生态经济模式下我国煤炭企业的环境成本控制研究
生态经济模式下我国煤炭企业的环境成本控制研究
--以某煤矿为例
专业：会计学学号：7030311062 学生姓名：李旭指导教师：甘国华
摘要：随着人类社会生产力不断进步和经济快速持续增长，人类对环境保护重视程度不够，生态环境遭到了极大的破坏，地质灾害等自然灾害不断频发并有愈演愈烈的趋势。这归根结底是大自然对人类社会的报复。可持续发展作为我们经济和社会发展的基础，应该把保护环境作为头等大事来对待，时时事事体现环保的意识。
煤炭是我国的能源基础，在国民经济中占有举足轻重地位，为社会经济发展做出了巨大贡献，但煤炭在生产加工及使用的过程中为环境和自然资源带来触目惊心影响。环境问题在煤炭企业中尤为严重。煤炭企业作为环境污染大户却未把对环境的关注体现在具体实际中，未能在成本核算中体现环境成本，成本核算依旧采用传统的会计核算方法并没有将环境成本纳入其中。传统的成本核算办法并不能真正反映成本真实构成，歪曲了企业的绩效，导致企业过分看重短期经济利益而忽略长期的环境效益和社会效益，这种通过牺牲环境、透支未来取得当期效益的做法己经过时。在今天这种大环境中我们更应该将环境成本合理的纳入煤炭企业的会计核算中，对煤炭企业的综合成本进行真实准确的核算。
在此背景下，本文以可持续发展理论和社会责任理论为导向，以社会总成本理论为基础，深入研究和分析当下煤炭企业环境成本核算存在的问题，并对其产生的原因逐一进行深究进而引出对煤炭企业环境成本的核算研究，主要采用规范研究和案例分析方法从环境成本的核算目标、环境成本的确认原则、环境成本的计量方法以及环境成本的处理和信息披露等方面进行较深入的研究，并加以案例佐证，提出自己的观点以期能为相关煤炭企业的环境成本核算提供一定的建议和指导。
关键词：煤炭企业环境成本成本核算计量方法
第 1章环境会计概述及与煤炭企业的关系
1.1 环境会计概论
1.1.1 环境会计含义
环境会计又称绿色会计，其依然是通过货币作为基础进行核算，根据相关的规章制度对环境的破坏、整治、后期的可持续发展等等的支出成本进行核算，并且需要对环境保护过程中产生的经济效益实施确认分析，并提出报告，最后对环境资料进行全面的分析研究以及研究环境变化对内部财务结果影响的一门会计学科。环境会计是把会计学和环境经济学共同结合在一起，采用科学的核算方式进行经济管理，最终实现环境保护和企业经济稳步发展的协调目标。
1.1.2煤炭企业环境成本涵义
国内外专家学者分别从管理学、会计学、经济学等不同角度，以不同的出发点和目标，
对环境成本的定义的界定提出很多不同看法。在会计领域，对于环境成本的研究不断，争论也不断，难达成一致的意见。首先，我们必须了解清楚环境成本的概念及构成内容才能进行后续的确认、计量、记录和披露等工作。 目前会计学界专家学者普遍认为企业环境成本主要是指企业在生产经营过程中承担的影响其经营成果、与环境相关的直接和间接支出，是企业自身应该承担的环境方面的耗费。企业在生产经营活动中形成的自然资源耗减和生态环境的污染破坏都应该由其自身承担或支付，只是其中包括部分明确可以用货币计量的费用支出和部分无法用货币计量却可能存在的费用支出，应当纳入企业内部的环境成本核算，我们称之为环境成本。
综合上述，本文认为煤炭企业的环境成本指煤炭企业为了管理生产经营过程造成的污染破坏而采取措施时发生的成本。此成本存在于煤炭企业生产经营的全过程，从对矿区进行勘探、取得开采权、开采经营一直到最后矿区采空、煤炭资源耗尽、煤炭企业取得新矿区开采权进入下一个循环，不断循环中。
1.1.3 煤炭企业环境成本构成内容
为了满足企业有效管理环境成本的要求，企业需要准确合理的核算企业环境成本，得出对信息使用者有利的决策有用的环境成本信息。那么如何对环境成本进行适当的分类就显得尤为关键。根据煤炭企业生产的特点和环境成本特点，将煤炭企业环境成本内容细化为具体几部分，以便后续的计量的研究。具体见表 1.1
（1）煤炭资源勘查成本。煤炭企业在取得煤炭资源过程中，所发生的购买矿区的成本，采矿费，地质勘测费，评价勘测成本，资源普查费，以及开发勘测的工作成本支出等。
（2）环境保护与预防成本。煤炭开采和加工过程中无可避免的会有煤炭资源消耗和生态环境资源的破坏, 如水资源、土地资源的破坏，为了能够更好地保护自然资源、降低环境污而发生的费用支出。
（3）环境恢复与治理成本。在煤炭生产过程中，为预防生态环境恶化，企业采取一定的措施对生态环境的恶化进行恢复和治理以满足社会经济发展和人类生活需求所支付的费用。主要包括环境的恢复费用和治理费用两部分。 煤炭企业环境成本
分类
概念 具体项目 煤炭资源勘查成本 区域资源普查、勘探等各阶段所发生的区域
工作费用、普查费用、初勘费用等
区域资源普查费用，初勘费用，评勘费用，其他费用 环境保护与预防成本 水质资源、地质资源的破坏， 降低环境污
染发生的费用支出等
防污工程设施运行费，防污工程设施人员费，其他费用 环境恢复与治理成本 治理费用和弥补污染造成损失所支付的补
偿 地下填充费用，清理保洁费，限期治理停工损失，其他费用
表：1.1 煤炭企业环境成本表 （4）生态环境损害成本。煤炭资源的开采加工活动是不断地采掘消耗煤炭的过程，与此同时，会引起环境资源的污染和破坏，如水质污染、森林资源的破坏、地质资源破坏、还有一些铜铁等煤炭伴生资源的流失等。为了补偿煤炭企业生产经营活动造成耗减破坏而发生的费用就是生态环境损害成本。
（5）环境改善成本。主要是购置环境改善的设备等所支付的成本，例如：隔音墙等，防尘网等起到隔离噪音、降低粉尘、植树绿化等作用。
（6）环境管理与教育成本。主要是指环境管理机构对环境方面的管理所发生的支出和对环保部门职工甚至全企业职工进行环境教育培训所发生的支出的总和。环境管理费用就应该包括对环境的监测管理，对环境保护体系的认证，矿区环境负荷等的监测记录和在煤炭企业生产经营的各个阶段所发生的与环境管理有关的成本。
