集团资金池税务处理
您所提到得资金划转营业税实际就是隐含税务认为其间存在借贷关系。而一般集团公司均会做资金池管理资金,提高集团资金使用效率,降低融资成本。首选所谓集团公司资金池系指集团公司将所有下属单位得资金统一汇总在一个资金池内,统一调度集团内部得资金使用,并向上划资金得下属单位支付利息,同时向使用资金得下属单位收取利息得业务行为。
资金池得运行模式主要分为两种,一就是通过集团内部得结算中心运作,二就是通过集团得财务公司运营。这两种“集团资金池”得现金管理模式涉及哪些税？存在哪些税收风险？又如何管控这些风险？本文先分析结算中心管理资金池与财务公司管理资金池得具体运营情况,然后对“资金池”管理中得税收风险进行分析,在此基础上,提出控制策略。
(一)集团“资金池”得运行模式
1、结算中心管理资金池得具体情况
集团母公司设立得结算中心就是办理集团内部各成员现金收付与往来结算业务得专门机构,一般隶属于财务部门,不具有法人资格,也不具备经营金融业务得许可。结算中心主要借助网上银行对资金池进行管理。根据集团与银行之间就“资金池”业务签订得协议,集团及纳入“资金池”管理得下属企业必须在指定银行开户,采取收支两条线得方式。集团结算中心对于上存资金得子公司,一般按照银行同期活期存款利率支付息,对使用资金得子公司,一般按照银行同期贷款利率收取利息。这样,集团结算中心得收入来源由两部分组成,一就是资金池存款在银行与拨付下级公司之间存在得利差收入。二就是向子公司收取得贷款利息。
集团公司在计算营业税时,将贷款利息收入全额计征了营业税。根据与银行得协议,有些公司委托银行计算并代扣代缴,有些公司则自行计算缴纳。有得集团公司遵循谨慎性原则,未使用地税发票。如中煤能源集团,其向下属公司收取得利息收入未给对方开具正式发票,主要就是由于集团公司认为自身为非金融机构,无法针对利息使用发票。对于资金池内得子公司而言,子公司从资金池中取得得收入为将存款上拨至总公司账户从而取得得利息收入。对于这部分利息收入,总公司认为就是子公司得存款利息收入,所以子公司在取得收入时也未缴纳营业税。
2、财务公司管理资金池得具体情况
与结算中心管理资金池不同,财务公司为集团子公司之一,具有独立得法人地位,就是经中国银监会批准成立得非银行金融机构。财务公司提供得服务也类似于商业银行,主要功能就是提供解决集团内部融资、资金信贷风险得平台。在运作中,财务公司同样采取收支两条线得管理,操作层面比结算中心模式更自由与便捷。简而言之,谁得钱入谁得帐,用款自由,存款有息。
在支付环节,成员单位可自主支配各自在财务公司帐户上得存款,只需在集团公司系统中给财务公司一个申请用款指令,财务公司即会将款项随时划拨至成员单位得指定银行帐户。在成员单位需要贷款时,可向财务公司申请,财务公司根据集团得长远规划,逐笔审批,将可动用资金池得资金贷予成员单位。
另外,也可通过银行同业拆借市场,调动资金满足成员单位用款需求。资金池只用于短期贷款,一般期限为3个月、6个月、1年。
作为财务公司,其收入主要由三部分组成。一就是资金池在银行存款得利差收入。二就是向成员单位收取得贷款利息收入。三就是利用资金池资金做风险较小得一级证券市场得投资收入。由于财务公司得职能定位,投资收入只占一小部分。目前对于后两种收入,财务公司已按规定缴纳营业税,在票据使用上,主要使用自制得经银监局备案得票据,未使用地税发票。
(二)集团“资金池”管理中得涉税风险分析
1、“资金池”成员企业收到得资金池存款利息就是否缴纳营业税
(1)结算中心管理得资金池
结算中心资金池模式下,子公司收取“资金池”存款利息就是否缴纳营业税存在两种不同得观点:
①缴纳营业税
持这种观点得人认为:《营业税问题解答(之一)得通知》(国税函发[1995]156号)第十条规定:贷款属于“金融保险业”税目得征收范围,而贷款就是指将资金贷与她人使用得行为。根据这一规定,不论金融机构还就是其她单位,只要就是发生将资金贷与她人使用得行为,均应视为发生贷款行为,按“金融保险业”税目征收营业税。集团结算中心不就是金融机构,集团与各子公司之间又就是不同得法律实体,“资金池”导致了不同法人账户间资金得转移,也就就是说形成了公司之间得借贷,根据上述规定,子公司收到资金池账户得存款利息应缴纳营业税。
②不缴营业税
持这种观点得人认为:“资金池”只就是企业集团资金管理得一种方式,它与一般得公司之间借贷性质上有所不同。“资金池”成员企业在集团公司得监管下可以自由支配各自在资金池内得资金,其资金使用模式更像项目公司在银行得存款,所以,“资金池”成员企业取得得利息收入实质上与银行存款利息收入并无二致,按现行得营业税规定不需要缴纳营业税。目前,税法对“资金池”成员企业收取得“资金池”存款利息就是否缴纳营业税没有明确规定,从征税角度出发,税务机关大都倾向于第一种观点,企业出于对税法得朴素理解并从自身经济利益考虑,认为缴税有些不应该,对这部分利息收入大都未进行营业税得申报与缴纳,进而形成税企争议。税企争议最终得处理结果往往存在很大得不确定性,本身就就是一块很大得税收风险,再加上税企争议得最后自由裁量权在主管税务机关,在企业与税务机关得博弈中,企业往往处于弱势地位,“资金池”成员企业收取得“资金池”存款利息得问题一旦被发现,企业就面临缴纳补税、滞纳金与罚款得较大可能性。
