保荐代表人胜任能力考试大纲
要求
第一部分证券综合知识
第四章财务会计相关知识
第一节会计
第二节财务成本管理
第三节审计与评估
熟悉被审计单位管理层责任和注册会计师审计责任的区别。P164
掌握公司在财务方面、经营方面以及其他方面存在可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项和情况。P476-484
熟悉审计重要性的定义和运用。 P148
掌握审计意见的基本类型。P505-521
掌握验资报告P574、内部控制审核报告P632、预测性财务信息审核报告P623。
第六章财务会计在投资银行业务中的综合运用
第一节基本要求
第二节发行业务审核中的相关要求
第三节个别事项的处理与披露要求
第四节审计与评估的相关要求
掌握非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理要求。P487
附件:参考书目及相关法律、法规和规范性文件目录
一、参考书目
5 、##度注册会计师全国统一考试指定辅导教材:《会计》、《财务成本管理》、《税法》、《审计》;
二、相关法律法规
中华人民共和国审计法
四、新《企业会计准则》、《中国注册会计师执业准则(2006)
审计部分专题
专题一
中国注册会计师执业准则体系P48
中国注册会计师执业准则体系包括注册会计师质量控制准则、注册会计师业务准则。
1.注册会计师职业道德规范——对人的规范
注册会计师职业道德规范,是对注册会计师的职业品德、职业纪律、专业胜
任能力及职业责任等的界定。它高于执业准则体系之上,是对整个注册会计师行业的规范和要求。注册会计师职业道德规范需要掌握基本准则和指导意见的相关内容。
2.质量控制准则——对事务所的规范
质量控制准则是用以规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序,是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。
3.业务准则——对执行业务的规范
业务准则是用来规范项目组和注册会计师在执行各类业务时需要遵循的政策和标准。它包括审计准则、审阅准则、其他鉴证业务和相关服务准则,用以规范注册会计师执行各类业务时需要遵循的政策和标准。
二、鉴证业务基本准则
注册会计师业务准则——为注册会计师执行各类业务提供需要遵循的政策和标准。它是用来规范项目组和注册会计师的。
中国注册会计师鉴证业务基本准则包括:
鉴证业务的定义和目标
业务承接
鉴证业务的三方关系
鉴证对象
标准
证据
鉴证报告
专题二
熟悉被审计单位管理层责任和注册会计师审计责任的区别
按照中国注册会计师审计准则(以下简称审计准则)的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任;
在被审计单位治理层的监督下,按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。
财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。
专题三
熟悉审计重要性的定义和运用
重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策,则该项错报是重大的。
(一)重要性的确定
注册会计师应当考虑财务报表层次和各类交易、账户余额、列报(包括披露,下同)认定层次的重要性。
(二)重要性与审计风险的关系
重要性与审计风险之间存在反向关系。重要性水平越高,审计风险越低;重要性水平越低,审计风险越高。注册会计师在确定审计程序的性质、时间和范围时应当考虑这种反向关系。
(三)计划审计工作时对重要性的评估
1.确定计划的重要性水平时应考虑的因素
2.从数量方面考虑重要性
3.从性质方面考虑重要性
(四)评价错报的影响
1.尚未更正错报的汇总数包括:
(1)注册会计师已识别的具体错报,包括在以前期间审计中已识别但尚未更正错报的净影响额;
(2)注册会计师对不能明确识别的其他错报的最佳估计数,即推断误差。
2.如果认为尚未更正错报的汇总数可能是重大的,注册会计师应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。
在任何情况下,注册会计师都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表。
3.如果管理层拒绝调整财务报表,并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大,注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。
4.如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近重要性水平,注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平,并考虑通过实施追加的审计程序,或要求管理层调整财务报表降低审计风险。
【试题】(根据1999年试题改编)
A和B注册会计师对XYZ股份有限公司1997年度财务报表进行审计,其未经审计的有关财务报表项目金额如下(单位:人民币万元):
要求:
如果以资产总额、净资产(股东权益)、营业收入和净利润作用判断基础,采用固定比率法,并假定资产总额、净资产、营业收入和净利润的固定百分比数值分别0.5%、1%、0.5%和5%,请代A和B注册会计师计算确定XYZ股份有限公司1997年度财务报表层次的重要性水平(请列示计算过程)。