（7）资源消耗占用成本。煤炭资源是不可再生资源，某个企业占用和消耗该部分煤炭资源就意味着其他企业失去占用和消耗该部分资源的机会；今天的占用与消耗就意味着明天失去占用和消耗该部分资源的机会。煤炭开采企业生产经营活动的开展就是以煤炭资源为基础，对煤炭进行开采加工销售的过程。在这个过程中必然导致煤炭资源的减少与生态环境系统结构的变化。煤炭企业生产过程消耗煤炭资源，导致生态环境的变化和其他人在现在或者将来都无法再占用和消耗该部分煤炭资源，煤炭企业对这部分损失的补偿就称为资源消耗占用成本。这种成本应由政府采用税费等形式进行征收、集中分配。
（8）环境影响成本。在煤炭生产过程中形成的煤矸石、矿井废水等废弃物排放影响到周围环境土质等变化，以至于损害农作物，使农作物减产，水质破坏。严重者如形成采空区，生态环境损害成本
对煤炭生产经营活动造成的污染破坏需要的补偿费用
地面塌陷补偿费，矿山占用土地复垦复田支出，其他费用
环境改善成本 设立防尘网，建立隔音墙等
绿化费用，研发支出，折旧费，
其他费用
环境管理与教育成本 境管理，体系认证，环境监测和环境知识培
训等支出
职业教育费，环境检测费，环境管理费，其他费用 资源占用成本
煤炭资源耗减的损失与环境等机会成本 资源税，其他税费 环境影响成本 环境与居民正常生活产生影响的补偿支出
排污费，村庄搬迁费用，环 境影响补偿费，其他费用 替代和转产成本
寻找替代资源的支出，因煤炭资源枯竭而停产转产应予以补偿的价值
替代材料费，转产成本，其他费用
附近村庄居民要进行搬迁，加固铁路公路等采取措施进行补偿的支出就叫做环境影响成本。这种也是由政府出面采用一定方式征收。
（9）替代与转产成本。是指寻找替代资源和研制替代煤炭资源的其他能源所发生的而支出和因煤炭资源枯竭等停产转产等发生补偿的支出。
1.1.4 环境会计成本控制原则
环境会计成本控制原则包括经济原则、全员参加原则、领导推动原则。
a 经济原则
经济原则是指由于采取成本控制而产生的成本，不应该比由于没有控制而损失的利益还多，经济原则在很大范围上指定了该公司只有在非常主要领域中挑选主要因素采取控制，而不对一切成本都采取一样详细的控制。经济原则要求成本控制可以发挥减少成本、改正偏误的效益，其拥有实用性。
b 全员参加原则
全员参加原则是指公司以及下属公司的一切行为，通常都会产生成本，且所有的应该在成本控制的要求之内。因此，每一位员工都应该担有环境成本控制的职责。成本控制是所有员工的一体职责，只有通过整体员工一起协调的努力才可以实现。
c 领导推动原则
领导推动原则是指由于成本控制关系到所有员工，而且这个也不是一件让人心甘情愿的事情，所有必须由最高领导者来鼓动。
1.2 环境会计理论基础
1.2.1 外部不经济理论
外部不经济是指某些企业或个人因其他企业或个人的经济活动而受到不利影响，又不能从造成这些影响的企业或个人那里得到补偿的经济现象。环境资源一般具有不可分离性，这使得环境资源有一定的公共性，人们在不引起对方强烈抵触的情况下，没有任何限制性的利用环境资源。外部的不经济性很难以对应的政策来消除。环境会计要求企业必须披露与自身相关的外部不经济，因此，采用环境会计在一定程度上可以达到节约资源、保护环境的效果。
1.2.2 企业社会责任理论
企业社会责任在第一层次包括经济责任和法律责任，在第二层次包括道德责任和慈善责任。随着环境问题越来越严重，国家和人民希望企业可以承担较多的环境治理义务。企业的社会责任要求企业重视企业与环境之间存在的相互制约、相互促进的关系。当承担了与环境相关的社会责任后，企业必然会考虑与环境相关的成本和收益，这就促使了环境会计在企业中的应用。
1.2.3 可持续发展理论
可持续发展战略是一种注重长远发展的经济增长模式，指既满足当代人的需求，又不损害后代人满足其需求的能力，是科学发展观的基本要求之一。它要求人口、资源、环境与
经济协调可持续的共存和发展。为了实现可持续发展，必须要调动一切积极的因素来发挥相应的作用，环境会计就是很重要的因素之一。
1.2.4 生态经济学理论
生态经济学是一门综合性的学科。它的基本原理为生态学原理，中心为人类经济活动，关注人类经济活动和自然生态之间相互发展的关系，研究两者矛盾运动过程中产生的生态经济问题，以此来阐明它们产生的生态经济原因和解决的理论原则。生态经济学的主要研究内容是生态经济系统和生态经济效益问题，通过研究产生的基本原理，对环境会计理论体系研究具有一定的指导意义。
1.2.5 社会总成本理论
传统意义上用于企业维持其简单生产的补偿—成本是指商品在其生产过程中所消耗的物力和劳力货币体现。而企业进行成本的核算主要是对其产品的成本加以核算，这其中包括了直接和间接的材料以及人工费用。然而，企业相对于整个自然生态环境系统并不是相对孤立的，企业在其生产经营活动中要与周围的环境系统发生千丝万缕的联系。工业技术越是先进对环境的依赖程度也就越大，从而煤炭企业环境成本核算研究引起的环境感应变量也就越大因此企业为了其能够正常的运转就有必要花费一定的成本。从一定意义上讲，企业之所以获得收益是源于生产成本和环境成本的牺牲。但是以往的企业核算只将生产成本纳入其中，并没有关注相关的环境成本。传统的会计成本观是一个相对狭隘微观范畴并没有关注环境成本，大约在 19 世纪初有学者提出了有关社会总成本的理论。社会总成本不仅考虑了人力物力的补偿，而且更多的考虑到在企业自身的生产经营活动中所涉及到的自然环境的消耗以及对于自然环境破坏的补偿与恢复。社会总成本理论从宏观的角度审视企业生产经营活动的所引起的自然界、人力、物力的消耗，将环境资源的成本列入生产成本当中，从更加广阔和开阔的空间和时间的范畴上考虑企业成本的影响因素和精确的计量方法，能够比以往更加合理的来计量资源的消耗，给出产品的真实成本。因此总成本理论是可以作为研究基础。在环境成本的研究应用中将总成本理论运用于其中，不仅可以比较准确地确定产品的真实成本，其次带有环境费用的产品进入市场，环境资源价值参与社会的再生产再流通，环境的消耗费用也相应的得到补偿，这样就更加有利于自然资源的良性循环。
