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书号：

2006年卷第1辑（总第 9 辑）

No.1, 2006(Sum.9)

会计论坛

Accounting Forum

注册会计师行业监管理论问题研究?

李长爱

【摘 要】本文以市场失灵与政府管制理论、制度变迁理论、效能优先理论与和谐理论作为理论基础，对注册会计师行业监管的理论问题进行了初步探讨。文章在对注册会计师行业监管的意义、必要性、可能性、监管动机与局限性进行分析之后，初步界定了我国注册会计师行业监管的目标、主体、内容和监管原则。

【关键词】 CPA行业监管 理论基础 监管目标 监管内容 监管原则

安然事件后，注册会计师（简称CPA）行业监管问题成为会计审计界的热点问题之一。从监管实务看，美国颁布萨班斯法案，成立公共公司会计监管委员会（简称PCAOB），对CPA行业实行独立监管；英国革新监管框架，完善自律监管体制；国际会计师联合会（简称IFAC）决定建立一个公众利益监管委员会，监管其审计与职业道德准则制定情况；我国财政部从中国注册会计师协会（简称中注协）手中收回行政监管权，进一步明确财政部的行政监管职责和中注协的行业自律监管职责。从监管理论研究看，国内外学者用博弈论、市场失灵和政府管制等理论分析CPA行业存在的问题，对政府监管、行业自律监管和独立监管体制进行了深入的探讨，提出不少有价值的观点和可操作性的建议。但人们的研究多集中在行业监管体制上，对行业监管理论的系统探讨较少。本章试图以市场失灵与政府管制理论、制度变迁理论、效能优先理论与和谐理论作为理论基础，对CPA行业监管的基本理论问题进行初步研究。

一、监管相关理论及其在CPA行业监管中的运用

1776年亚当.斯密出版了《国富论》，从此“看不见的手”成为市场经济的准则，以“看不见的手”作为范式基础，开创了崇尚自由放任政策的古典经济学派。亚当.斯密认为政府仅仅应该作为市场经济的“守夜人”，而不应该直接介入或干预经济运行，因为政府对于市场秩序的创建与维护既无必要也无可能。19世纪40年代兴起的德国历史学派主张国家应对经济生活进行较多的干预，其创

收稿日期：2006-03-31

作者简介：李长爱，女，湖北经济学院会计学院院长、教授，中南财经政法大学会计学院博士研究生。

?本文系国家社科基金课题“我国注册会计师行业监管的理论、体制与效率研究”（项目批准号：05BJY018）和国家社科基金课题“中国会计师事务所审计资本市场舞弊的路径改革研究”（项目批准号：02CJY007）的阶段性成果。

始人李斯特认为，国家对经济生活干预的原因是市场经济有许多局限性，如私人利益与国家利益并不总能保持一致，私人企业的发展离不开国家的保护和扶持，个人只有借助国家的政治组织和政治环境才能形成生产能力等。国家干预是弥补私人市场经济缺陷的主要手段。20世纪30年代，凯恩斯有效需求原理从理论上打破了“看不见的手”的神话，强调了政府这只“看不见的手”在经济中的重要作用。20世纪60、70年代，经济自由主义者们指责凯恩斯主义经济政策，极力主张减少国家干预，实行自由主义的经济政策。20世纪80年代兴起的新古典学派与新凯恩斯主义已形成势均力敌的对峙，但双方的分歧已不再是政府干预应不应该或有无必要，而是集中于政府干预的范围、方式和有效性方面，这是因为市场的不完善性已得到双方的认同（白钦先，2003）。由此监管的必要性得到主流经济学的认可。

CPA行业监管理论是监管相关理论在CPA行业监管中的应用，所以应以与监管相关的基础理论作为构建CPA行业监管理论的基础。结合我国的CPA监管实践，本文将市场失灵与政府管制理论、制度变迁理论、效能优先理论与和谐理论作为我国CPA行业监管理论的基础。在理论基础的指导下，研究我国的CPA行业监管的基本理论问题。