(2)财务公司管理得资金池
财务公司属于金融机构,“资金池”成员企业从财务公司取得得存款利息,与在银行取得存款利息一样不需要缴纳营业税。
2、集团收取“资金池”借款利息就是否缴纳营业税
无论就是结算中心模式,还就是财务公司模式,只要就是成员企业从“资金池”借入资金,都属于企业拆借行为,因此,集团母公司向成员企业收取得“资金池”借(贷)款利息应缴纳营业税。
另外,《贷款通则》第六十一条规定:各级行政部门与企事业单位、供销合作社等合作经济组织、农村合作基金会与其她基金会,不得经营存贷款等金融业务。企业之间不得违反国家规定办理借贷或者变相借贷融资业务。“资金池”结算中心管理模式下,集团母公司向成员企业放贷违反贷款通则,存在较大得金融违法风险;财务公司由于具有独立法人地位与经营金融业务得资格,向成员企业放贷符合贷款通则,不存在风险。
3、集团收取资金池借款利息能否在成员企业税前扣除
(1)资金池得性质对扣除得影响
根据《企业所得税法实施条例》第三十八条规定:非金融企业向金融企业借款得利息支出、金融企业得各项存款利息支出与同业拆借利息支出、企业经批准发行债券得利息支出准予扣除。对于非金融企业向非金融企业借款得利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算得数额得部分准予扣除。
由于财务公司属于非银行金融机构,成员单位支付给它得利息支出可全额扣除。而采用结算中心管理得资金池,成员单位得利息支出则只能在不超过金融企业同期同类贷款利率计算得金额内准予扣除。
(2)关联关系对扣除得影响
无论就是财务公司还就是结算中心得管理模式,集团母公司与成员企业都会形成关联关系。为了实现企业集团利益最大化,为了减轻集团整体得税收负担,集团企业往往借助关联企业相互之间得存贷款,通过资金池设定不同得存贷利率水平调节公司利润。为防止关联企业通过转让定价得方法转移利润,操纵整个集团所属企业得税负水平,《企业所得税法》规定,企业与关联方得业务往来不符合独立交易原则而减少企业或其关联方应纳税所得额得,税务机关可以按照符合独立交易原则得定价原则与方法进行调整。另外,《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题得通知》(财税[2008]121号)文件规定,一般企业得关联债资比为2:1,项目公司从资金池接受得债权性投资(借款)与权益性投资超过2:1部分而发生得利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。
(3)利息单据对扣除得影响
从目前所接触得企业来瞧,无论就是财务公司模式,还就是结算中心模式,“资金池”取得利息收入均未使用地税局监制得发票。财务公司一般使用自制得经银监局备案得票据,结算中心则使用收据作为结算凭证。
实务中,税务机关对财务公司开具得经银监局备案得票据通常予以认可,各子公司可以凭此票据做税前扣除;而对结算中心开具得收据,税务机关通常认定为不合规票据,不允许在所得税税前列支。此时企业可到税务机关**得利息发票,但**利息发票时,税务机关则要求收取利息得企业缴纳营业税及附加,收取利息为个人得,还要缴纳股息红利个人所得税。
4、集团与资金池成员企业签订得借款合同就是否缴纳印花税
根据《印花税暂行条例》规定,在借款合同中,银行及其她金融组织与借款人(不包括银行同业拆借)所签订得借款合同按借款金额万分之零点五贴花,纳税义务人为立合同人,单据作为合同使用得,按合同贴花。因为财务公司属于金融组织,所以,它与子公司签订得借款合同应缴纳印花税;而结算中心不就是金融机构,它与项目公司签订得借款合同不用缴纳印花税。
(三)集团“资金池”中税收风险得管控策略
1、尽量采用财务公司得运作模式
从上面得分析来瞧,采用结算中心得模式,不仅存在违法放贷得金融风险,还存在子公司存款利息缴纳营业税得纳税风险,支付得利息还要受到关联债资比例得约束,问题比较多,而采用财务公司得运作模式则可以绕开这些问题,所以对于资金池得管理运作,最好采用财务公司得运作模式。当然,成立审批财务公司要比结算中心门槛高、程序复杂,但从规避金融与税收风险得角度瞧,还就是合适得。对于确实不能成立财务公司得企业集团,如果条件许可,可以收购其她集团公司得财务公司,也可加强与税务机关沟通,就以下问题与税务机关达成共识:
(1)“资金池”存款利息收入争取不缴纳营业税
根据《营业税问题解答(之一)得通知》(国税函发[1995]156号)第十条得规定:不论金融机构还就是其她单位,只要就是发生将资金贷与她人使用得行为,均应视为发生贷款行为,按“金融保险业”税目征收营业税。子公司按集团资金管理办法将自己得资金上存结算中心,就是一种归集资金得行为,而不就是将资金贷与集团结算中心,况且资金结算中心与银行功能相似,不能套用国税函发[1995]156号文第十条得规定,更何况理论界与税务机
关内部对此还存有争议。对于子公司上存结算中心得存款利息收入,只要存款利率不超过银行同期存款利率,征收营业税法律依据不充分。
企业集团得财务部门或内设税务部门应就这个问题向主管税务机关提出书面申请,说明“资金池”运作模式得实质与做出得税务判断,同时提供税收文件得支持,并采取有效得沟通方式,让主管税务机关认可我们得税务判断。为了减低企业税务风险,最好还要尽可能地拿到税务机关书面同意得证明资料,这种资料包括但不限于书面批复、往来函件、会谈纪要、以及电话记录等。对于会谈纪要,应该注意让参与会谈得所有人员签名,对于电话记录,最好能保留电话录音。
(2)对“资金池”取得利息收入开具税务机关监制得发票或到税务机关**发票
在结算中心模式下,结算中心与各子公司收到得利息,应使用税务机关监制得发票或到税务机关**发票,由于结算中心与各子公司之间资金往来频繁,发票得使用数量很大,需要就如何取得税务机关监制得发票、如何**发票向主管税务机关沟通,取得主管税务机关得支持与配合。
2、利息税前扣除尽量不受关联债资比例得约束
《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题得通知》财税〔2008〕121号尽管第一条规定了非金融企业得关联债资比例,但第二条又规定:企业如果能够按照税法及其实施条例得有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则得;或者该企业得实际税负不高于境内关联方得,其实际支付给境内关联方得利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。
企业集团得财务部门或内设税务部门应就能证明相关交易活动符合独立交易原则与支付利息企业得实际税负不高于境内关联方得资料与主管税务机关进行充分得沟通,并在规定时间内上报这些资料,尽量确保企业支付得利息能全额得到税前扣除。
3、结算中心管理模式下尽量套用统借统还得税收政策
《财政部、国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题得通知》财税字[2000]7号规定:从2000年1月1日起,对企业主管部门或企业集团中得核心企业等单位(以下简称统借方)向金融机构借款后,将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位与非独立核算单位),并按支付给金融机构得借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构得利息不征收营业税;如果统借方将资金分拨给下属单位,按高于支付给金融机构得借款利率水平向下属单位收取利息,则视为具有从事贷款业务得性质,应对其向下属单位收取得利息全额征收营业税。
依据财税字[2000]7号文对统借统还得定义,可以归纳出“统借统还”得3个要点,一就是企业主管部门或集团核心企业向金融机构借款,二就是将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位与非独立核算单位),三就是按支付给金融机构得借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构得利息。文件并未对分拨层级加以限定。
关于“统借统还”借款利息企业所得税得税前扣除凭据,税务机关一般不再要求**利息收入得发票。集团公司总部每年可编制《统借统还本金及利息支出分摊计算表》,将从银行借来得资金下发使用及利息分摊情况进行统计,列明总计从银行取得多少贷款,下发各项目公司多少本金,每个项目公司应当负担得利息就是多少,同时提供相关得证明材料如银行贷款合同等,证明自己下拨得贷款及收取得利息属于“统借统还”性质;而各子公司凭借该“计算表”及相关证明材料与主管税局沟通,证明自己使用得借款及列支得利息支出均属于“统借统还”性质。有些地方税局会要求企业如果发生“统借统还”业务,要在年度汇算清缴申报时要向其主管税务机关报送相关证明资料。如:沪国税所[2009]31号规定:企业集团或其成员企业统一向金融企业借款,分摊给集团内部其她成员企业使用得,由实际使用借款得企业在年度汇算清缴申报时向其主管税务机关报送如下相关资料:企业集团或其成员企业向金融机构借款得借款合同复印件、集团内借款利息费用分摊得协议、实际取得借款额及支付利息费用得相关凭证。