第 2章煤炭企业运用环境会计的现状及存在的主要问题
2.1 煤炭企业运用环境会计的现状
2.1.1 国外煤炭企业运用环境会计的现状
通过对国外应用的研究分析，本文总结出在国外已经有很大部分煤炭企业开展了环境会计的应用；而且，各方面的财务软件也是比较齐全的，其可以全面地对环境会计的资源成本、资产以及负债等等进行核算；最后还可以提供完整的环境会计资料报告并出具对环境保护的决策分析建议。所以，在使用电子科技技术的前提下，开展环境会计的核算的效率大大提高，环境会计的应用价值逐渐显现。国外部分国家在二十世纪七十年代就已经不断在会计报表中对环境资源进行了披露。尽管目前很多发达国家的环境会计理论尚不成熟，但不可否认对
环境会计的应用已经广泛开展，而且各国应用环境会计的情况也不同。二十世纪九十年代开始，挪威开始非常注重国家经济与环境保护的结合预算，目标就是要在确保环境保护的情况下提供完整的会计信息。例如在计算废气排放的时候，这就产生了环境会计，这样能够用于融合经济发展和环境资源的消耗比例进行核算。目前，该国正在加大对废气排放的核算，主要是通过选择若干个公司的排放情况所导致的环境破坏进行核算，还有对有关政府部门在废水排污以及其他废弃物整治的成本进行核算。瑞典在环境会计核算过程中，主要是以投资和创造情况作为前提的，其主要的计量内容有：化学气体的排放情况、温室内部的气体排放情况和生产行业的有关废物排放情况等等。该国的对保护环境的成本会计核算还处在发展阶段。如今，瑞典政府越来越重视环境会计的发展使用，希望将环境会计和整体会计的程序融合到一起，以便更好地分析环境与会计之间的关系，该国在对生态资源的核算会计中正以实物和货币的形式来对国家的各类生态资源采取估计，并编制各种财务报表。到目前为止，芬兰在对环境进行会计核算过程中依然只是对部分特定的生态资源进行计量，其和整体的会计体系互相融合，指出了许多和环境有关的宏观经济指标。此后，芬兰在环境会计的核算中主要核算以下内容：森林有关的情况，比如健康情况、时间长久，内部木材砍伐会造成的危害，森林保护区对生态的影响。随着环境会计的不断发展，很多国家都开始进一步实施核算，而丹麦在这方面依然未开展具体完善的措施，许多有关的内容还在进行当中。所做的各项内容都是符合整体的会计体系以及世界综合经济体系的要求。进入二十世纪七十年代后，丹麦的环境会计核算开始对生态能源的消耗以及废弃物排放进行计量，而且出具财务报表来全面体现多个行业在能源利用以及后期需求的情况。二十世纪七十年代末，法国建立了环境会计核算模式，通过实物以及货币作为核算的基础对国家的生态资源数量以及动态情况进行核算。其环境会计的主要计量内容延伸到地下、森林等生态资源。二十世纪八十年代中，该国对环境保护上的费用进行核算确认。目前，法国正想和欧洲的环境经济体系进行结合，让本国的相关举措更加完善具体。如今，美国和墨西哥保持着合作关系，实施“2012 边界计划”。这个计划的关键目标就是为了两国的经济能够稳步上升、环境能够循环持续，计划中也明确说明了两国的人民能够享受生态资源带来的帮助，可是对生态资源造成的破坏也要求大家一同承担整治，即有责任保护环境。通过这个计划的实施，很明显能够帮助两国环境会计的顺利实施，而且间接也帮助煤炭企业实施环境会计。从各国煤炭企业应用环境会计的情况可以大体看出国外煤炭企业在环境会计的应用过程中主要是对排放物、森林等资源进行核算，而在具体的环境会计核算方式上没有很明确的说明。所以，目前对于环境会计在煤炭企业的应用主要是针对煤炭企业应用环境会计时的具体核算情况。
2.1.2 国内煤炭企业运用环境会计的现状
我国环境会计在煤炭企业的运用现状主要表现为以下几个方面：
a 有关单位比较注重环境财务会计，原因在于其会对国内生产总值的计量存在关键的影响。可是，有关部门却没有完全地对环境的管理会计进行看重，政府对于煤炭企业应用环境会计没有详细的操作要求，要是只要求这类企业缴纳规定的环境防护费，而具体的核算程
序没有统一规定。甚至有关部门没有加强对于环境保护应该遵守的费用以及惩治费用的征收力度，这样便无形中造成煤炭企业破坏资源的整治费用低，所以其在环境保护投入的计划、评定时的机会成本低。
b 煤炭企业在应用环境会计过程中，绝大部分煤炭企业局限于核算企业内部的环境成本，而忽略了外部环境成本，本身也缺乏将外部环境成本转变为内部成本的相关动力。产生的现象就是煤炭企业造成的环境问题会影响到外部的居民从而影响到整个社会，而由煤炭企业所导致的环境成本费用现在是企业和社会一同负担。
c 煤炭企业现在的会计核算员工通常不会独立安排，都是由企业内部的核算人员统一进行核算，即账务处理人员也是环境会计核算人员。绝大部分煤炭企业的环境会计核算人员对这类事务不够关注，而且不够花心思在环境会计的有关知识技能的理解和使用中。环境会计应用要求核算人员具备高的职业素养，能够了解企业内部环境各方面的制度以及经营程序，和有关环境会计方面的事务处理也需要了解，可是偏偏这些就是绝大部分煤炭企业环境会计核算人员的不足之处。
d 煤炭企业对于应用环境会计各方面的科技技术不够强大。如今电子科技已经是融入到各行各业中，而且绝大部分的公司都是在使用电脑开展工作，各类企业的管理软件，例如金蝶已经慢慢在被使用。可是，对于使用环境会计的相适应的财务软件就少之又少，仅仅通过部分小系统来帮助这类核算。
