09第九章讲义_成本控制

第九章成本控制

第一节 成本控制概述

一、 成本控制的意义

成本控制，是企业成本管理的中心环节，通常根据成本预测、成本决策和成本预算所确定的目标和任务，以及实际经营活动的数据，对生产经营过程中的各项资源耗费、相应降低成本措施的执行等，进行指导、监督、调节和干预，以保证企业成本目标和成本预算任务的完成。

二、 成本控制的分类

成本控制通常可以按以下三种不同的标准进行分类：

（一） 按照控制时期的不同划分

1、事前成本控制。

2、日常成本控制。

（二） 按照产品成本概念范围的大小划分

1、产品制造成本控制。指日常的产品加工成本控制。

2、产品全生命周期成本控制。

（三） 按照控制主要手段的不同

1、绝对成本控制。指单纯从节约开支的角度，采取措施控制成本。

2、相对成本控制。指从节约开支和增加收入两个角度，同时采取措施控制成本。

三、 成本控制的原则

（一） 全面性原则

1、全过程的成本控制

2、全方位的成本控制

3、全员的成本控制

（二） 责、权、利相结合的原则

（三） 目标管理的原则

（四） 例外管理的原则

第二节 标准成本控制

一、 标准成本的概念及种类

（一）理想的标准成本

（二）正常的标准成本

（三）现实的标准成本

二、 标准成本法

（一）标准成本法的概念

标准成本法，也称为标准成本制度，是指通过事前制定标准成本，在实际执行过程中将实际成本与标准成本进行比较分析，找出差异及产生差异的原因，并据以加强成本控制和业绩评价的成本控制系统。一个相对完整的标准成本控制系统应当包括标准成本的制定、成本差异的计算和分析以及成本差异的处理几个方面的内容。