（一）市场失灵与政府管制理论及其在CPA行业监管中的运用

市场失灵的理论表明市场不是万能的，市场本身存在着内在的缺陷，最根本的在于市场交易中交易双方的信息不对称，这是由市场机制内生的。由市场内生的信息不对称派生出外生的逆向选择和道德风险（赵霜茁，2004）。市场的缺陷主要包括：（1）不完全竞争。包括垄断、寡头垄断、垄断竞争和自然垄断等表现形式。（2）外部性。当生产或消费的成本不是由生产者全部承担时，将导致过多的产量或消费水平；当生产或消费的效益不是由生产者或消费者全部获得时，将导致较少的产量或消费水平。这就是外部性的经济含义。前者可以称之为负外部性，后者可以称之为正外部性。无论是负外部性还是正外部性，其存在的结果都将使得资源配置偏离帕累托效率状态。（3）信息失灵。信息失灵是指生产者或消费者不具备达成帕累托状态所需的完全信息条件。具体来说可以区分为信息不充分和信息不对称两种性质截然不同的情况。信息不充分反映的是生产者和消费者在做出生产或消费决策时无法获得足够的信息来实现其利润或效用最大化；信息不对称反映的则是在交易过程中交易双方拥有的与交易有关的信息不相同。

矫正市场缺陷的力量包括市场力量、政府力量和社会力量。政府管制是指政府以效率和公平为管制目标，以不完全竞争、外部性和信息失灵等市场缺陷为管制对象，凭借行政权力做出并直接执行的直接干预市场配置机制和改变企业与消费者的供需决策的一般规则或特殊行为。

造成不完全竞争的原因很多，如资源天赋特性、技术创新、竞争的盈家、成本特性、非经济力量等都会导致垄断现象的出现。并非所有的垄断都需要政府干预，政府管制主要是对自然垄断实施价格管制。政府管制负外部性的目标是尽量消除负外部性导致的效率损失，管制手段的基本着眼点必然是降低产生负外部性的行为水平或负外部性。管制手段有：（1）标准管制；（2）收费管制；（3）权利交易管制等。矫正信息不对称的政府管制方法，如对广告业的管制、对经营者资质的管制、对从业资格的管制、对上市公司信息披露的管制等。首先必须界定政府管制是市场的一种补充而不是替代。即市场能解决的问题应由市场解决，而不应由政府管制去替代，因为政府管制存在管制成本问题（管制成本包括维持管制机构运行的直接成本和管制活动带来的间接成本，如管制失败造成的效率损失、寻租行为产生的非生产性资源浪费、管制机构以权谋私或滥用职权等）（刘小兵，2004）。

监管的目的之一就是纠正市场失灵。监管必须提高市场交易的透明度，消除信息不对称，规范交易规则，防止逆向选择，通过监管法规的强制约束避免道德风险。经济市场化程度越高，市场失灵的概率越大，市场失灵导致资源错配、市场效率递减、市场成本提高、经济结构失衡、社会总需求与总供给的均衡遭到破坏。监管的基础是市场，背离市场规律的监管将会导致政府失灵（赵霜茁，2004）。

黄世忠等（2002）认为：会计信息最显著的特征之一是消费非竞争性和非排他性，即一个信息

使用者对会计信息的使用不会排除另一个使用者对它的使用。非排他性消费又进一步产生公共领域问题，进而滋生外部性问题。造成会计信息市场失灵的另一个原因是信息不对称引发的一系列问题。会计信息的信号发送作用激发了企业向市场披露信息的积极性，但信息不对称不仅会削弱前述积极性，而且会减损会计信息的显示能力，从而引起一定程度的信息生产不足或过剩。两大类信息不对称引人注目：一是企业管理当局和投资者之间的信息比对称，二是投资者相互之间的信息不对称。在会计信息市场上，纯粹的市场力量难以有效防止信息生产不足或过剩的发生，也无法确保会计信息的质量。政府作为市场机制的补充，或许可以解决这个问题。管制被看作一个讨价还价的博弈过程，市场的参与者组成各自的联盟对管制政策及其实施展开谈判。会计监管涉及的主要市场参与者是企业、会计职业（CPA）、投资者。现有的监管模式是其初始博弈的结果，也是其重复博弈的基本框架。