2.2 煤炭企业环境成本核算存在的问题
2.2.1 确认方面
在传统财务会计实务中对于环境成本这一早已存在的经济现象没有单独加以确认和计量，对于它的处理只是一味的计入到其他费用支出项目。与环境有关的费用支出一般被计入“管理费用”科目中。我国学者关于企业环境成本的界定和构成内容的分析研究，一般都是以“传统环境成本”为中心展开，然而在具体分类构成内容和还未达到统一，存在着许多不同意见。企业生产经营过程中所耗减的资源和对生态环境的污染破坏的补偿总是按照传统会计制度的处理进行忽略，只研究企业直接消耗的生产要素。目前环境成本核算中，煤炭企业很少承担涉及与环境成本有关的成本，并不对其进行确认计量，基本都转嫁给了社会，由公众承担环境污染、自然资源耗减所带来的后果。产品成本不能真实反映企业对自然资源和生态环境的损害，企业的经济效益在无形中被虚增，这样严重阻碍煤炭企业健康有效的发展。
2.2.2 计量方面
只有能用货币计量的环境支出在现在的煤炭企业中进行会计核算，也就是少数的企业认为属于环境保护方面的支出，煤炭企业长期以来受错误观念的误导，认为自然资源是无偿的，所以，对与取得环境成本或者与环保设备相关的支出并没有单独进行计量，对环境造成的影响也未进行计量。企业对有关环境费用的支出在账务处理上大都记入管理费、其它业务支出、销售费等，只有少数记入生产成本，使企业不能有针对性地对其发生的环境问题进行处理。另外，环境资源的价值计量方式不确定，甚至有些无法计量，导致环境成本信息失真。
2.2.3 披露方面
目前环境披露内容不能满足企业决策者使用的要求，影响到企业的内外部决策。披露的信息主要是以历史成本计量货币性的信息，而环境会计里面非货币性的信息的相对较多，另外还有些无法用历史成本计量的事项，都在会计报告中披露不足。
2.3 上述问题成因分析
2.3.1 环境保护意识薄弱
首先，我们国家一直以来处于一种“战天斗地,征服自然、改造自然”全民热潮中，以一种“人有多大胆，地有多大产”的豪迈热情对自然资源进行无节制、无约束的索取，对我们现有的生存环境恣意的破坏，从来没有把环境保护重视起来，不为后代考虑，没有可持续发展的思想意识。
其次，在过去数年来，我国都是无偿的给予企业矿产权，允许企业无偿开采
矿产资源，这个在煤炭企业发展中尤为明显，企业对于无偿得来的矿产资源恣意滥采滥伐从不考虑后果，造成了资源极大浪费，矿产资源开始慢慢无法满足人们日益增长的需求，甚至到了严重匮乏的境地。
最后，广大公众对环境保护的冷漠，任由环境资源被恣意破坏，自然资源被无止尽的掠夺。这些都严重影响着煤炭业的健康有序发展。这说明公众与企业的环保意识不强。
2.3.2 环保法律不健全
虽然我国至今也颁布了 7 部环境相关法律，也签署和加入 318 项国际环境条约和公约，还有达 900 余个地方性环境法规。尽管如此，相对于我国快速发展的工业化和城镇化进程以及欧美一些发达国家在环境法律法规立法上的投入和重视还是相差甚远。具体体现在以下几个方面：一是政策的总体框架和目标不明确，基本政策规定不完备；二是没有在法治政府的理念指导下，明确政府的责任，起到很好的监督作用；三是对于人类对环境依赖性的问题考虑不周，不能很好凸显我国对于环境的可持续国策的考虑；四是没有调动公众参与环境保护的主动性与积极性，只规定公众对环境的义务，而没有体现环境权利；五是环境文化的培养没有得到足够的重视，如何能很好的保护生物的多样性，采用何种政策能更好保护生态环境安全等问题都没有涉及到。
2.3.3 相关会计法规不完善
原能源部在 1991 年结合煤炭行业的实际情况制定了我国煤炭企业成本核算框架，该框架总体上反映的是制造成本。这种会计核算办法是没有考虑企业替代和转产成本等有利于循环经济发展的成本，主要以利润为中心对企业进行绩效考核。煤炭企业环境成本核算都是在《会计法》的指导下根据企业会计准则的规定进行会计处理，但准则中没有具体环境成本处理的规定。
2.3.4 政府监管力度不足
环境作为一种公共物品，其产权不明晰的特点决定了政府是承担环境保护责任的主体，然而现有的规章制度和政策无法鼓励政府去有效地承担环境保护责任，在环境保护领域存在
着相当程度的“政府失灵”。首先，政府机构及政府官员代表广大人民根本利益的角色和作为“经济人”以追求自身利益最大化为目标的冲突造成了政府在环保问题上的低效率。政府工作人员是代表最广大人民的利益的，是人民公仆，一切以人民利益为出发点，全心全意为人民服务，在这个角度上，政府应该在发展经济的同时兼顾环境的治理和保护；然而中央政府在对地方政府业绩进行考核和检查时，更重视的却是地方政府的 GDP 增长，忽视地方政府在环境保护方面做出的努力，另外地方政府负责人的官职升迁的主要依据也是地方GDP 的发展水平，这样就造成了以环境代价换取经济利益的现象，形成政府失灵现象。其次，现有的法律法规的不完善无法有效地鼓励政府自身及监督企事业单位履行环境保护责任。目前环保政策中似乎没有专门针对政府部门责任追究的规定。最后，我国环保法律法规的可操作性不强，政府对企业的监管权利受到限制。由于上述几个原因造成政府监管不力。
2.3.5 经济利益驱使
我国现在处于快速工业化和大力发展经济的关键时刻，不断地追求片面上的经济效益，从而忽略了在追求经济利益的同时给予环境资源应有的重视和保护。传统发展理论把经济产量当成经济增长的基本目标，政府把 GDP 增长作为衡量绩效的唯一标准，这样造成企业只关注企业经济效益，而忽略了资源的递减和环境的破坏，把资源的供给和环境的吸污看作是无限的，对自然资源的开采和废弃物排放不加控制。另外考察企业负责人的业绩也是采用经济效益作为重要指标，这样促使企业无节制的采用耗用自然资源和破坏环境资源方式来提高经济效益。
第三章煤炭企业环境成本核算
3.1 环境成本核算目标