(1)计算确定XYZ股份有限公司1997年度财务报表层次的审计重要性水平;
(2)简要说明重要性水平与审计风险之间的关系;
(3)简要说明重要性水平与审计证据之间的关系。
【答案】
(1)计算确定XYZ股份有限公司1997年度财务报表层次的审计重要性水平
(2)简要说明重要性水平与审计风险之间的关系:
重要性水平与审计风险之间成反向关系。也就是说,重要性水平越高,审计风险越低;反之,重要性水平越低,审计风险越高。
(3)简要说明重要性水平与审计证据之间的关系:
重要性水平与审计证据之间成反向关系。也就是说,重要性水平越低,应获取的审计证据越多;反之,重要性水平越高,应获取的审计证据越少。
【试题】(2007年试题)
C注册会计师负责对丙公司20×7年度财务报表进行审计。在考虑重要性和审计风险时,C 注册会计师遇到下列事项,请代为做出正确的专业判断。
9.下列有关审计重要性的表述中,错误的有()。
A.在考虑一项错报是否重要时,既要考虑错报的金额,又要考虑错报的性质
B.如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策,则该项错报是重要的
C.如果已识别但尚未更正的错报汇总数接近但不超过重要性水平,注册会计师无须要求管理层调整
D.重要性的确定离不开职业判断
【答案】 C
【解析】新准则规定:发现的所有错报都要提请被审计单位进行调整。
【试题】(根据2003年试题改编)
Y公司系公开发行A股的上市公司,假定北京ABC会计师事务所的A 和B注册会计师负责对其2003年度财务报表进行审计,2004年2月20日完成外勤审计工作。假定Y公司2003年度财务报告于2004年3月10日经董事会批准,并于同日报送证券交易所。
Y公司未
A和为300万元。Y公司会计政策规定,根据债务单位的财务状况、现金流量等情况,对应收款项(包括应收账款和其他应收款)采用账龄分析法计提坏账准备,具体计提比例为:账龄三年以内的(含1年,以下类推),按其余额的10%计提;账龄l-2年的,按其余额的30%计提;账龄2-3年的,按其余额的50%计提;账龄3年以上的,按其余额的80%计提。
经审计,A和B注册会计师发现Y公司存在以下事项:
(l)E公司系Y公司于2003年1月1日在国外投资设立的联营公司,其2003年度财务报表反映的净利润为3600万元。Y公司占E公司45%的股权比例,对其财务和经营政策具有重大影响,故在2003年度财务报表中采用权益法确认了该项投资收益1620万元。E公司2003年度财务报表未经其他会计师事务所审计,北京ABC会计师事务所也未能审计。
(2)Y公司2003年度审计后的净利润为—1000万元,2003年12月31日流动负债为29600万元,资产总额为28400万元。A和B注册会计师经实施必要审计程序后认为Y公司编制2003年度财务报表所依据的持续经营假设是合理的。
(3)A和B注册会计师在审计Y公司2002年度财务报表时,通过实施销售的截止测试,发现Y公司2003年1月主营业务收入和成本明细账上记载的一批甲产品的销售业务,在2002年12月已符合销售收入确认条件,因此按有关规定建议作如下审计调整分录:借记“应收账款”1170万元,贷记“营业收入”1000万元、“应交税费——应交增值税(销项税额)”170万元;同时结转相应的营业成本,借记“营业成本”900万元,贷记“存货——甲产成品”900万元;并补提相应的坏账准备,借记“资产减值损失——计提的坏账准备”117万元,贷记“应收账款--坏账准备”117万元。Y公司接受审计调整建议,对2002年度财务报表予以调整,但未对2003年度的相关会计记录进行调整。该笔应收账款在2003年12月31日尚未收回。
(4)Y公司为G公司向银行借款3000万元提供信用担保。2003年10月,G公司因经营严重亏损,进行破产清算,无力偿还已到期的该笔银行借款。银行因此向法院起诉,要求Y公司承担担保连带责任,支付借款本息3200万元。2004年2月5日,法院终审判决银行胜诉,并于2月15日执行完毕。考虑到无法向G公司追偿,Y公司在2004年2月支付该笔款项的同时,将其全额计入当月营业外支出项目。对上述事项,Y公司拟在2003年度财务报表附注中按规定予以披露。
(5)2003年8月,Y公司与某广告代理公司签订广告代理合同,委托该公司承办Y公司产品广告业务,包括电视广告和路边广告牌两种形式。广告代理合同约定:电视广告费用360万元,播放时间为2003年9月;路边广告牌费用为600万元,展示时间为2003年9月至2007年8月共4年,若因故在展示期间中止广告,则代理方应退还未展示期间所分担的广告费用。Y 公司于2003年8月支付上述费用计960万元,并且考虑到电视广告的受益期间难以准确界定,于当月将电视广告费与路边广告牌费用一并计入长期待摊费用,在自2003年9月起的48个月内平均摊入销售费用,2003年度共摊销80万元。
要求:
(l)如果不考虑重要性水平,针对上述事项,请分别回答A和B 注册会计师是否需要提出审计处理建议?若需提出审计调整建议,请直接列示审计调整分录(审计调整分录均不考虑对Y公司2003年度的企业所得税、期未结转损益及利润分配的影响)。
(2)如果考虑审计重要性水平,假定Y公司分别只存在上述7个事项中的1个事项,并且只接受A和B注册会计师对第(2)个事项提出的审计处理建议(如果有),在不考虑其它条件的前提下,请分别指出A和B 注册会计师应出具何种类型的审计报告,并简要说明理由。