（二）制度变迁理论及其在CPA行业监管中的运用

制度变迁是制度的替代、转换和交易过程。实际上是权利和利益的转移的再分配，即权利的重新界定。诱致性制度变迁是指现行制度安排的变更或替代，或是新制度安排的创造，它是由一个人或一群人，在响应获利机会时自发倡导、组织或实行（林毅夫，1989）。诱致性制度的发生必须要有某些来自制度不均衡的获利机会，从初始制度均衡，到制度不均衡，再到制度均衡，周而复始，这个过程就是人类制度变迁的过程。强制性制度变迁的主体是国家，国家的基本功能是提供法律和秩序，并保护产权以换取税收。新制度经济学认为，强制性制度变迁的有效性受许多因素的制约，其中主要有：统治者的偏好和有限理性、意识形态刚性、官僚政治、集团利益冲突和社会科学知识的局限性、国家的生存危机等。国家经过努力可以降低一些不利因素对制度变迁的影响，但并不能克服其他不利因素对制度变迁的约束（卢现祥，2003）。

英美等国家CPA行业监管体制从纯粹自律，到政府适度监管、强制监管，再到独立监管，是诱致性变迁和强制性变迁的交替过程。而我国由纯粹政府监管到行业自律监管，再到行业自律监管与政府监管并重，是强制性制度变迁。

（三）效能优先理论及其在CPA行业监管中的运用

人类的任何活动都有效率问题。经济效率，是指经济资源的配置和产出状态。对于一个企业或社会来说，最高效率意味着资源处于最优配置状态，从而使特定范围内的需要得到最大满足，或福利得到最大增进，或财富得到最大增加。经济效率涉及到生产、分配、交换和消费各个领域，涉及到经济力、经济关系和经济体制各个方面（程恩富，2003）。在党中央倡导建立节约型社会的形势下，效能优先在CPA行业监管中就显得特别重要。我国在确定CPA行业监管体制时，究竟应该实行政府监管体制、行业自律监管体制还是独立监管体制问题，有众多观点，我们认为从效能优先理论出发，应实行行业自律监管为主，政府行政监管为辅的体制，因为自律监管最内行、节约、有效，政府强制监管也必不可少，但应处在次要的位置。如何构建行业自律和政府监管部门内部的监管体制？我们认为也应依效能优先理论，合理划分财政部与中注协在监管方面的权力责任，分清中注协与地方注协权责。

（四）和谐理论及其在CPA行业监管中的运用

和谐理论包括（席酉民等，2004）：和谐主题、和则、谐则和绩效。和谐管理理论的终极目标是：对复杂多变环境下的充满不确定性的一系列管理问题提出一种较为全面的解决方法，其理论能对已发生、正在发生及将发生的管理现象有广泛且良好的解释力与预见力，并能同时具有紧贴管理实践的精确性以及更加简洁与易操作性。和谐理论管理思想的两个基本理论是：（1）和谐是人的范畴，离开了人谈和谐是没有任何意义的，管理活动离不开人，管理的对象是由人组成的群体——组织，所以组织的发展也就不能逃避和谐的问题，而组织的和谐就是组织持续发展的最根本原因。（2）对

和谐的理解有两个层次：一是个体层次的人的自身知识、意志、情感的和谐能够极大地激发个体所蕴藏的能动作用的发挥；二是群体层次的和谐，是群体活动两种活动机制——建构机制和演化机制的统一，两者的相辅相成保证了组织的持续发展，尤其是在复杂和不确定的环境下，单纯依赖于科学和理性的力量，往往并不能有效地应对迅速变化的复杂环境。在这种情况下，注重群体活动内在的演化机制和群体自身对自由、情感的诉求，提高群体的信任水平与和谐程度，发挥组织成员的能动作用，以不变应万变是十分值得考虑的发展思路。为构建和谐的CPA行业，政府监管部门应看轻手中利益，慎用手中权利，一切从有利于行业健康发展出发，制定更高质量的法律、法规、规范，采用更有效的监管方法，构建和谐的CPA执业环境。我们建议以和谐理论作为构建CPA行业监管理论的基础，并非强调照顾行业中的劣势团体，主要是政府监管部门之间、政府与协会之间实现信息资源共享，监管目标一致，最终使监管和谐发展。