为了能体现成本核算的宗旨、更好的指明成本核算的方向，我们把在一定环境条件下，企业采用环境成本核算所要达到的目标或者结果定义为环境成本核算的目标。明确环境成本的目标能更好的选择核算办法。对于煤炭企业，我们认为有两个目标：基本目标和具体目标。
3.1.1 基本目标
煤炭企业通过对环境状况的调查、对环境成本的核算，了解到环境成本核算对企业的影响，明确自身所应该担负的环境责任。这就是煤炭企业环境成本核算的基本目标，它一般是由环境成本的经济实质和会计的本质决定的。煤炭企业要深谙环境补偿和再生产规律，在了解到取得一定经济利益需要付出一定的环境成本外，还得真正的把环境成本核算纳入会计核算系统，为企业决策者决策提供一定的帮助，更要结合社会经济的发展，合理开发利用自然资源和环境资源，也让企业能够实现经济效益、社会效益和环境效益三者的统一。
3.1.2 具体目标
为了满足信息使用者对环境成本信息的需求，企业采用会计核算的办法，对企业生产经营活动形成的环境成本进行科学合理的确认、计量、记录和报告，体现企业在一定期间的经济效益和环境效益，以及由此形成的一定的损失。这个就是具体目标。从现在来看,环境信息的主要需求者是环境管理者和消费者。从会计角度看，环境成本核算所提供的信息中可以
看出：企业履行环境责任的情况、环境保护形成的收益、环境资源产生收益的能力、环境资源存量和流量、环境支出的具体使用方向等等。
3.2 环境成本的确认
把一项经济事项作为会计要素中的资产、负债、收入或者费用等采用一定的格式登记记录到会计报表的过程叫做确认。理论上，与环境有关支出作为一项环境成本要满足四个基本特征：
（1）可定义性，即发生与环境有关费用支出不仅符合煤炭企业环境成本的概念界定，还要满足其特点；
（2）可靠性，指企业所反映的环境信息应该是真实的，不偏不倚的，能够客观地反映煤炭企业的环境成本支出时的实际情况，这样的成本才能确认，才符合可靠性原则；
（3）相关性，应包括：只要与环境成本有关系的未来可能会发生的环境负债都属于环境成本，企业为达到环境目标而支付的环境成本等；
（4）可计量性或者可估计性，可计量性是指所支付的环境支出可以用货币计量，可估计性是指对于无法确切计量的，我们可以对其采用其他计量方式，进行定性或定量的记录，予以合理的估计。
在确认标准情况下，我们应当重点考虑环境成本发生期间、资本化还是费用化两个问题。环境成本属于煤炭企业发生的成本费用或者损失，根据财务会计对成本费用或损失的确认规定即权责发生制，在发生的期间加以确认。在此同时，确定环境成本是应该资本化转入环境资产，费用化计入当期损益还是作为企业的或有负债。
（1）资本化支出。为了减少或者缓解企业未来经营活动所造成的环境污染情况，为了保护人类生存的环境，企业直接的或者间接的发生的与企业未来经济利益有关的环境成本支出，就应该进行资本化。
（2）费用化支出。当这部分支出只能体现到当期的损益中，不会在未来的损益中体现，不能给企业未来带来经济效益，那么这部分支出就应该费用化，如：废弃物处理所发生的费用、在本期经营活动中发生的只与本期的经营活动有关的清理成本，为了治理过去经营活动所发生的损失而进行的支出等。
（3）或有性环境支出。主要是企业过去和现在的生产经营行为对环境造成一定程度的污染，这些污染让企业在现在或者未来某一时间必须承担一笔对于环境污染的治理费用支出，比如煤炭企业由于煤炭资源的不断开采有可能形成采空区塌陷，对于这一事项，企业就应该作为一项或有环境支出；企业涉及诉讼或者公害纠纷等所产生的不确定性负债。
煤炭企业环境成本具体确认流程如下图：
煤炭企业环境成本确认过去的
资本化
支付由
环境原
因形成
的资产
减值
现在
支出
未来
支出
根据合理
估计计提
减值准备
金
根据减值的
动态变化情
况调整进入
成本的费用
分期折旧或摊
销计入成本
资本化支
出
构成环境
资产
或有环境
负债预提
准备金
或有环境负
债预提准备
金
形成本期成
本费用
费用化支
出
进入当期
损益
形成本期成本费
用
图 3.1 煤炭企业环境成本具体确认流程
3.3 环境成本的计量
环境成本的计量是对环境成本确认的结果予以量化的过程。
3.3.1 计量属性和计量单位
由于环境成本系统中存在许多无法判断的现象，所以煤炭企业应遵从当前会计要素计量属性的种类，可以采用多种计量属性并存的方式。对于计量单位，我们采用货币加实物或者其他形式等计量单位。
我们一般采用的是以货币计量单位为主,以实物量度，技术计量单位等其他计量单位为辅。
3.3.2 计量方法
本文针对前面煤炭企业环境成本具体内容的几部分分别说明该部分成本可以采用的计量方法，以便后续的环境成本的核算。
（1）资源勘查成本的计量方法
煤炭企业在取得煤炭资源过程中，所发生的购买矿区的成本，采矿费，地质勘测费，评价勘测成本，资源普查费，以及开发勘测的工作成本支出等等。可以用历史成本来计量，这些支出按照实际发生的支出进行计量。
（2）环境保护和预防成本的计量方法
环境保护预防成本在不同的生产阶段采用不同的计量方法。基于可持续发展，企业生产经营活动发生的各个阶段所发生的购置成本、运营成本等，可以采用历史成本法计量。但是为适应社会发展，会计准则也在不断地变化，逐渐地向市场靠拢，很多环保设备支出采用历史成本已经不能客观反映成本信息，这时候我们就可以采用市场价值法或重置成本法来重新计量该部分环保设备的价值。
（3）环境补偿和修复的计量方法
环境资源在受到污染或者破坏时，我们既要对它进行治理，又要对损失进行弥补。由此我们可以得出它应包括环境治理费用和损失补偿费用两部分。我们对于这两种费用分别采用不同的计量方法，针对治理费用可以采用成本法；也可采用市场价值法，即在市场上寻找与本企业在生产规模、环境消耗方面大致一致的企业作为一个参考，让后将该企业有关环境治理的费用通过类比以及推理的方法以此来大致估计本企业在环境治理方面的投入资金。其次对于环境损耗的补偿费用一般情况下可使用假象市场法和恢复费用法处理。