（二）标准成本法的特点

（三）标准成本法的作用

1、便于企业编制预算。

2、便于分清各部门的责任。

3、便于控制成本。

4、便于进行价格决策和预测。

5、便于成本核算。

三、 标准成本的制定

产品的标准成本由直接材料、直接人工和制造费用三部分构成，而且都由价格标准和用量标准两项因素决定。

（一）直接材料标准成本的制定

直接材料标准成本由材料的数量标准和价格标准决定。

（二）直接人工标准成本的制定

直接人工标准成本由直接人工的数量标准和价格标准决定。

1、直接人工价格标准的制定

2、直接人工用量标准的制定

3、直接人工标准成本的制定

某产品的直接人工标准成本=∑该产品所耗用的各种人工的标准成本

=∑某类人工的价格标准×该类人工的用量标准

（三）制造费用标准成本的制定

制造费用的标准成本也由价格标准和用量标准构成。

1、制造费用价格标准

固定制造费用分配率=固定制造费用预算/标准总工时

变动制造费用分配率=变动制造费用预算/标准总工时

2、制造费用的用量标准

制造费用用量标准的确定与直接人工的用量标准相同。

3、制造费用标准成本的制定

固定制造费用标准成本=固定制造费用分配率×标准工时

变动制造费用标准成本=变动制造费用分配率×标准工时

（四）单位产品标准成本的制定

变动成本法下的产品标准成本=直接材料的标准成本+直接人工的标准成本+变动制造

费用的标准成本

完全成本法下的产品标准成本=直接材料的标准成本+直接人工的标准成本+变动制造

费用的标准成本+固定制造费用的标准成本

四、 成本差异的计算与分析

（一） 成本差异的性质和分类

在标准成本法下，成本差异是指在一定时期生产一定数量的产品所发生的实际成本与相关的标准成本之间的差异。成本差异可以按照不同的标准划分为以下几类：

1、用量差异与价格差异

用量差异，是指由于直接材料、直接人工和变动制造费用等要素实际消耗量与标准消耗量不一致而产生的成本差异。

价格差异，是指是指由于直接材料、直接人工和变动制造费用等要素实际价格水平与标准价格不一致而产生的成本差异。

2、纯差异与混合差异

3、有利差异与不利差异

（二） 成本差异计算的通用模式

由于直接材料、直接人工、变动制造费用都有价格标准和数量标准，其成本差异的计算可以通用模式，具体可以表示为：

（1）实际价格×实际数量

材料价格差异

（1）-（2）=价格差异 工资率差异

变动制造费用开支差异

（2）标准价格×实际数量

材料用量差异

（2）-（3）=数量差异 人工效率差异

变动制造费用效率差异

（3）标准价格×标准数量

（1）-（3）=实际成本与标准成本的差异总额

（三） 直接材料差异的计算与分析

按照上述成本差异计算的通用模式，直接材料的价格差异与数量差异分别为：

直接材料价格差异=（实际价格×实际数量）-（标准价格×实际数量）

=实际数量×（实际价格-标准价格）

直接材料数量差异=（标准价格×实际数量）-（标准价格×标准数量）

=标准价格×（实际用量-标准用量）

（四） 直接人工差异的计算与分析

按照上述成本差异计算的通用模式，直接人工的价格差异与数量差异分别为：

直接人工价格差异=（实际价格×实际数量）-（标准价格×实际数量）

（工资率差异） =实际工时×（实际工资率-标准工资率）

直接人工数量差异=（标准价格×实际数量）-（标准价格×标准数量）

（人工效率差异）=标准工资率×（实际工时-标准工时）

（五） 变动制造费用差异的计算与分析

按照上述成本差异计算的通用模式，变动制造费用的价格差异与数量差异分别为： 变动制造费用价格差异=（实际价格×实际数量）-（标准价格×实际数量）

（开支差异） =实际工时×（实际变动制造费用率-标准变动制造费用率） 变动制造费用数量差异=（标准价格×实际数量）-（标准价格×标准数量） （效率差异） =标准变动制造费用率×（实际工时-标准工时）

（六） 固定制造费用差异的计算与分析

由于固定制造费用有着不同于变动制造成本项目的特点，对固定制造费用的控制通常采用编制预算的方式进行；对固定制造费用差异的计算与分析不同于前述直接材料、直接人工及变动制造费用的差异计算与分析。对固定制造费用差异的计算有两种方法，即两差异法和三差异法。

1、两差异法

两差异法下，将固定制造费用的成本差异划分为预算差异和能量差异。

（1）预算差异

预算差异，是指固定制造费用的实际支付数与预算数之间的差额，计算公式如下： 固定制造费用预算差异=固定制造费用实际支付数-固定制造费用预算数

（2）能量差异

能量差异，是指在标准生产能量下，按标准产量工时计算的标准固定制造费用与按实际产量应消耗标准工时计算的标准固定制造费用之间的差额，计算公式如下： 固定制造费用能量差异=标准固定制造费用分配率×（产能标准总工时-实际产量应耗

标准工时）

其中：

标准固定制造费用分配率=固定制造费用预算总额/预计产能标准总工时

由于标准固定制造费用分配率是按照费用预算总数除以预计产能来制订的，即使固定制造费用的实际数与预算数相等，只要实际业务量与预计业务量有出入，就必然会发生差异。

2、三差异法

三差异法下，将固定制造费用的成本差异划分为开支差异、效率差异和生产能力利用差异。

（1）开支差异

开支差异，也称为耗费差异，计算公式如下：

固定制造费用开支差异=固定制造费用实际支付数-固定制造费用预算数

（2）效率差异

固定制造费用效率差异=标准固定制造费用分配率×（实际耗用总工时-实际产量应耗

标准工时）

（3）生产能力利用差异=标准固定制造费用分配率×（标准产能总工时-实际耗用工时）

（七） 成本差异计算的两个特殊问题

1、材料混合使用情况下的成本差异计算

（1）材料结构差异

材料结构差异，指的是实际投料的混合比例和与按照标准混合比例投料之间的不同所产生的成本差异。其计算公式如下：

材料结构差异=按标准单价计算的实际混合成本-按实际用量计算的标准混合成本

（2）材料产出差异

材料产出差异，指的是混合材料投产后按标准产出率计算的标准产量与实际产量之间的差额所产生的成本差异。其计算公式如下：

材料产出差异=单位产品中混合材料的标准成本×（标准产量-实际产量）

2、人工混合使用情况下的成本差异计算

现实中，一种产品的生产往往需要不同等级的工人来加工完成，而不同等级的工人的小时工资率往往是不同的。如果不同等级工人完成的工时在总工时中所占的比重发生变化，也会产生成本差异。这时需要将直接人工的效率差异进一步分解为人工结构差异和人工产出差异，以确定不同原因产生的差异金额。