二、加强CPA行业监管的意义

CPA行业监管是CPA行业监管机构为了提高已审会计信息质量，采用专门的监管手段和方法，对CPA、会计师事务所及他们从事的执业活动进行监督和管理。

（一）CPA行业监管的性质

CPA行业监管是对监管者的再监管。CPA审计是会计监管的重要组成部分，其审计意见是国家有关部门，投资者、债权人等利益相关者进行管理与决策的重要依据。对CPA及事务所这一会计监管主体的有效再监管，可以大大提高整个国家的会计监管效率。经常听到这样的疑问：“谁来监管监管者”？显然，CPA行业是可以被监管的，是有人监管的。如果能对证监会、财政部门、审计部门等也实施有效监管，那么，整个社会的市场失灵和政府失灵问题都将会得到很好解决。

（二）CPA行业监管的意义

对CPA行业实施监管的重大意义在于：（1）通过监管，促使CPA恪守职员道德，始终保持独立、客观、公正的立场，诚实守信，树立良好的职业形象；（2）通过监管，促使CPA及事务所严格遵守执业准则，提高执业质量，维护行业信誉；（3）通过监管，提高审计报告质量，从而提高已审财务会计报告的可信度，维护社会公众的利益；（4）通过监管，提高证券市场的监管效率，从而有助于维护证券市场的安定，进而促进整个国民经济的健康发展。

（三）CPA行业监管的特点

CPA行业监管与其他经济监管相比，具有以下特点：（1）监管制度的强制性，无论政府监管还是行业自律监管，CPA和事务所都必须接受、配合，无权拒绝被监管；（2）监管目的的利益性，财政部门的行政监管和中注协的自律监管，其目的都是为了督促CPA及事务所公正执业，提高审计质量，提升行业信誉，维护行业利益，其出发点都是帮助CPA及事务所；（3）监管结果的连带性，在监管过程中一旦查出CPA与事务所的审计舞弊问题，肯定可以追溯被审计单位的会计造假问题，因为CPA及事务所自身是不可能凭空舞弊的。

三、CPA行业监管的必要性、可能性、动机与局限性分析

安然等一系列审计失败案后，加强对CPA行业监管的重要意义得到广泛认同，但能否对CPA行业实施有效监管，监管的主要动机是什么，监管能否解决市场失灵的所有问题，均需要深入研究。本部分对CPA行业监管的必要性、可能性、监管动机和监管的局限性进行简要分析。

（一）对CPA行业实施监管的必要性

对CPA行业监管的必要性主要体现为：（1）由于CPA行业服务具有公共性。其公共性首先在于各个行业都离不开它，都需要它提供审计服务；其次在于它对整个证券市场乃至国民经济具有广泛而深入的影响，当CPA行业运转良好时，整个国民经济都会受益，而当其运行恶化时，整个国民经济都会受害。既然其提供的服务具有公共性质，就必须接受代表公共利益的政府或其授权组织的监管。（2）CPA执业者是有理性的“经济人”，其经营目标也是利润最大化。尽管要求CPA执业须独立、客观、公正，具有胜任工作的能力，但在剧烈的同业竞争下，CPA在审计过程中不一定能时刻保持独立、客观、公正。上市公司当然也是经济人，他们必然要选择能为其提供“合格审计意见”的CPA，那些坚持高质量审计的事务所必然会逐渐丢失审计份额（刘峰等，2002）。因此监管成为提高审计质量的必需。（3）CPA是高风险职业，监管有助于防范和化解风险。现有审计准则、审计程序本身有防范风险的功能，但因为信息披露者自身存在利己性，加上审计程序、审计方法本身的局限性，不可能发现报表中所有的重大错报和漏报，实施监管，强化CPA的审计责任和压力，对防范和化解审计风险无疑是有利的。（4）为了保护利益相关者，需实施CPA行业监管。按照“信息不对称”原理，信息使用者与报表编制者、审计者所掌握的信息是极不对称的，企业（上市公司）在信息的拥有和掌握上占绝对优势，可能会尽量将损失转移给投资者、债权人等利益相关者，而CPA出于自身利益的考虑，有替被审计单位隐藏虚假信息的动机。而投资者和债权人需要高质量的会计信息，以降低信息不对称带来的损失，从而做出适当的决策，我们认为监管可以缓解信息不对称的发生。