（4）环境影响成本的计量方法
它通常由以税或费形式进行支付，所以企业应该按当期应支付给税务部门的税费或者是其他支付给国家的费用来进行确认。
（5）替代与转产成本的计量方法
主要是寻找和开发替代的能源的费用和煤炭资源耗尽停产后转向其他行业或者矿区的支出，可以采用历史成本法进行计量，也可以采用机会成本法对转产成本进行预估。
（6）环境改善成本的计量方法
一般我们采取成本法进行计量，按实际支出的价值计量即可。
（7）环境管理与教育成本的计量方法
管理的费用一般都是发生多少记录多少。人员培训教育费可以采用成本法核算，也就是当时花费多少记录多少，或者是采用企业规章制度决定，按一定的比例提前预提，实际发生时再进行核销的方式。
（8）生态环境损害成本的计量方法
生态环境的损害是很难用货币进行计量，需要采用特殊的计量方法对其进行合理估计。估计时可以结合煤炭企业实际具体区别污染源，如空气污染、水污染、固体废弃物污染等。目前学者们结合研究出很多计量方法，本文结合环境经济学找出符合生态环境损害成本计量的几种方法：市场价值法、影子项目法、机会成本法、防护支出法和内涵资产定价法等。空气污染损失成本可以采用市场价值法下的医疗费用法进行核算,采煤区空气污染主要会对矿区居住人员和草场有影响。所以空气污染损失成本是二者损失总和。采煤水污染损失采用影子工程法进行核算，主要是采煤过程中排出的废水造成的损失。固体废弃物污染造成的环境损害成本可以采用防护费用法核算，污染损失主要是煤矸石、煤泥、污水处理后产生的污泥和生活垃圾等的污染造成的损失。
（9）资源消耗占用成本的计量方法
主要是采用减少或者消耗的资源的成本确定。这些资源的价值的核算相对比较复杂，本文提出以下几种计价方式以供实际工作中合理选择：净价法，市场价法，现值法等。
A．净价法。计算式为 Vt= (Pt-Ct)Qt
其中： Qt—已探明的煤炭存储量；Pt—煤炭资源市场单价； Ct—单位成本；Vt—估计价值； B．市场价格的方法。指的是基于煤炭资源的市场价值的估计,估计煤炭资源的经济价值。模型主要考虑煤炭资源不可再生性、资源、经济生活的长期特征,通过相关系数来调整资源市场价格,免费使用的资源和环境在过去没有损失.
计量式如下：P=P1+P2+P3+K
其中： P—使用价值； P1—市场价格(底价)； P2—补偿费；P3—损失费； K—补偿权。我们可以根据损失的恢复或补偿费用和其它资源开发和消费可能造成的有形和无形损失的生态环境损失进行计量。由于矿产资源有品级的区分，所以在对环境资源的市场价的估计是要考虑到矿产资源的贫富程度以及它对价格的影响等。
C．现值法。在完全理想的市场条件下，该项资产的交易价值就是该自然资源的价值，它需要对未来每年的预期收益以一个相对有效的社会折现率来折现，现值就是自然资源价值。一般要假定自然资源的寿命（n）是一定的。那么：
V=NQ/(1+r)+ NQ/(1+r)2+ NQ/(1+r)3+ NQ/(1+r)4+.........+ NQ/(1+r)n
其中： N—除初始成本外单位价值； r—有效贴现率；Q—整个期间（n）内的开采量；N-寿命
表 3.1具体计量方法概括表
成本类型可采用的计量方法
资源勘查成本历史成本法
环境预防成本历史成本法，重置成本法，市场价值法
环境治理成本历史成本法
环境成本补偿假象成本法
环境改善成本历史成本法
环境管理与教育成本历史成本法，比例计提法
环境影响成本历史成本法
替代与转产成本历史成本法，机会成本法
生态环境损害成本市场价值法，影子项目法，机会成本法，防护
支出法等
资源消耗占用成本净价法，市场价值法，现值法
3.4 环境成本的会计处理
传统会计中不核算环境成本，基本被忽略,这将导致环境成本核算不完整,形成的环境成本信息存在严重失真现象。基于此，本文设置了一级科目“环境成本”和“环境费用”。
3.4.1 需要设置的会计科目
（1）“环境成本”科目
“环境成本”主要科目核算下设二级科目“环境成本-资本化支出”、“环境成本-费用化支出”。
A 环境成本-资本化支出账户。主要是反映该环境支出的收益期间较长，横跨好几个会计年度，这样形成的资产是属于企业的长期资产，该支出应首先计入“环境成本-资本化支出”账户，然后由该转入到“固定资产-环保设备”等账户。该账户属于临时性账户，类似于“研发支出-资本化支出”账户。
B环境成本-费用化支出账户。指该账户登记的环境支出收益主要是一个会计年度以内发生的费用支出。此账户的费用可以是在支出目的明确的情况下直接计入相关成本的费用，也可以是支出目的无法判断的支出。对于支出目的明确的费用可以直接计入相关的费用，比如说该费用是属于实际发生环境补偿费用，而且是收益只出现在一个会计年度时，可以不经过该账户，直接记到“环境成本-环境补偿费用”科目中；也可以计入该账户中。对于支出目的无法判断的费用，就直接计入“环境成本-费用化支出”科目即可。
（2）“环境费用”科目
“环境费用”账户用来核算未来期间发生的费用。下设二级科目“预提环境准备金”和“待摊环境费用”。
A预提环境准备金：该科目主要登记企业预期要发生的治理费用或者是因为某些原因
估计预期会发生赔偿费用时预提的费用。该费用预提时候，借方计入“环境成本-费用化支出”，贷方计入“环境费用-预提环境准备金”；当实际发生时候，借记“环境费用-预提环境准备金”，贷记“银行存款”。
B待摊环境费用：主要登记煤炭企业预先提取的预防环境污染的各项支出，提取规则应该是根据政府或者有关部分制定的预算方案。预提时，借记“环境费用-待摊环境费用”，贷记“银行存款”；在后续的摊销时，借记“环境成本-环境预防费用”，贷记“环境费用-待摊环境费用”。以上为该支出在一个年度内摊销情况。一年以上可作为递延资产处理。