（1）人工结构差异

人工结构差异=按标准工资率计算的实际混合成本-按实际工时计算的标准混合成本 （2）人工产出差异

人工产出差异=单位混合人工的标准成本×（实际耗用工时-实际产量应耗标准工时）

五、 成本差异的账务处理

（一）标准成本制度会计处理的特点

标准成本制度的日常核算，既可以采用变动成本法，也可以采用完全成本法，一般具有以下特点：

1、在标准成本制度下，“原材料”、“生产成本”、“半成品”、“产成品”、“销售成本”等账户的借方和贷方都以标准成本登记。

2、根据各种差异的名称，分别建立专门的成本差异账户，以登记实际发生的成本差异，其中每个账户的借方登记发生的超支差异，贷方登记发生的节约差异。

3、每个月末，根据各种差异账户的余额编制“成本差异汇总表”。如果成本差异不大，可将各种成本差异相互轧抵后的净额列入当月损益表，作为“销售成本”或“销售毛利”的调整项目，以便将损益表上相应项目的标准数转换成实际数。如果成本差异较大，或库存产

品较多时，可将差异净额在“生产成本”和“产成品”间进行分配。为了简化核算，一般多使用第一种情况下的处理。

（二）成本差异账务处理实例

第三节 产品功能成本的控制

一、 产品功能与成本之间的关系

对产品的功能与成本进行分析的活动，一般称为价值工程。价值工程是以最低的成本去实现（或创造）某产品或作业应具备的必要功能，以使该产品或作业能达到其最佳的价值。成本、功能、价值之间的关系可以表示为：

成本

功能价值= 二、 产品功能成本的控制程序

产品功能成本的控制程序包括以下步骤：

（一） 选择功能成本的分析对象

（二） 根据分析对象收集资料

（三） 进行产品功能分析评价

（四） 制定成本控制方案

第四节

质量成本控制

一、 质量成本及其构成 质量成本，是企业为保证和提高产品质量或作业质量而发生的一切费用，以及因未达到质量标准而产生的一切损失或赔偿费用等。质量成本包括以下四类：

（一） 预防成本

（二） 鉴定成本

（三） 内部故障成本

（四） 外部故障成本

二、 最佳质量成本决策

（一）费根堡姆的最佳质量成本模型

上述质量成本模型可以表示为：

Q（x）=f(x)+g(x)+k(x)

其中：x 代表产品质量水平（如合格品率）；

f（x）代表故障成本；

g（x）代表鉴定成本；

k（x）代表预防成本；

Q（x）代表质量总成本。

按照数学中的极值原理，最低质量成本所对应的质量水平，应当是Q（x）一阶导数为零时的x。

因此，令Qˊ（x）=0，可以得到最佳的质量水平，并可以进一步得到最低的质量总成本。

实际工作中，最常用的方法是根据统计资料和经验估计，进行质量成本决策。

（二）朱兰的最佳质量成本模型

设：F 代表每件废品造成的损失；

q 代表合格品率；

1-q 代表不合格品率；

y 1代表每件合格品应负担的废品损失。

则：

y 1q

q F ??=1 当q=100%时，y 1=0；

当q=0时，y 1为无限大。

若假设每件产品的预防成本与鉴定成本之和为y 2，则：

y 2q

q

K ??=1 其中：K 代表y 2随合格品率与不合格品率变化的系数。

从上式中可以看出，只要能确定系数K，便可以确定预防成本与鉴定成本之和，K 可以根据有关资料进行预测。

最后，根据最佳质量水平对应的故障成本与预防成本和鉴定成本之和相等的原理，可以确定最佳的合格品率，即：

令y 1= y 2，则：

q q K q q F ??=??

11

可以进一步得到：

K

F q q =?1 将F 与K 的值代入上式，可以得到最佳的合格品率q。

三、 质量成本控制的主要程序

一般，对质量成本进行日常控制的程序包括以下几方面：

（一） 建立和健全质量成本管理的组织体系

（二） 确定预算控制指标和误差范围

（三） 对产品整个寿命周期进行全过程的控制

第五节

存货成本控制

一、 存货成本控制的意义 存货控制是指对企业的库存材料、在产品、产成品等存货的批量及成本进行的控制。由于企业存货在企业资产中往往占有较大比重，且存货的成本如材料成本、产品成本等直接影响着企业的财务成果，因此，存货控制是企业日常控制活动中非常重要的一部分。

二、 存货成本控制需要考虑的成本概念

存货控制需要考虑的成本主要包括：取得成本、储存成本、缺货成本等方面的成本，其中：取得成本包括存货的订货成本、购买成本等；储存成本包括存货的保管成本、占用资金的机会成本等；缺货成本主要指由于缺货给企业带来的各种形式的损失，如停产损失、紧急购买材料付出的额外代价。下面以外购存货为例，对相关的成本项目进行说明。