【答案】要求(l):
第(1)个事项,无需提出任何审计处理建议。
第(2)个事项,A和B注册会计师应提请Y公司在2003年度会计报表附注中予以充分披露。
第(3)个事项,A和B注册会计师应提请Y公司作以下调整分录:
借: 营业收入 1000万元
贷: 营业成本 900万元
贷: 未分配利润 100万元
借: 资产减值损失----计提的坏账准备 234万元
贷: 应收帐款----坏账准备 234万元
第(4)个事项,A和B注册会计师应提请Y公司作以下调整分录:
借: 营业外支出 3200万元
贷: 其他应付款 3200万元
第(5)个事项,A和B注册会计师应提请Y公司作以下调整分录:
借: 销售费用 330万元
贷:长期待摊费用 330万元
要求(2):
第(1)个事项,A和B注册会计师应出具无法表示意见的审计报告。占Y公司54%的利润无法通过审计予以确认,说明审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛,注册会计师不能获取充分、适当的审计证据,以至无法对财务报表发表意见。
第(2)个事项,A和B注册会计师应出具带强调事项段的无保留意见审计报告。Y公司在财务方面存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。但A和B注册会计师经实施必要审计程序后认为Y公司编制2003度财务报表所依据的持续经营假设是合理的,并且Y公司已经接受注册会计师的审计处理建议,在2003年度财务报表附注中对该事项或情况予以披露,注册会计师应当对这一事项或情况在审计报告增加强调事项段予以揭示。
第(3)个事项,A和B注册会计师应出具保留意见的审计报告。该意见影响利润总额334万元,如果不予以调整,Y公司财务报表的披露将不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定,影响重大,但又不至于出具否定意见的审计报告,因此,应出具保留意见的审计报告。
第(4)个事项,A和B注册会计师应出具否定意见的审计报告。该事项影响利润总额3200万元,如果不予以调整, Y公司财务报表的披露将不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定,未能从整体上公允反映Y公司的财务状况和经营成果,因此,应当出具否定意见的审计报告。
第(5)个事项,A和B注册会计师应出具保留意见的审计报告,该事项影响利润总额
330万元,如果不予以调整,Y公司财务报表的披露将不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定,影响重大,但又不至于出具否定意见的审计报告,因此,应出具保留意见的审计报告。
【试题】(2007年试题)
公开发行A股的X股份有限公司(以下简称X公司)系ABC会计师事务所的审计客户。A和B注册会计师负责对X公司20×7年度财务报表进行审计,并确定财务报表层次的重要水平为1 200 000元。X公司20×7年财务报告于20×8年3月25日获董事会批准,并于同日报送证券交易所。其他相关资料如下:
资料一:X公司未经审计的20×7年度财务报表部分项目的年末余额或年度发生额如下:
资料二:在对X公司审计过程中,A和B注册会计师注意到以下事项:
(1)X公司会计政策规定,对应收款项采用账龄分析法计提坏账准备。确定的坏账准备计提比例分别为:账龄1年以内的(含1年,以下类推),按其余额的15%计提;账龄1—2年的,按其余额的40%计提;账龄2—3年的,按其余额的60%计提;账龄3年以上的,按其余额的80%计提。
X公司20 ×7年未经审计的预收账款余额为23 445 000元,明细情况如下:
(2)X公司采用完工百分比法确认合同收入和合同费用,按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工程度。20×7年1月,X公司作为建筑承包商与建设单位签订一项总金额为40 000 000元的固定造价合同,预计总成本为36 000 000元。20×7年度实际发生成本25 200 000元。20×7年末,预计为完成该项合同尚需在20×8年发生成本16 800 000元,该合同的结果能够可靠估计,但X公司在20×7年度尚未确认与该项合同相关的主营业务收入和主营业成本。
(3)20×7年1月起,X公司开始研发一项产品专利技术,董事会认为研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持,并且一旦研发成功将显著降低X公司的产品成本,因此予以批准。20×7年11月 31日,该项专利技术达到预定用途,结转研发支出,确认无形资产。该无形资产的估计使用寿命为5年,净残值为零,并按直线法摊销。X公司在研发过程中发生材料费30 000 000元、工资费用6 000 000元、其他相关费用4 000 000元,共40 000 000元,其中符合资本化条件的支出为18 000 000元。X公司在20×7年度做了如下会计处理:在发生研发支出时,借记“研发支出——费用化支出”22 000 000元、“研发支出——资本化支出”18 000 000元,贷记“原材料”30 000 000元、“应付职工薪酬”6 000 000元、“银行存款”4 000 000元;在结转研发支出——费用化支出时,借记“管理费用”22 000 000元,贷记“研发支出——费用化支出”22 000 000元;在确认无形资产时,借记“无形资产”18 000 000元,贷记“研发支出——资本化支出”18 000 000元;在摊销该项无形资产时,借记“制造费用——专利技术”300 000元,贷记“累计摊销”300 000元。