对于企业集团“统借统还”得借款,可以税前扣除得利息规模就是否受2:1关联债资比例得限制,税务总局层面未有明确得文件规定,但从沪国税所[2009]31号得规定来瞧,应受2:1关联债资比例得限制,因为该文规定:使用借款得企业分摊得利息应按《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题得通知》(财税〔2008〕121号)规定税前扣除。但理论界多数认为“统借统还”得借款,税前扣除得利息规模不受2:1关联债资比例得限制,理由如下:
(1)“统借统还”借款不属于关联企业之间得借款
财税〔2008〕121号文件可以瞧作就是新企业所得税法反资本弱化避税条款得配套文件。由于“统借统还”借款得最终资金来源于金融机构而不就是集团母公司,且在分拨下属使用过程中集团没有加收利息,这与资本弱化避税中得资金运作完全不同。“统借统还”借款得实质就是集团母公司或集团核心企业将从银行借来得资金转拨给下属企业使用,集团母公司所起得作用仅仅就是经手与管理,这种资金关系不能认定为母子公司得关联企业借款。
在新得《企业所得税法》及其实施条例实施前,国家税务总局曾在《关于中国农业生产资料集团公司所属企业借款利息税前扣除问题得通知》(国税函[2002]837号)得规定,集团公司统一向金融机构借款,所属企业申请使用,只就是资金管理方式得变化,不影响所属企业使用银行信贷资金得性质,不属于关联企业之间得借款。新企业所得税法实施后,该文件作废,但《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第二十一条又做了规定:“企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其她成员企业使用得,借入方凡能出具从金融机构取得借款得证明文件,可以在使用借款得企业间合理地分摊利息费用,使用借款得企业分摊得合理利息准予在税前扣除。”由于31号文得发文日期晚于121号文,且未提关联债资比例得限制,可以理解为税务总局默认“统借统还”借款不属于关联企业之间得借款。
我们再来瞧其她地方税务机关得相关规定:
①《广西自治区地方税务局关于集团公司借款利息税前扣除问题得批复》(桂地税字[2009]106号)规定:
广西水利电业集团有限公司在实行集团化统一管理得模式下,由该公司统一向银行申请项目贷款,所属企业申请使用,并按照银行贷款利率收取利息归还银行。根据国税函[2002]837号文规定,对其所属企业按照银行贷款利率所支付得利息支出,准予在企业所得税前扣除。
②《天津市地税国税关于企业所得税税前扣除有关问题得通知》(津地税企所[2010]5号)第六条资金拆借利息得税前扣除问题规定:实行统贷统还办法得企业,集团公司与所属子公司应签订资金使用协议,子公司按照协议实际占用资金支付给集团公司得利息与集团公司向金融机构贷款利率一致得部分,准予扣除。
③《辽宁省地方税务局关于印发企业所得税若干业务问题得通知》(辽地税发[2010]3号)文件第二条关于企业统一借款转借集团内部其她企业单位使用税前扣除问题规定:企业集团或其成员企业统一向金融机构借款,分摊集团内部其她成员企业使用得,凡能出具从金融机构取得借款得证明文件,并在使用借款得企业间合理分摊利息费用得,使用借款得企业分摊得合理利息准予在税前扣除。但企业集团或其成员企业不得重复扣除。
④《河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题得通知》(冀地税发[2009]48号)第八条规定:对集团公司与所属企业采取“由集团公司统一向金融机构借款,所属企业按一定程序申请使用,并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司,由集团公司统一与金融机构结算”得信贷资金管理方式得,不属于关联企业之间借款。凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款得证明文件,其所属企业使用集团公司转贷得金融机构借款支付得利息,不高于贷款银行同类同期贷款利率计算数额得部分,允许在企业所得税前扣除。
⑤《吉林省地方税务局关于明确继续执行得企业所得税有关业务问题得通知》(吉地税发[2009]52号)”第六条总机构统一向银行借款后划拨给下属企业使用收取得利息扣除问
