改原计划实施的进一步审计程序

【答案】C

【解析】选项C错误。注册会计师在总体复核阶段实施分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致（如果不一致考虑是否需要追加审计程序），并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平。

本章小结

第一节审计证据的性质

第二节审计程序

第三节函证（教材修订）

精品

第四节分析程序