（二）对CPA行业实施监管的可能性

对CPA行业监管是可能的，因为（1）CPA和事务所为了自身的生存和发展，希望行业能够健康地发展下去，因此维护行业信誉，注重执业形象是每个CPA和事务所都想要做到的。大多数CPA 在执业过程中不会为了高额的审计收费而不惜触犯法律和规范，出具虚假的审计报告。出于理性的思考，他不可能无视法律制裁、道德谴责的严肃性，因而决不能以CPA遵循自利原则为由而抹杀整个独立审计界在经济监督中所起的重要作用。理性的CPA 会从长远利益的角度考虑其行为的最大效益，并主动接受制度的约束，因而不会危及他人的利益（刘明辉、金一，1999）。（2）行业自律监管逐步规范，政府行政监管手段日益改进，相关法律法规更加健全，监管的可操作性和有效性将会逐步提高。（3）安达信事件后对CPA行业有很大的警示作用，理性的CPA在执业过程中会更自觉遵守行业规范和相关法律法规，避免执业风险。

（三）对CPA行业监管的动机分析

前面论述了对CPA行业监管是必要的，也是有可能的，但是对CPA行业监管的动机是什么？是为了提高CPA的执业质量、维护行业利益，还是维护社会公众利益，甚至是查找CPA的过失？

1．谁需要高质量的CPA 审计报告？会计信息的使用者主要包括投资者（含潜在的投资者）、债权人、公司管理当局和政府等。究竟谁需要高质量的审计报告？（1）CPA审计的委托人即公司董事会所关注的是本公司能否得到CPA出具的标准无保留意见审计报告，不需要从CPA的已审财务会计报告中获取信息，因为他们本身是信息的最知情者。（2）大股东是公司管理当局甚至董事会的决策者，当然也是会计信息的最知情者。（3）证券投机者对真实会计信息也没有需求，他们需要的是上市公司的某一卖点或亮点（即使这一卖点或亮点是虚假的）。（4）中小投资者和债权人比较需要CPA的高质量审计报告，但他们是会计信息的弱势群体，也是虚假会计信息和舞弊审计报告的最大受害者。（5）监管者自然希望CPA出具的是高质量的审计报告，但他们是通过CPA的审计报告决定监管策略，并不是报告的使用者。

2．监管动机。无论是中注协还是财政部、证监会等，在对CPA行业实施监管时都会面临这样的矛盾：即监管过程中发现问题，会被公众指责为因监管不力才出现问题的；若有问题而没被监管机构发现，之后通过其他渠道被披露出来，更会被公众指责为监管不力。所以监管的动机究竟是什

么？

亚太会计师联合会主席、加拿大罗宾.哈丁（2004）认为：负责自律管理的人士必须致力于维护公众的信任，成功的行业自律取决于是否有能力保持符合资本市场需求的最好规则和执业行为准则，负责制定规则的人必须确保这些规则不断发展，以便为公众提供最好的服务。汪建熙（2004）认为在资本市场上，公众利益主要体现在投资者的利益上，保护投资者利益是证券市场监管的重要目标。英格兰及威尔士特许会计师协会专业标准总监萨利.亨克利（2004）认为英国的自律体制是为公众利益服务的。

我国1980年恢复CPA制度后的较长时间内，存在为部门利益而监管、为权力而监管等动机。如20世纪90年代初审计署与财政部之争，2002年财政部与中注协之争，1993年后证监会与财政部之争等，其监管之争应该包含较多的权力利益动机。