3.4.2 账务处理实例
ABC 煤炭企业是以煤炭采掘、洗选加工、销售为主业的大型企业，资产总额近千亿元，子分公司百十多家，拥有职工数万多人，是一家大型的能源企业集团。2014 年该公司煤炭总产量完成了 3094 万吨。2014年该企业合并实现净利润227,548 万元，主营业务收入完成了 1,227,288 万元，主营业务成本 663,518.99 万元，主营业务税金及附加 27,824.62 万元,主营业务利润 535,944.24 万元；公司主导产品煤炭占公司主营业务收入的 98.45%,周边附属产品即建材行业产品占 1.1%；二次产品高岭土产品占公司主营业务收入的 0.45%。在经济发展的同时，该企业也响应政府号召，积极寻求循环经济之路，致力于可持续发展战略。2011 年发生如下与环境支出有关的经济业务：(1)建立废水处理系统 756 万元，使用年限 20 年。该套设备年处理污水量 103.7 万吨，污水回收率 63%，回收的水使用情况：储煤场喷淋用水 10%，井下洒水 38%，矿区绿化用水 9%，矿区冲厕所用水 2%，矿区道路洒水 4%。
表 3.2 煤炭企业废除处理使用情况表
回用水使用情况排放污水情况
储煤场喷淋用水矿区绿化
用水
井水洒水
矿区冲厕
所用水
矿区道路
洒水
达标排放年污水量
10% 9% 38% 2% 4% 37% 100%
10.37 万
吨9.333 万
吨
39.406 万
吨
2.074 万
吨
4.148 万
吨
38.36 万
吨
103.7 万
吨
该水处理站日处理吨废水处理能力应当采用历史成本属性、货币计量模式。
投资的废水处理设备采用直线法折旧，依据环境成本的确认原则，应予以资本化。会计处理如下：
借：环境成本—资本化支出 7，560，000 贷：银行存款 7，560，000 建成后：
借：固定资产—环保设备—废水处理系统 7，560，000 贷：环境成本—资本化支出 7，560，000 （2）污水处理系统运行时发生常用费用，费用如下，按确认原则，应予以费用化。
表 3.3 废水处理系统运行费用表 单位：万元
会计处理如下：
借：环境成本—费用化支出 852，000
贷：固定资产—环保固定资产(累计折旧) 378，000
原材料—污水填料 390，000
应付职工薪酬—工资 84，000
（3）对于扬尘治理，主要是建大型储煤仓，安装防风抑尘网，建挡风抑尘墙，购 置煤台洒水车降尘，挡风防尘除尘设备加工等。详细的花费如下表：
表 4.4 煤炭企业扬尘治理投资表 单位：万元 扬尘治理设
备
防风抑尘网 煤台洒水车（2 台） 挡风抑尘墙 挡风防尘设备加工 总计 投资金额
450 160 1300 500 2410 年运行费用
10 8 16 8 42 处理如下：
借：环境成本—资本化支出 —挡风抑尘墙 13，000，000
—挡风防尘设备加工 5，000，000
—煤台洒水车 1，600，000
—防风抑尘网 4，500，000
贷：银行存款 24，100，000 转入固定资产下设的“环境资产”科目
借：固定资产—环保设备—防尘挡风设备 17，200，000
贷：环境成本—资本化支出 17，200，000 每年设备运行所花费的费用处理：
借：环境成本—环境补偿费用 420，000
贷：银行存款 420，000
(4) 2014 年初购入了一套空气净化设备，设备采用一次付款方式，按照买价进行计量，总计为 45 万元，设备计划使用 15 年，采用年限平均法计提折旧，本年度对其提取折旧 3 万
运行费用使用情况
设备折旧费
37.8 材料
21 动力和燃料
18 人员工资
8.4 总计
85.2
元，其会计处理如下：
借：环境成本—资本化支出 450，000
贷：银行存款 450，000 借：固定资产—环保固定资产 450,000
贷：环境成本—资本化支出 450，000
由于环境支出的目的明确可以直接计入“环境成本-环境治理成本”
借：环境成本—环境治理费用 30，000
贷：固定资产—环保设备(累计折旧) 30，000
(5)环境保护部门运行费用使用情况如下
表 3.5 环境部门运行费用表单位：万元
环保部门人员工资环保部门办公费环保部门差旅费其他管理费用环境保护部门
59 15 13 60 147
借：环境成本—环境管理费用—差旅费 130，000
—办公费 150，000
—员工工资 590，000
—其他管理费用 600，000
贷：银行存款 1，470，000
（5）2011 年对矿区进行绿化维护，总费用 20 万，确认为环境费用，会计处理如
下：
借：环境成本—环境维护费用 200，000
贷：银行存款 200，000 （6）对于矿区的煤矸石，进行绿化复垦，投入 350 万元。
借：环境成本—环境补偿费用 3，500，000
贷：银行存款 3，500，000
（7）周围环境受到不可估量的威胁，主要是由于煤矿尾渣堆放形成污染，企业估计将来会发生环境恢复和治理费用。由上述确认原则，我们认为应该预提环境准备金弥补相关的费用。企业经过商议确定需要预提 60 万元。企业估计该项业务会在不久以后发生恢复治理费用，假定以往的赔偿和治理费用都是采用环保部门的判定的，而且是作为一项预提费用来确定。一般采用非历史成本属性计量。
借：环境成本—环境预防费用 600，000
贷：:环境费用—预提环境准备金 600，000
（8）企业当年其他费用使用情况
表 4.6 煤炭企业环境治理其他费用使用情况
费用类型费用明细金额
环保发展费绿化费90
环境补偿费14
环保行政费30
合计134
环境补偿费污染治理费30
排污费120
合计150
环境管理费环保科研经费32
环境监测费用16