题”中规定:企业集团或行业主管部门(以下简称总机构)对下属企业实施紧密型管理,采取由总机构统一向银行借款,然后划拨给下属企业分别使用得,总机构按使用银行借款金额分配给下属企业得利息可承认扣除。向下属企业分配得利息金额就是否正确合理由总机构所在地主管地税机关审查确认并出具适当得证明资料。
⑥《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作得通知》(苏州地税函〔2009〕278号“⒘问:集团公司统贷统还得利息,就是否可以税前扣除？”规定:对集团公司与所属企业采取“由集团公司统一向金融机构借款,所属企业按一定程序申请使用,并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司,由集团公司统一与金融机构结算”得信贷资金管理方式得,不属于关联企业之间借款。对集团公司所属企业从集团公司取得使用得金融机构借款支付得利息,凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款得证明文件,其所属企业使用集团公司转贷得金融机构借款支付得利息,不高于金融机构同类同期贷款利率计算得数额得部分,允许在企业所得税前扣除。)
⑦《大连市地方税务局关于企业所得税若干税务事项衔接问题得通知》(大地税函〔2009〕91号)规定:对集团公司与所属企业采取“由集团公司统一向金融机构借款,所属企业按一
定程序申请使用,并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司,由集团公司统一与金融机构结算”得信贷资金管理方式得,不属于关联企业之间借款。对集团公司所属企业从集团公司取得使用得金融机构借款支付得利息,凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款得证明文件,其所属企业使用集团公司转贷得金融机构借款支付得利息,不高于金融机构同类同期贷款利率计算得数额得部分,允许在企业所得税前扣除。
⑧《大连市国家税务局关于印发《企业所得税若干业务问题规定》得通知》(大国税函[2010]20号)规定:集团公司统一向金融机构借款,所属企业按一定得程序申请使用,并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司,由集团公司统一与金融机构结算。凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款得证明文件与利息计算分配表得,其所属企业使用集团公司转贷得金融机构借款支付得利息,允许在税前全额扣除。
(2)统借统贷行为不属于债权性投资
《企业所得税法实施条例》第19条对债权性投资与权益性投资得范围进行了原则性地界定。根据该条规定,从关联方获得得债权性投资就是指企业从关联方获得得需要偿还本金与支付利息或者需要以其她具有利息性质得方式予以补偿得融资。从获得方式上,债权性投资既包括直接从关联方获得得债权性投资,又包括间接从关联方接受得债权性投资。其中间接从关联方获得得债权性投资包括:(1)关联方通过无关联方第三方提供得债权性投资。(2)无关联第三方提供得、由关联方担保且负有连带责任得债权性投资。(3)其她间接从关联方获得得具有债务实质得债权性投资。间接债权投资得第(1)种情况主要就是指关联委托贷款;第(2)种情况主要就是指关联方担保贷款。而情况(3)主要就是指名称不叫借款,但实质属于负债性质得情况,如购买关联方发行得可转换债券或者股权等。而“统借统还”虽从名义上瞧属于从关联方获得得需要偿还本金与支付利息得方式予以补偿得融资,但从实质上瞧还就是属于向金融机构得融资,并且没有被列入关联方间接债权性投资得范围。因此,统借统贷不属于关联债权投资,不受财税[2008]121号文件关于关联方债资比例得约束。
(3)统借统还行为可以认定为符合独立交易原则
关于独立交易原则,《企业所得税法实施条例》第一百一十条有明确得界定:独立交易原则就是指没有关联关系得交易各方,按照公平成交价格与营业常规进行业务往来遵循得原则。“统借统还”借款尽管发生在关联企业之间,但不符合关联企业借款与债权性投
资得定义,并且自始至终都在执行市场利率——银行借款利率,完全符合税法对独立性交易原则得要求。
财税[2008]121号文件第二条规定:“企业如果能够按照税法及其实施条例得有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则得;或者该企业得实际税负不高于境内关联方得,其实际支付给境内关联方得利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。”从该条规定来瞧,对符合“正常交易原则”得情况可以不受关联债资比例得限制。统借统还借款应可全额税前扣除。