(4)20×6年2月,X公司与某广告代理公司签订广告代理合同,委托该公司承办产品广告业务,采用机场广告牌方式。广告代理合同约定:机场广告牌费用为14 400 000元。展示时间为20×6年2月至20×8年1月共两年,若因故在展示期间中止广告,则代理方应退还中止广告期间所对应的广告费用。X公司于20×6年7月一次全额支付该项广告费用,并全额记入20×6年度销售费用。A和B注册会计师在审计X公司20×6年度财务报表时认为,应自20×6年2月起的两年内平均分摊该项广告费用,提出借记“长期待摊费用”7 800 000元、贷记“销售费用”7 800 000元的审计调整建议。X公司调整了20×6年度财务报表,但未调整20×7年度相关账户和财务报表。
(5)X公司于20×7年8月取得了某外国上市公司18%的股权(不能实施控制,也无重大影响),投资成本8 000 000元。在编制20×7年12月31日资产负债表时,X公司对该公司投资的账面价值按当日公允价值反映。20×8年3月24日,该外国上市公司因所在地发生地震造成其股票市场价值与20×7年12月31日相比下挫60%,从而导致X公司对该上市公司的股权投资遭受重大损失。
(6)20×7年1月31日,X公司开发建成一栋商住两用楼盘,该商住楼所在地不存在活跃的房地产交易市场,20×7年年末未发生减值迹象。该商住楼的建造成本为30 000 000元,其中,一层商铺12 000 000元计划用于出租,其余楼层18 000 000元计划用于X公司办公。20×7年3月31日,X公司就一层商铺与某超市签订经营租赁合同,租赁期为20×7年3月31日至20×9年3月30日,租赁费用总额1 440 000元,自20×7年4月起按月结算。该商住楼预计使用年限为30年,预计净残值率为原值的10%,按平均年限法计提折旧。X公司于20×7年1月31日做了增加固定资产——商住楼30 000 000元的会计处理;于20×7年2月至12月计提了该商住楼折旧,做借记“管理费用——折旧费”825 000元、贷记“累计折旧”825 000元的会计处理;于20×7年4月至12月对该商住楼的租赁业务做了借记“银行存款”540 000元、贷记“营业收入——其他业务收入”540 000元的会计处理。
要求:
(1)在资料一的基础上,如果不考虑审计重要性水平,针对资料二中事项(1)至事项(6),请分别回答A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议?若需提出审计调整建议,请直接列示审计调整分录(审计调整分录均不考虑对X公司20×7年度的税费、递延所得税资产和负债、期末结转损益及利润分配的影响,下同)
(2)在资料一的基础上,如果考虑审计重要性水平,假定X公司分别只存在资料二的6个事项中的1个事项,并且拒绝接受A和B注册会计师针对事项(1)至事项(6)提
出的审计处理建议(如果有),在不考虑其他条件的前提下,请指出A和B注册会计师应当针对该6个独立存在的事项分别出具何种意见类型的审计报告。
(3)在资料一的基础上,如果考虑审计重要性水平,假定X公司只存在资料二中的事项(4),并且拒绝接受A和B注册会计师提出的审计处理建议(如果有),在不考虑其他条件的前提下,请代为续编以下审计报告。
【答案】
要求一:
1)对于事项(1),A和B注册会计师应提请X公司作以下报表重分类调整分录:
借:应收账款——d公司 9 500 000
贷:预收账款——d公司 9 500 000 (0.5分)
X公司应按照账龄分析法补提应收账款坏帐准备,补提数:9 500 000×15%= 1 425 000(元)。审计调整分录为:
借:资产减值损失——坏账损失 1 425 000
贷:应收账款——坏账准备1 425 000 (1分)
2)对事项(2)
20×7年度合同完工进度:25 200 000÷( 25 200 000 +16 800 000)×100%=60% 20×7年应确认的合同收入:40 000 000 ×60%=24 000 000(元)
20×7应确认的合同费用:( 25 200 000 +16 800 000)×60%=25 200 000(元) 20×7应确认的合同毛利: 24 000 000- 25 200 000= -1 200 000(元)
20×7预计的合同损失:[( 25 200 000 +16 800 000)- 40 000 000]×( 1- 60 %)=800 000(元)
审计调整分录:
借:营业成本25 200 000 元
贷:营业收入 24 000 000元
存货——工程施工(合同毛利)1 200 000元(1分)
借:资产减值损失 800 000元
贷:存货——存货跌价准备 800 000元(1分)
3)对事项(3),无需提出任何审计处理建议。(1分)
4)对事项(4),当年应摊销的广告费用为:14 400 000 ÷2=7 200 000(元),未摊销的长期待摊费用(14 400 000-7 800 000 - 7 200 000)=600 000(元)应转为一年内到期的非流动资产。审计调整分录为:
借:销售费用——广告费7 200 000元
一年内到期的非流动资产 600 000元