员工培训费25
合计73
会计处理如下：
借：环境成本—环境补偿费 1，500，000
—环境管理费 730，000
—环保发展费 1，340，000
贷：银行存款 3，570，000 2014年末，会计处理如下:
借：本年利润 3，570，000 贷：环境成本—费用化支出 3，570，000
通过 2014年环境成本核算，我们验证前述环境成本的确认与计量的过程的可适用性，说明该过程给煤炭企业的环境成本确认计量提供了一定的指导。
3.5加强环境会计信息的披露
3.5.1 增加披露环境会计信息的企业数量
目前，我国煤炭行业中披露环境会计信息的企业所占比例比较小。要想扩大披露环境会计信息企业的数量，可以从以下 3 点入手：
a 政府出台要求企业披露环境会计信息的法律法规，同时加大政府的监管力度。通过国家的强制力，迫使企业披露环境会计信息。
b 增强全民的环境意识，形成具有中国特色的环保理念。当企业的外部利益相关者具有很强的环保观念时，就会督促企业增加关于环境会计信息方面的披露量。
c 促使企业的经营者改变其经营重心。当企业经营者的工作重心由经济效益转变为企业的可持续发展效益时，经营者就会关注与企业经营相关的环境问题，从而增加了环境会计信息的披露。
3.5.2 扩大环境会计信息披露的内容
目前我国环境会计尚处于初级阶段，企业所需披露的会计信息主要包括环境会计要素信息和环境绩效信息。环境会计要素信息主要反映企业能够用货币量化并在财务报表内作为正
式科目反应的与环境因素有关的信息；环境绩效信息多属于定性的或以实物技术指标量化的内容，可以用文字表达法或评价法反映在企业的会计报告附注或财务状况说明书中。要扩大环境会计信息披露的内容，就必须对环境会计信息内容进行强制性规范。在此过程中要注意两个方面：
第一，企业环境信息披露要注重定性和定量相结合，对于无法定量化的内容可以采用定性的方式给予披露；
第二，有利信息和不利信息都要披露，做到披露信息内容的完整性。
3.5.3 制定环境会计信息披露模式
笔者认为我国环境会计信息的披露可依据企业的类型实行“分步走”的战略。将企业按污染影响程度指标分为 A、B、C 三类企业，A 类企业即高污染或会产生新污染的企业及国家重点建设的行业或企业，B 类指存在有一定规模和污染问题的企业，C 类指规模不大及污染程度较轻的企业。针对三种类型的企业，构建与三种企业相结合且符合我国国情的会计信息披露模式。
a 单独编制环境会计报表
在保持原有的会计报表同时，加上包括环境会计要素信息和环境绩效信息作为“附表”。对于环境会计的账务进行独立处理，例如编制记账凭证、环境会计账簿、环境会计报表等等项目的明细报表，还可以制作图表对环境会计信息进行全面分析，这样可以更加直观清楚地了解环境会计的整治程度。对于不同时期的煤矿利用情况进行分时段的分析，做出环境会计报告，所以独立地进行环境会计分析，可以直接清楚地知道所造成的环境问题所在，以及时地做出决策进行环境保护。
b 对目前环境报告的改进
企业需要在已有的会计报告中添加有关环境会计内容的资料，并且采取独立的说明，在报告附注、会计情况报告中提出环境效益的资料。笔者建议在目前的资产负债表中不同的类别上增加环境要素信息项目，具体如下：
在资产项目中增加“环保固定资产”、“环保资产累计折旧”、“环保无形资产”等；
在损益表中应增加的项目：“资源成本”；
在“所得税”加入“利用‘三废’减免的税额”。包括企业因环境污染而发生的罚款、赔偿、排污费、绿化费及环境污染治理费用等；
在“投资活动产生的现金流量”项目下增加“环境投资现金流量净额”，包括企业构建环保固定资产、环保无形资产所支付的现金，构建与环境相关的其他长期资产所支付的现金，以及转让环保无形资产所收到的利润净收益等；在对环保租赁中投入的资金归入这个项目进行表现。
有关那些不能在财务报告中体现的环境效益资料需要在会计情况解释中说明，结合委托责任的规定，煤炭企业需要在会计情况里注明一些事项：内部环境规则实施现状、企业环境质量现状、对环境治理的作为以及废物的循环使用情况、整治生态的后期目标和作为。
c 独立的环境会计报告
企业在原有的三大报表的基础上编制独立的环境会计报告以反映企业环境信息的全貌，独立的环境会计报告不仅要反映出企业总体的财务状况、经营成果和现金流量，而且要明确地反映出那些属于环境问题所引起的财务影响，具体要求报告提供环境资产负债表、环境损益表和环境现金流量表。
结论
煤炭资源具有不可再生性，煤炭企业生产过程是耗能高、污染重的过程，因此煤炭企业的环境成本的核算势在必行。本文结合煤炭企业的具体情况，在国内外学者专家的研究基础上，提出煤炭企业环境成本概念的界定及其构成；以环境相关的理论基础为依据，分析了现行成本核算的不足及产生不足的成因；根据目前环境成本核算的现状和成因，提出本人对于环境成本核算的一些改进和补充，试图为未来环境成本体系提供一些帮助。本文提出以下主要观点：
（1）煤炭企业的环境成本指煤炭企业为了管理生产经营活动造成的影响而采取措施时发生的成本。此成本存在于煤炭企业生产经营的全过程，从对矿区进行勘探、取得开采权、开采经营一直到最后矿区采空、煤炭资源耗尽、煤炭企业取得新矿区开采权进入下一个循环，不断循环中。它包括煤炭企业开采之前的成本，生产加工过程中的成本和企业煤炭枯竭后所发生的成本等。
（2）煤炭企业现行环境成本核算存在问题的原因是环保意识薄弱、环保法律不健全、相关会计法规不完善、政府监管力度不足和经济利益驱使。
（3）煤炭企业环境成本确认首先判断支出所发生的时间，应该确认的期间，然后在根据支出发生的具体事项确定是需要资本化还是费用化，根据判断结果记入相关的环境成本里面。
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