如何判断预提费用是否可以税前扣除作者

如何判断预提费用是否可以税前扣除作者：税月如歌徐北

企业在日常经营活动中发生的某些费用不一定当时就要支付，但按照权责发生制原则，属于当期的费用应该计入当期，企业按期预提计入费用的金额，同时也形成一笔负债。为准确核算企业预提但尚未实际支出的各项费用，会计实务中设置“预提费用”科目。预提时，记入该科目的贷方及“制造费用”、“管理费用”、“财务费用”等有关科目的借方；支付时，则记入该科目的借方和“银行存款”等科目的贷方；余额在贷方，表示尚未支付的预提费用数额。该科目应按照预提费用项目设置明细科目，分别反映各项费用预提和支付情况。预提费用包括预提租金、保险费、短期借款利息等。

但在目前，税务机关对企业的“预提费用”年末贷方余额，一般情况下都采取将此余额全部调增应纳税所得额的做法。这一做法对税务机关来说，可以减少认定困难，简化税务工作程序，保障国家税款不会滞后入库和流失；但对企业来说影响较大。

首先，会计上允许企业预提费用。《企业会计准则》第三十六条规定：“各项流动负债应当按实际发生数记账。负债已经发生而数额要预计确定的，应当合理预计，待实际数额确定后，进行调整”。《企业会计准则》第五十条规定：“本期支付应由本期和以后各期负担的费用，应按一定标准分配计入本期和以后各期。本期尚未支付但应由本期负担的费用，应当预提计入本期”。另《工业企业财务制度》第五十三条规定：“在费用尚未发生之前，需要从成本中预提的费用项目和标准，由企业根据具体情况确定，报主管财政机关备案。预提数与实际数发生差异时，应及时调整提取标准。多提数一般应在年终冲减成本、费用，年终财务决算时不留余额。需要保留余额的，在年度财务报告中予以说明”。

如果企业按照规定合理地预提了费用，但在所得税汇算清缴时做了纳税调增，就导致税款提前缴纳，企业现金流出增加。

其次，企业按照税务机关要求，将年末留有的预提费用贷方余额调增应纳税所得额，由此产生应纳税所得额大于企业税前会计利润的“时间性差异”。对于“时间性差异”，当年做纳税调增后，下年实际发生时可做纳税调减，这在所得税会计的处理上是绝对没有问题的。但是，如果企业在下年度实际支付费用时真做了纳税调减，则违反了国税发[2000]84号文第四条的规定，即“除税收法规另有规定者外，税前扣除的确认一般应遵循以下原则：

（一）权责发生制原则，即纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认费用并税前扣除。

（二）配比原则，即纳税人发生的费用应在费用配比或应分配的当期申报扣除。纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。

（三）相关性原则，即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关。

（四）确定性原则，即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。

（五）合理性原则，即纳税人可扣除费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例”。

另外，也违反了财税字（1996）79号文的规定`[1]yoP!4:T ，即“企业纳税年度内应计未计的扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣”。

根据以上政策规定可知，企业当年度调增的预提费用，虽然在下一年度实际支付，但因不符合税法有关权责发生制、配比、相关性等原则的规定，而成为永久性差异；永久性的差异是不能转移以后年度补扣的。如果预提费用在金额和性质上对企业是重要的，当期调增下期不能调减，会导致企业多缴纳税款，造成利润损失。

事实上，税法并未完全否定企业的预提费用，国税发[1997]195号文《国家税务总局关于印发〈企业所得税规范化管理工作的意见〉的通知》中明确了费用扣除的原则，即“费用扣除的管理要掌握以下原则：

（一）是坚持收入与费用配比的原则。纳税人在纳税期间扣除的费用必须与当期取得收入有关；

（二）是坚持实际发生的原则，准予扣除的费用应是实际发生的费用；

（三）是严格控制预提费用的原则。“预提费用”必须按照国家统一规定的项目和标准提取，不得扩大提取范围和数额”。

可见，税法只是说要严格控制预提费用，并未否定预提费用，对于合理的、真实的预提费用，如能提供证明该预提费用确实应该发生和计提的依据（如预提利息时提供银行借款合同等），则可以在企业所得税税前扣除。