贷:未分配利润 7800 000元(1分)
5)对于事项(5),应提请X公司在其20X7年度财务报表附注中将该事项作为资产负债表日后重大非调整事项进行披露(1分)
6)对于事项(6),一楼商铺属于投资性房地产,不应作为固定资产,其折旧亦应单独计提。审计调整分录为:
借:投资性房地产12 000 000元
贷:固定资产12 000 000元(1分)
借:固定资产——累计折旧330 000元
贷:投资性房地产——累计折旧(摊销)330 000元(1分)
借:营业成本——其他业务成本270 000元
贷:管理费用——折旧费270 000元(1分)
要求二:
1)对事项(1),应出具保留意见的审计报告(1分)
资产被低估807.5万(资产总额的2%),负债被低估950万,净资产无影响;资产负债率被低估约2%;利润被高估142.5万。影响重大,但报表整体仍可接受2)对事项(2),应出具保留意见的审计报告(1分)
3)对事项(3),应出具标准无保留意见的审计报告(1分)
4)对事项(4),应出具否定意见的审计报告(1分)(利润为负)
5)对事项(5),应出具保留意见的审计报告(1分)
6)对事项(6),应出具保留意见的审计报告(1分)
要求三:出具否定意见的审计报告
专题四
掌握公司在财务方面、经营方面以及其他方面存在可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项和情况。
持续经营审计
注册会计师应当确定被审计单位的持续经营假设是否合理;对于应予披露的持续经营事项,检查是否已作恰当披露。
专题五
掌握审计意见的基本类型
掌握非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理要求
一、审计报告要素构成
(一)标题
审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。
(二)收件人
审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象,一般是指审计业务的委托人。审计报告的致送对象通常为被审计单位的全体股东或董事会。
(三)引言段
审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计,并包括下列内容:
1.指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称;
2.提及财务报表的附注;
3.指明财务报表的日期和涵盖的期间。
(四)管理层对财务报表的责任段
管理层对财务报表的责任段应当说明,按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任,这种责任包括:
1.设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制,以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;
2.选择和运用恰当的会计政策;
3.作出合理的会计估计。
(五)注册会计师的责任段
注册会计师的责任段应当说明下列内容:
1.注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德规范,计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
2.审计工作涉及实施审计程序,以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断,包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时,注册会计师考虑与财务报表编制相关的内部控制,以设计恰当的审计程序,但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性,以及评价财务报表的总体列报。
3.注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的,为其发表审计意见提供了基础。
(六)审计意见段
审计意见段应当说明,财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制,是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
(七)注册会计师的签名和盖章
审计报告应当由注册会计师签名并盖章。
1.合伙会计师事务所出具的审计报告,应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。
2.有限责任会计师事务所出具的审计报告,应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。
(八)会计师事务所的名称、地址及盖章
审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址,并加盖会计师事务所公章。注册会计师在载明会计师事务所地址时,标明会计师事务所所在的城市即可。
(九)报告日期
审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据(包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据),并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。