安然事件后，证监会对证券从业资格CPA与事务所的监管动机是查找CPA的过失，从而维护证券市场的稳定。

行业自律监管的动机是进行行业内部管理，为会员服务，通过一系列监管举措防范执业风险，提升行业整体执业水平，首要是维护行业利益。财政部门行政监管的动机是对行业进行监督检查，行政处罚，净化执业环境，促进行业健康发展。就监管者动机而言，既有维护行业利益，也有维护社会公众利益，但行业利益重于社会公众利益。不过，中注协秘书长陈毓圭指出：“要正确处理好行业利益与公共利益的关系。第一，绝不能把行业利益和公众利益对立起来；第二，协会自律工作的目标和行业利益应该是统一的、一致的，那就是以维护公众利益为根本宗旨”。

（四）CPA 行业监管的局限性

行业监管有助于防止审计舞弊，减少信息不对称，提高审计报告质量，但行业监管也有局限性，主要表现为：（1）CPA本身是会计信息的监管者，这容易诱使人们相信，监督会计信息，防止会计舞弊是CPA的基本职责，当发生会计造假案时，CPA极易成为造假者的代过者。而作为监管者，在出现会计造假和审计失败事件时，多数情况下难以区分企业的会计责任和CPA的审计责任，CPA可能会成为替罪羊。（2）前已述及，CPA为了生存具有配合上市公司会计造假的潜意识，而监管者对CPA的执业过程和结果只是也只能是部分抽查，指望通过监管发现所有的审计失败是不现实的。（3）公司治理结构决定了CPA审计的局限性，也决定了行业监管的局限性。我国国有企业改制而成的上市公司在整个证券市场中占相当大的比例，所有者缺位、股权代表虚置的问题还没有根本解决，内部人控制现象依然严重，从而损害CPA独立发表审计意见的地位。在这种情况下，即使上市公司存在财务欺诈行为，仍会出现CPA在同业竞争的压力中让步、“迁就”上市公司的现象。如果不从根本上解决公司治理结构问题，审计质量难以真正提高。（4）成本与效益原则也会使监管受到局限。监管必须考虑成本，当监管成本大于收益时，监管部门可能会放弃部分监管程序，或选择成本相对较低的监管方法。

四、CPA行业监管相关理论问题的初步界定

行业监管的理论问题研究是一项复杂的系统工程，本部分仅对CPA行业监管的目标、监管主体、监管内容、监管手段与方法和监管原则等问题进行初步界定。

（一）CPA行业监管的目标

监管的目标是消除或部分消除人类的某些活动或者行为所带来的目标上的偏差，从而避免出现人们不愿意看到的结果（赵锡军，2000）。CPA行业监管的最终目标是为了确保CPA审计目标，进而更好地实现会计目标。本文认为，CPA 行业监管的目标可以分为三个层次：

第一层次目标：是行业监管的最高目标，该目标应与会计目标和CPA 审计目标一致，本文将其

定位于：提高CPA的执业质量，进而提高经CPA 审计后的财务会计报告的质量，尽量降低已审会计信息的风险，使报告使用者不至于因会计信息的可信度而做出错误的决策，从而保护社会公众利益。

第二层次目标：（1）构建和谐的CPA审计体系。该目标指明了CPA行业监管的方向，要求对CPA行业的所有监管工作都应有助于CPA更顺畅地依法执业，为CPA提供和谐的执业环境。（2）寻求政府与市场的平衡点。行业自律与政府监管都应立足于提高CPA执业效率，不存在谁的权力大，谁的利益多的问题。

第三层次目标：从保护社会公众利益出发，提高CPA执业质量，从而提高行业的社会公信力和权威性，增强社会公众对CPA执业者和监管者的认可度，进而保证CPA行业的健康可持续发展。

（二）CPA行业监管的组织架构与主体

CPA行业监管体制包括政府监管、行业自律监管和独立监管体制，在三种体制下对CPA行业实施监管的主体分别是政府、独立监管机构和行业自律组织。但因为几乎每个国家的监管体制都不可能是纯粹的政府监管、独立监管或行业自律，而是其中两种或三种体制的融合，即混合监管体制，所以很多国家都有多个主体对CPA行业实施监管。