另外，国税发[1997]191号文《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》第5条又进一步补充，“企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣”，是指年度终了，纳税人在规定的申报期申报后，发现的应计未计、应提未提的税前扣除项目”。

也就是说，税法对预提费用贷方余额做纳税调整的时间界限是所得税汇算清缴结束日，而非会计年度结束日。如果企业在所得税汇算清缴前取得了合规的发票，那么预提费用就不用做纳税调增的。

在为客户提供税务审计服务中，我们发现，部分企业在实际操作中根据自身的判断在年末预提多项费用，其中多数属于准备金的性质。税法对于准备金性质的预提费用，要求企业在进行年度所得税汇算清缴时，调增应纳税所得额。因此，企业有必要对与年末预提费用相对应的应付项目余额进行分析，将正常的预提费用与准备金性质的预提费用区别开。那么，如何区别正常的预提费用与准备金性质的预提费用呢？我们总结了如下几条标准，可作为参考：

1、负债是否已经产生（如卖方的货物是否已交付，服务是否已提供等）；

2、对于该项负债，是否可以确定其金额（如是否已签订合同；是否已收到发票或付款通知）；

3、期后是否会如约支付；

4、该项负债是否归属纳税年度。

如果对上述四条的判定均为“是”，则可判定为正常的预提费用；否则，应相应调增应纳税所得额。例如，企业年末应付末付的房屋或场地租金、应付未付的员工薪金等，都属于正常的预提费用；反之，某些企业在年末估计可能会发生商品索赔而暂估一定金额的预提费用，即预提的产品质量保证，由于该义务不是企业承担的现实义务，不能确定在未来是否导致经济利益流出企业，且金额不能可靠地计量，所以属于计提的准备金，不能在税前扣除。确定税税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（据，一笔负债，

法得税税前扣除费用必须遵循真实发生的原则，除另有规定外（即坏帐

需要说明的是：由于应纳税所得额的确定不仅直接涉及到所得税的计算，而且还间接涉及到其他税收优惠政策的认定，如亏损额（即税务机关认定的应纳税所得额）向后弥补5年，获利年度及随后的免税和减税年度的确认等等。因此，预提费用的正确核算和纳税调整，对税务机关来说至关重要。因此，我们建议企业预提费用时，应有合法的计提依据和合理的计提标准，并报告主管财政机关（包括税务机关），企业应以实际发生数而非实行支付数计提预提费用。由于客观原因，企业实际已经发生，但尚未支付的费用，应严格按照权责发生制的原则，计提“预提费用”。年终确需保留贷方余额时，企业要在会计报表等资料中说明，并要向税务机关申报审批。

在很多情况下，有些企业年终留有的预提费用贷方余额中，既包括预提费用的多提数，也包括确实需要保留的余额。企业或出于不愿调账，或认为履行报批程序比较繁琐，因此将预提费用的贷方余额全部转入“应付账款”或“其他应付款”科目。这种做法，表面上看是简化了会计处理，避免了被税务机关调增应纳税所得额；但其本质是运用了不符合国家财税政策规定的会计处理方法，导致虚增企业成本、费用，影响了企业所得税的正确计算与缴纳，也逃避了向税务机关履行举证、呈报的责任，其性质是非常严重的，该行为有可能视情节被认定为偷税，其相应的处罚也是严厉的，应引起企业的足够重视。

下面，我们就企业日常会计处理中经常预提的项目做个分析：

1、预提的借款利息：向银行及其他金融机构取得的贷款，在贷款期（含展期）内，按贷款合同预提应付未付的贷款利息，年终尚未支付部分，可暂不冲减费用；对预提的逾期贷款的利息，年终尚未支付的部分，应予以冲减费用。