注册会计师在确定审计报告日期时,应当考虑:
1.应当实施的程序已经完成;
2.应当要求被审计单位调整或披露的事项已经提出,被审计单位已经做出或拒绝作出调整或披露;
3.被审计单位管理层已经正式签署财务报表。
二、非标准审计报告
(一)标准审计报告
如果认为财务报表符合下列所有条件,注册会计师应当出具无保留意见的审计报告:
1.财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制,在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量;
2.注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作,在审计过程中未受到限制。
注意:审计过程未受阻碍和限制是明确审计范围未受限制,注意此点同保留意见和无法表示意见范围受限的区别;不存在未与调整、未与披露的重要性水平以下的事项,要区别此点与保留意见和否定意见中重要事项的不调、不披。
(二)非标准审计报告
1.审计报告的强调事项段
强调事项应当同时符合下列条件:
(1)可能对财务报表产生重大影响,但被审计单位进行了恰当的会计处理,且在财务报表中作出充分披露;
(2)不影响注册会计师发表的审计意见。
增加强调事项段的情形:
(1)当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见时,注册会计师应当在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。
(2)当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项(持续经营问题除外)、但不影响已发表的审计意见时,注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。
不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项,不受被审计单位的直接控
制,但可能影响财务报表的事项。
(3)其他审计准则规定增加强调事项段的情形
①《中国注册会计师审计准则第 1324 号――持续经营》第三十五条第二款规定,如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的,且财务报表已作出充分披露,注册会计师可以出具无保留意见的审计报告,并考虑在审计意见段之后增加强调事项段,提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。
②《中国注册会计师审计准则第 1332 号——期后事项》第十七条规定,如果管理层修改了财务报表,注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序,复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况,并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。
③《中国注册会计师审计准则第 1511 号——比较数据》第十条规定,当以前针对上期财务报表出具的审计报告为非无保留意见的审计报告时,如果导致非无保留意见的事项虽已解决,但对本期仍很重要,注册会计师可在审计报告中增加强调事项段提及这一情况。
④《中国注册会计师审计准则第 1521 号——含有已审计财务报表的文件中的其他信息》第十三条第一款规定,如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改,注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致,或采取其他措施。
注册会计师应当在强调事项段中指明,该段内容仅用于提醒财务报表使用者关注,并不影响已发表的审计意见。
除本规定的两种情形外,注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落,以免财务报表使用人产生误解。
【试题】(根据2003年综合试题改编)
Y公司系公开发行A股的上市公司,假定北京ABC会计师事务所的A 和B注册会计师负责对其2003年度财务报表进行审计,2004年2月20日完成外勤审计工作。假定Y公司2003年度财务报告于2004年3月10日经董事会批准,并于同日报送证券交易所。
Y公司未经审计的2003年度财务报表中的部分会计资料如下:(略) A和B注册会计师确定Y公司2003年度财务报表层次的重要性水平为300万元,并分配至各财务报表项目,其中部分财务报表项目的重要性水平如下:(略)
经审计,A和B注册会计师发现Y公司存在以下事项:
(4)Y公司2003年度审计后的净利润为—1000万元,2003年12月31日流动负债为29600万元,资产总额为28400万元。A和B注册会计师经实施必要审计程序后认为Y公司编制2003年度财务报表所依据的持续经营假设是合理的。
要求:
(2)如果考虑审计重要性水平,假定Y公司分别只存在上述7个事项中的1个事项,并且只接受A和B注册会计师对第④个事项提出的审计处理建议(如果有),在不考虑其它条件的前提下,请分别指出A和B注册会计师应出具何种类型的审计报告,并简要说明理由。