1.政府监管部门。是指一个国家或地区有权力对CPA行业实施管制和干预的政府部门。如美国对CPA行业实施政府监管的部门是SEC和州会计委员会；英国对CPA行业实施政府监管的部门是贸工部（DTI）；我国对CPA行业实施政府监管的部门是财政部、证监会、审计署（另外还有中国人民银行、工商行政管理机关、税务机关等）。

2.独立监管机构。是指一个国家或地区设立的既独立于政府部门又独立于CPA行业，专门对CPA 行业实施监管的独立机构。如美国是公众公司会计监管委员会(PCAOB)；英国是财务报告理事会（FRC）。我国没有设立独立监管机构。

3.行业自律监管机构，是指对CPA行业实施自律监管的职业组织。如美国是AICPA和各州注册会计师协会；英国负责CPA行业自律监管的有多个职业组织，包括英格兰及威尔士特许会计师公会（ICAEW），苏格兰特许会计师公会（ICAS），爱尔兰特许会计师公会（ICAI）和特许公认会计师公会（ACCA）；我国对CPA行业实施自律监管的团体是中国注册会计师协会和和地方注册会计师协会。另外会计师事务所内部对CPA执业质量进行监管，也是行业自律监管的一部分，监管主体包括项目负责人和主任会计师。

我国的CPA行业监管主体与英美有较大差别，英国的政府监管主体是贸工部（DTI），美国的政府监管主体是SEC，英美的自律监管组织都是独立的民间职业团体，英美都设置了独立监管机构。而我国的政府监管主体是财政部、证监会等多个政府部门，我国的自律监管组织是准政府部门，我国没有设置独立监管机构。该问题是研究我国CPA行业监管体制改革需探讨的主要问题之一。

（三）CPA 行业监管的内容

根据我国《注册会计师法》、《中国注册会计师协会章程》（2004）和2005年中注协发布实施的“会计师事务所执业质量检查制度（试行）”相关规定，结合我国CPA行业监管特点，本文认为CPA 行业监管内容应包括以下几个方面：（1）为CPA行业制定各项审计规范如审计准则、职业道德准则和质量控制准则等；（2）对市场准入实施监管，包括CPA考试，事务所审批，证券市场准入等；（3）监管事务所及CPA执行审计业务时，从接受委托、具体实施审计程序到审计报告的提出是否落实执业准则的要求；（4）监管CPA审计是否达到规定的执业质量标准；（5）适度监管事务所的收费状况；（6）监管事务所的内部控制制度及运行状况；（7）对违规行为进行行政处罚或行业自律惩戒；（8）行政监管部门对行业协会的监管。只有市场失灵的部分才可能成为CPA行业监管的内容，而行业监管只能解决市场某些失灵问题。

（四）CPA行业监管的手段与方法

对CPA行业实施监管的手段很多，主要包括：（1）行政法规，是政府颁发的与规范CPA执业，强化CPA行业监管相关的行政法规。如美国的《1933年证券法》、《1934年证券交易法》和2002年《萨班斯法案》等；英国的1948年《公司法》、1985年《公司法》、1989年《公司法》和2004年《公司法（或审计、调查和集团企业法）》等；我国的《注册会计师法》、《证券法》、《审计法》和《行政许可法》等。（2）行业准则，是政府部门、行业自律组织和独立监管机构为CPA行业制定的审计准则、职业道德准则和质量控制准则等。（3）行政处罚，是政府监管部门对依法对违规CPA和事务所进行的一系列行政处罚。（4）经济杠杆，是政府监管部门、行业自律监管组织和独立监管机构依据有关法律法规准则，对违规CPA和事务所，视情节严重程度给予的一种经济处罚。（5）自律管理，如谈话提醒；书面批评；强制培训；责令限期整改；责令书面检讨；责令赔礼道歉、消除影响；行业内通报批评；社会公开谴责直至取消注册会计师会员资格等。