2、预提的运输费：（1）销售产品预提运输费：企业销售的产品需要第三方负责承运，运费包含在售价中，各月运费平稳发生，并且能够根据当期产品的销售准确计算出运费金额，所以采取事前预提、事后结算的核算方式，按照权责发生制原则预提运费，待实际结算时冲减。对于按销售情况预提的运输费用，年终尚未支付的部分，可暂不冲减费用；在下年所得税汇算清缴前，实际支付并取得运输业发票后，借记“预提费用”科目，贷记“银行存款”等科目；汇算清缴结束时，尚未支付的部分，如能提供有关运费金额确认和计算的相关证明资料，如销售、运输合同等，经税务机关批准后，可以不做纳税调增。（2）采购货物预提运输费：企业因生产采购原材料、燃料等需要第三方负责承运，与承运方签有运输合同，企业能够根据当期原材料、燃料等的采购情况计算出需要承担的运费，采用事前预提、事后结算的核算方式，按照权责发生制原则预提运费，待实际结算时冲减。对于按采购情况预提的运输费用，年终尚未支付的部分，可暂不冲减费用；在下年所得税汇算清缴前，实际支付并取得运输业发票后，借记“预提费用”科目，贷记“银行存款”等科目；汇算清缴结束时，尚未支付的部分，如能提供有关运费金额确认和计算的相关证明资料，如采购、运输合同，经税务机关批准后，可以不做纳税调增。

3、预提租金：对按租赁合同租用房产或其他财产并已实际使用的，按照权责发生制原则可采取预提租金的办法。按月预提租金记入成本费用，年终尚未支付的部分，可暂不冲减费用，但应向税务机关说明并提供相关证明资料，如租赁合同，取得税务机关的批准；应付末付的租金，待下年实际支付、取得合法凭证时，据实冲减预提费用，多计提的部分应做纳税调整。

4、预提的固定资产大修理费用：《企业会计准则-固定资产》规定，与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。除此以外的后续支出，应当确认为当期费用，不再通过预提或待摊的方式核算。对于“预提费用”中的固定资产修理费，应当查明该费用是否已经发生且有待结算，否则应予以调整。但对于企业因执行《企业会计准则-固定资产》，对固定资产大修理费用的核算方法由原采用预提或待摊方式改为一次性计入发生当期的费用的，其原为固定资产大修理发生的预提或待摊费用余额，应继续采用原有的会计政策，直至冲减或摊销完毕为止；自执行《企业会计准则-固定资产》后新发生的固定资产后续支出，再按上述原则处理。

5、预提的研究开发费：原行业会计制度没有对研究开发费规定明确的会计处理，企业大多按照自己的需要进行会计处理。有的企业部分计入当期损益，部分递延摊销；有的企业在期末预提研究开发费；有的企业将研究开发费资本化计入无形资产。新企业会计制度明确规定：“研究开发费应于实际发生的当期计入期间费用，不得预提和待摊”。对于“预提费用”中的研究开发费，应当查明该费用是否已经发生而有待结算，否则应予以调整。

6、预提的广告宣传费：新企业会计制度明确规定，“企业为扩大其产品或劳务的影响而在各种媒体上作广告宣传所发生的广告费，应于相关广告见诸于媒体时，作为期间费用，直接计入当期营业费用，不得预提和待摊”。对于“预提费

用”中的广告费，应当检查相关广告合同及所对应的广告实际发布情况，如是否有相关单位的广告见播证明，以确认预提的广告费所对应的广告已见诸于媒体而有待结算。预提广告费扣除已见诸于媒体而有待结算的广告费用的余额，应进行调账处理，冲减相关费用。

7、预提保险费：必须提供证明确实应该发生和计提的依据，如保险合同等。对于合理的、真实的、已经发生而有待结算的预提保险费，可以税前列支。

8、预提业务费：由于供销员业务费一般跨年度结算，加之很多企业为控制供销员将其货款足额回笼而长期不结，因此，企业预提的业务费年底或多或少会有余额。如果余额很大，会直接影响企业税前利润，减少应纳税所得额，这是税法所不允许的，在所得税汇算清缴时将会被调整。那么怎样使其余额得到合理确认呢？我们认为应注意以下几点：

（1）看提取比例是否正常。可以通过与往年所提取的比例进行比较，若比例偏高，应及时调整；

（2）看其余额与“应收账款”或“销售收入”余额是否相匹配。如果当年提取比例已经确定是正常的，财务人员还应就“预提业务费”的年底余额与“应收账款” 或“销售收入”余额进行比较，如果“预提业务费”的年底余额大于“应收账款” 或“销售收入”余额与已确认的合理提取比例的乘积，则超出部分即为企业历年来多提业务费的累计数，应及时做纳税调整。

海燕