(3)如果考虑审计重要性水平,假定Y公司只存在上述第④个事项,并且接受A和B注册会计师提出的审计处理建议(如果有),在不考虑其它条件的前提下,请代A和B注册会计师编制Y公司2003年度财务报表的审计报告。
【答案】
要求(2):
第(4)个事项,A和B注册会计师应出具带强调事项段的无保留意见审计报告。Y公司在财务方面存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。但A和B注册会计师经实施必要审计程序后认为Y公司编制2003度财务报表所依据的持续经营假设是合理的,并且Y公司已经接受注册会计师的审计处理建议,在2003年度财务报表附注中对该事项或情况予以披露,注册会计师应当对这一事项或情况在审计报告增加强调事项段予以揭示。
要求(3)
审计报告
Y股份有限公司全体股东:
(引言段略)
一、管理层对财务报表的责任
(略)
二、注册会计师的责任
(略)
三.审计意见
我们认为,Y公司财务报表已经按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编写,未能在所有重大方面公允反映Y公司20×3年12月31日的财务状况以及20×3年度的经营成果和现金流量。
四.强调事项
我们提醒财务报表使用人关注,如财务报表附注×所述,Y公司2003年度的净利润为-1000万元,在2003年12月31日,流动负债高于资产总额1200万元。Y公司已在财务报表附注×中充分披露了拟采取的改善措施。Y公司的持续经营能力存在重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。
ABC会计师事务所(盖章)中国注册会计师:A(签名并盖章)
中国注册会计师:B(签名并盖章)
中国北京市
2004年3月10日
【试题】(根据2004年综合试题改编)
T公司设立于2003年7月,从事海洋捕捞和海产品销售业务。ABC会计师事务所于2003年11月30日接受委托,承接了T公司2003年度财务报表审计业务。A注册会计师接受ABC会计师事务所指派,负责该项审计业务。相关资料如
下:
资料一:2003年12月中旬,A注册会计师在对T公司进行预审过程中,获知以下情况,并对存货监盘做出了相应安排:
(1)T公司拥有12艘渔轮,其中9艘为近海渔轮,3艘为远洋渔轮。由于远洋捕捞业务的季节性和特殊性,至2003年12月31日,3艘远洋渔轮仍将在外海作业,并将于2004年6月30日全部返港。
(2)T公司的1艘远洋渔轮捕捞的海产品委托F国的一家仓储公司代为存储,由T公司在F国设立的经销处组织销售。该艘远洋渔轮将在2004年4月30日到F国最后一次卸货,并于6月30日空载返回至国内休息。
(3)T公司将于2003年12月31日分别对不同地点的存货数量采用不同的方法予以核实;对于国内冷库库存存货,由公司组织相关人员进行盘点,填写盘点表,由财务部门核对确认;对于9艘近海渔轮,要求于2003年12月31日返港,由公司组织相关人员在卸货时采用磅称测量的方法对其存货进行盘点并另库存放,由财务部门根据盘点表核对确认对于外海作业的3艘远洋渔轮,要求按照公司统一部署实施盘点,填写盘点表并传真回公司,经公司的生产部门审核后,由财务部门核对确认;对于存储于F国的海产品存货,要求其经销处组织盘点,并将存货盘点表传真回公司,由财务部门核对确认。
(4)A注册会计师决定对国内冷库库存存货以及返港的9艘渔轮的存货实施监盘;对存储于F国的海产品存货委托F国会计师事务所实施监盘。
(5)T公司向有关部门提交年度财务报表的截止时间为2004年4月30日,注册会计师无法在该截止日前对远洋渔轮的存货实施监盘程序。T公司希望A注册会计师理解公司存货存放位置的特殊性,要求通过检查公司生产计划与生产日志,存货收、发、存记录以及经财务部门核对确认的期末存货盘点表等,对远洋渔轮2003年12月31日的存货数量予以审计确认。
资料二:
资料三:
ABC会计师事务所在2004年4月28日以“远洋渔轮存货的审计受到重大限制”为由出具了保留意见的审计报告,同时在审计报告意见段之后增加了如下强调事项段:“我们提醒财务报表使用人关注,如财务报表附注X所述,截止2003年12月31日存储于F国的海产品存货,由G会计师事务所实施监盘并予以确认。我们对于上述存货的确认,主要以G会计师事务所的监盘结果为依据,可能存在对T公司财务报表中的相关信息产生重大影响的不确定事项。本段内容并不影响已发表的审计意见。”
资料四:
要求:
(4)针对资料三,请回答在审计报告意见段之后增加强调事项段是否恰当,并简要说明理由。
【答案】
(4)增加强调事项段不恰当,因为利用其他注册会计师工作的事项不属于重大不确定事项。
【试题】(根据2006年综合试题改编)
公开发行A股的X股份有限公司(以下简称X公司)系ABC会计师事务所的常年审计客户。A和B注册会计师负责对X公司2005年度财务报表进行审计,并确定财务报表层次的重要性水平为1 200 000元。X公司2005年度财务报告于2006年2月25日获董事会批准,并于同日报送证券交易所。X公司适用的增值税税率为17%。其他相关资料如下:
资料一:
资料二:
资料三:在对X公司的审计过程中,A和B注册会计师注意到以下事项:(6)2005年1月,X公司为G公司向银行借款40 000 000元提供信用担保。2005