1、采购成本（purchasing cost）

2、订货成本（ordering cost）

3、储存成本（storage cost）

4、缺货成本（stockout cost）

三、 经济订货批量成本控制

（一）经济订货批量

最佳的订货批量，一般称为经济订货批量（economic order quantity,简称EOQ），是指能使企业在存货上所花费的总成本最低的每次订货数量。

（二）经济订货批量的确定方法

1、逐次测试方法

逐次测试方法，是通过计算不同订货批量时的相关总成本并进行比较，来确定相关总成

本最低时所对应的经济订货批量的一种方法。

2、图示方法

图示方法，是通过绘制坐标图来确定相关总成本最低时所对应的经济订货批量的一种方法。

3、建立数学模型方法

由于：相关总成本=订货成本+储存成本

即：TC=TC0+TC c

=P·A/Q+ C·Q/2

按照微积分的极值原理，经济订货批量（EOQ）应当是使TC对Q的一阶导数为0，即TC ˊ（Q）=0时，所对应的Q。由于：

TC=TC0+TC c

=P·A/Q+ C·Q/2

TCˊ（Q）=- P·A/Q2+ C/2

令TCˊ（Q）=- P·A/Q2+ C/2=0

则：

EOQ=√2AP/C

最低相关总成本TC*=√2APC

按照上例中的数据，我们采用数学公式方法，可以得到：

EOQ=√2AP/C=√2×1000×10/2 =100（公斤）

最低相关总成本TC*=√2APC =√2×1000×10×2 =200（元）

另外，根据绘制的坐标图，我们可以发现，最低相关总成本TC*出现于相关订货成本线与相关储存成本线相交的成本点，因此：TC0=TC c所对应的订货批量Q为经济订货批量EOQ，即：

令：

TC0=TC c

得到：

P·A/Q=C·Q/2

则：

EOQ=√2AP/C

四、不同采购方式下的存货控制

（一） 缺货情况下的存货控制

简单条件下，存货相关成本的确定是以不允许出现缺货为假设前提的，而现实中由于各方面的原因，缺货是时有发生的，因此，必须将缺货成本作为相关成本的一部分。即：相关总成本=订货成本+储存成本+缺货成本

如果假设：

t代表两次订货的时间间隔；

t1代表存货库存量为正的期间；

t2代表存货库存量为零的期间（即缺货的期间）；

d代表存货的每日消耗量。

则存在以下等式关系：

t= t1+ t2=Q/d

t1=（Q-S）/d

t2=S/d

根据上述等式，不同期间的平均库存量可以表示为：

t1期间的平均库存量为：（Q-S）/2

t2期间的平均库存量为：0

则存货的年平均储存量Q是t期间内的平均库存量，是t1、 t2期间平均库存量的再平均，可以表示为：

[（Q-S）/2×t1+0×t2]/t=（Q-S）2/（2Q）

如果假设缺货的年单位平均成本为K S，相关缺货总成本为TC s，则存货的相关总成本模型可以表示为：

TC=TC0+TC c+TC s

= P·A/Q+ C·（Q-S）2/（2Q）+K S·S2/（2Q）

按照微积分的极值原理，经济订货批量（EOQ）应当是使TC对Q及对S的一阶偏导数为0时，所对应的Q。由于：

TC=TC0+TC c+TC s

= P·A/Q+ C·（Q-S）2/（2Q）+K S·S2/（2Q）

TCˊ（Q）=- P·A/Q2+ C[2Q（Q-S）-（Q-S）2]/（2Q2）- （K S·S2）/（2Q2） TCˊ（S）= C·（Q-S）/Q+K S·S/Q

令TCˊ（Q）=0，TCˊ（S）=0

则对应的Q*为经济订货批量EOQ：

EOQ= Q*=√2AP/C×（C+ K S）/ K S

最低相关总成本TC*=√2APC×C/ （C+K S）

最佳缺货量S*= Q*×C/ （C+K S）

（二） 一次订货，陆续到货情况下的存货控制

简单条件下，存货相关成本的确定是以每批货物一次到达企业为假设前提的，而现实中由于各方面的原因，企业的订货往往是陆续到达企业的。在订货陆续到达企业的情况下，企业存货一边在不断的发出，一边在陆续入库。