监管的方法包括实地调查法、网上信息监控法，抽查法、详查法，现场监管法、非现场监管法，同业互查法、舞弊导向监管法等。

（五）CPA行业监管的原则

1．成本效益原则。监管成本是为监管而付出的代价，包括直接成本、执行成本和其他成本。直接监管成本是监管机构（政府或相关监管部门）在制定监管措施和实施监管过程中承担的雇员费用和日常运作费用（张荔，2003）。执行成本主要是被监管者为监管所付出的成本，包括被监管者应要求向监管者及时提供信息的成本、进行内部控制使其符合监管要求的成本、接待监管者实施实地监管的成本、因监管而导致的业务收入减少的代价等。其他成本大致包括：（1）监管失误、监管不力，监管人员以权谋私、徇私舞弊等带来的损失；（2）因监管措施严厉致使被监管者的道德风险和逆向选择行为带来的损失；（3）监管的机会成本（不监管或降低监管水平，其节省的资源用于其他方面而带来的收益）。监管收益是因监管而使被监管者、整个行业及利益相关者在竞争、效率、公正和稳定等方面达到的满意程度、获得的直接收益及避免的损失。成本效益原则就是监管成本小于监管收益的原则，因为成本和收益都不能准确计算，因此笔者认为因监管使会计舞弊与审计失败案发生率下降，行业稳定发展，执业者与公众无太多怨言，就可以认定监管有效，符合成本效益原则。

2．和谐原则。和谐原则就是在CPA行业的监管过程中，要做到：（1）政府监管与行业自律监管之间和谐，即政府监管适度，行业自律监管到位，各尽其责，各尽所能，通过有效监管促使行业协调发展；（2）政府监管部门之间和谐，以“和”为贵，避免或减少部门利益之争，通过有效监管为行业创造优良的执业环境，促进行业持续发展；（3）CPA和事务所积极配合监管部门，严格遵守执业准则，恪守CPA职业道德，出具高质量审计报告，减少审计失败和会计舞弊，确保行业健康发展。

3．以会计市场失灵为监管对象原则。政府对CPA行业的监管应以会计市场失灵为对象，而不应拘泥于CPA行业的日常细节管理问题。根据经济学的市场失灵理论，会计市场失灵是指会计市场生产的产品在数量上和质量上不同于社会需求的最佳量。也就是说，会计市场在会计资源的配置上没有实现“帕累托最优”。会计市场失灵显然是无法通过市场机制内部解决的。经济学家们首先想到的是政府监管，但实践证明，不适当的政府监管不仅无助于消除或减轻这种失灵，而且很可能会加剧这种失灵，进而会降低会计市场的效率，甚至于破坏整个会计市场。因此陈国辉、李长群（2000）得出结论：（1）政府监管应严格限制在市场失灵领域。（2）政府监管应限于能够修补的会计市场缺陷。政府职能定位的目标应当是：一不越位，不该政府管的事，一定不要管；二不缺位，该政府管的事，一定要管好；三不扰民，该政府管的事，要保证管好的前提下，手续、程序越简单越好（李富莹，2004）。

4．重要性原则。监管主体在实施监管时，应充分贯彻重要性原则，对重要内容实行重点监管。所以本文提出采用“舞弊导向监管法”和“事项监管法”等监管方法，先确定重点监管领域、重要监管项目、核心监管内容，再制定重点监管策略，以体现成本效益原则的要求，实现高效率监管。

5．实时监管原则。实时监管是在充分利用现代信息技术的基础上，要求事务所通过计算机网络，

实时将执业信息传递到财政部“注册会计师行业监管信息系统”上，监管部门随时了解CPA与事务所执业状况，掌握执业异常线索，及时采取监管措施，有效防止和及时制止CPA及事务所违规行为，以提高行业整体审计质量。

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参考文献

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Research on the Theoretical Problem of CPA Profession Regulation

Li Chang-ai

Abstract Based on the Market Failure and Government Regulation Theory, Institutional Transition Theory, Institutional Transition Theory and Harmony Management Theory, this paper discusses the theoretical problem of CPA profession regulation. After analysis of the meaning, necessity, possibility, motivation and limitation, this dissertation clarifies the objectives, subject, contents and principles of CPA profession regulation.

Key Words CPA profession regulation Theoretical basis Regulation objective Regulation content Regulation principle