如果假设：

e为每日到货量；

f为每日发出存货量；

Q为每批订货量；

t为每批货物陆续到达企业所需的时间。

则可以得到：

t=Q/e

每日库存增加量为：e-f

最高库存量为：（e-f）·t=（e-f）·Q/e

平均库存量为：（e-f）·Q/（2e）

因此，存货相关总成本的模型可以表示为（假设不存在缺货）：

相关总成本=订货成本+储存成本

即：TC=TC0+TC c

=P·A/Q+ C·（e-f）·Q/（2e）

按照微积分的极值原理，经济订货批量（EOQ）应当是使TC对Q的一阶导数为0，即TC ˊ（Q）=0时，所对应的Q。由于：

TC= P·A/Q+ C·（e-f）·Q/（2e）

TCˊ（Q）=- P·A/Q2+ C·（e-f）/（2e）

令TCˊ（Q）=0

则：

EOQ=√2APe/[C·（e-f）] =√2AP/C·√e/（e-f）

简单条件下，存货相关成本的确定是以不存在数量折扣为假设前提的，而现实中往往存在数量折扣。在存在数量折扣的条件下，企业采购存货的批量不同，单价也不同。因此，必须将采购成本作为相关成本的一部分。如果不考虑缺货成本，相关总成本可以表示为： 相关总成本=采购成本+订货成本+储存成本

TC= TC p+TCo+ TC c

= p·Q+P·A/Q+ C·Q/2

式中：p为订货单价

（四） 缺乏详细成本资料情况下的存货控制

在前面几种情况下，都以确定的成本资料为依据来确定最佳的订货批量，但有时并不具备详细的成本资料。在缺乏详细成本资料的情况下，一般采用以下方法来进行存货控制。

1、保持原来的订购批数，降低存货平均储存额

这种方法是以简单条件下存货经济订货批量模型为基础得到的。在简单条件下，经济订货批量可以表示为：

EOQ=√2AP/C =√2P/C ·√A

令√2P/C=X

则：

EOQ=Q*=X·√A

X= Q*/√A=√A /（A/Q*）

则：

A/Q*=√A/X

一般，同类存货的√2P/C=X，不是相近就是相同。假设它们相同，则同类各种存货的全年订购批数之和，可以表示为：

∑（A/Q）=（∑√A） /X

则：

X=∑√A /∑（A/Q）

2、保持原来的存货储存额，减少订购批数

同样，如果同类存货的√2P/C=X相同，则同类各种存货的订货量之和可以表示为： ∑Q=X·∑√A

现实中，多数企业的存储空间是有限的，也就是说企业的存储量往往是受到一定限制的。在存储量受到限制的情况下，如果按照我们前面的经济订货批量模型确定出来的经济订货批量Q*大于企业现有最大存储量QMAX的话，最佳的订货批量就不再是按照公式计算得到的Q*，而应当是企业现有的最大存储量。

另外，在企业现有存储空间有限的情况下，也可以通过租用、建造新的库房来增加存储空间。企业通过租用、建造新的库房来增加存储空间是否是经济的，必须通过比较增加存储空间和不增加存储空间两项方案的相关总成本来决定，即如果增加存储空间后的相关总成本低于保持现有存储量空间的相关总成本的话，应当租用或建造新的库房；否则的话，应当保持现有的存储量空间。

（六）订单批量受限制情况下的存货控制

现实中，大多数供应商只接受整数批量的订单，如按十件、百件、公斤、吨等。在这种情况下，如果按照我们前面的经济订货批量模型确定出来的经济订货批量Q*不满足供应商的订货量要求的话，需要在高于和低于Q*的两边确定允许的订货批量，并通过计算两边订货批量的相关总成本，来确定最佳的订货量。

（七）不确定情况下的存货控制

1、再订货点及安全库存量

一般，将在企业发出订单时库存存货量称为再订货点，再订货点的确定受以下因素的影响：

（1）存货的交货期。存货的交货期，是指从发出订单到货物验收入库的时间间隔，包括：办理订货手续、发运货物、途中运输、验收入库需要的时间。

（2）存货的日平均消耗量。

（3）安全库存量。安全库存量是指在存货的采购间隔期和存货的日平均消耗量不确定的情况下，为了保证不至于缺货或将缺货限制在允许的范围内而准备的保险储备量。

2、库存耗竭成本

1）经验法

由企业的相关人员根据经验来确定存货的安全库存量称为经验法，一般适用于品种多、价值小的存货项目。其确定公式如下：

安全库存量的上限=最长交货期·最高日耗用量-正常交货期·日均耗用量

2）不连续的概率法

在根据历史资料确定出库存耗竭的数量和概率的条件下，按照不同档次的概率计算相应安全库存量的耗竭成本及安全库存量的储存成本，进行比较并选择安全库存量的耗竭成本及储存成本最低的安全库存量作为最佳的安全库存量，这种方法称为不连续的概率法。