年12月,因G公司未能偿还到期债务,银行向法院起诉,要求X公司承担连带责任,支付借款本息42 400 000元。2006年1月20日,法院终审判决银行胜诉,并于2006年1月25日执行完毕。考虑到G公司已宣告破产清算,无法向其追偿债务,X公司在2005年度做了如下会计处理:借记“营业外支出” 42 400 000元,贷记“预计负债”42 400 000元。这一事项使得X公司2005年末的营运资金和2006年1月的经营活动产生的现金流量净额均出现负数。
针对可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的上述事项,X公司提出了拟采取的改善措施。A和B注册会计师实施了必要的审计程序,认为X公司编制2005年度财务报表所依据的持续经营假设是合理的,但持续经营能力仍存在重大不确定性。
要求:
(3)在资料一的基础上,如果考虑审计重要性水平,假定X公司分别只存在资料三的6个事项中的1个事项,X公司拒绝接受A和B注册会计师针对事项(1)至事项(5)提出的审计处理建议(如果有),接受针对事项(6)提出的审计处理建议(如果有),在不考虑其它条件的前提下,请指出A和B注册会计师应当针对该6个独立存在的事项分别出具何种意见类型的审计报告。
(4)在资料一的基础上,如果考虑审计重要性水平,假定X公司同时存在资料三中的事项(5)和事项(6),并且拒绝接受A和B注册会计师对事项(5)提出的审计处理建议(如果有),但接受对事项(6)提出的审计处理建议(如果有)。在不考虑其它条件的前提下,请指出A和B注册会计师应当出具何种意见类型的审计报告,并请代为续编以下审计报告。(请将答案直接填入答题卷给定的审计报告中
...................)
审计报告
X股份有限公司全体股东:
(引言段略)
一、管理层对财务报表的责任
(略)
二、注册会计师的责任
(略)
ABC会计师事务所(盖章) 中国注册会计师:A(签名并盖章)
中国注册会计师:B(签名并盖章) 中国X X市2006年2月25日
答案:
(3)
就事项(6),A和B注册会计师应当出具带强调事项段的无保留意见的
(4)A和B注册会计师应当出具带强调事项段的保留意见的审计报告
审计报告
三.导致保留意见的事项
如会计报表附注×所述,X公司2005年12月31日的存货未按企业会计准则规定,采用“成本与可变现净值孰低”计价如果采用“成本与可变现净值孰低”计价,X公司存货跌价准备将增加124万元,存货账面价值将相应减少124万元,利润总额也将相应减少124 万元。
四.审计意见
我们认为,除了期末存货未采用“成本与可变现净值孰低”计价对会计报表产生的影响外,X公司财务报表已经按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制,在所有重大方面公允反映了X公司2005年12月31日的财务状况以及2005年度的经营成果和现金流量。
五.强调事项
我们提醒财务报表使用人关注,如财务报表附注×所述,X公司为G公司向银行借款4 000万元提供了信用担保。因G公司未能偿还到期债务,银行起诉X公司承担连带责任,支付借款本息4 240万元。2006年1月20日,法院终审判决银行胜诉,并于2006年1月25日执行完毕。考虑到G公司已宣告破产清算,无法向其追偿债务,X公司在2005年度财务报表中按规定预计了该项负债并将其确认为损失。这一事项使得X公司2005年末的营运资金和2006年1月的经营活动产生的现金流量净额均出现负数。X公司已在财务报表附注×中充分披露了拟采取的改善措施,但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容并不影响已发表的审计意见.
2.非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。
当存在下列情形之一时,如果认为对财务报表的影响是重大的或可能是重大的,注册会计师应当出具非无保留意见的审计报告:
(1)注册会计师与管理层在被审计单位会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露方面存在分歧
(2)审计范围受到限制
客观环境造成的限制
管理层造成的限制
第一、保留意见的审计报告
如果认为财务报表整体是公允的,但还存在下列情形之一,注册会计师应当出具保留意见的审计报告:
(1)会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用
的会计准则和相关会计制度的规定,虽影响重大,但不至于出具否定意见的审计报告;
(2)因审计范围受到限制,不能获取充分、适当的审计证据,虽影响重大,但不至于出具无法表示意见的审计报告。
对于由被审计单位造成的审计范围限制,注册会计师应关注管理当局试图阻挠揭示错报的可能性。如果管理当局故意阻挠,则不论重要性水平如何,都应出具无法表示意见审计报告。而对于由被审计单位无法控制的情况所造成的审计范围限制,则通常出具保留意见审计报告。
当发表保留意见时,注册会计师应当在意见段之前增加说明段,说明发表保留意见的主要原因,并尽可能说明保留事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。
当出具保留意见的审计报告时,注册会计师应当在审计意见段中使用“除……的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制,注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。
第二、否定意见的审计报告
经过审计后,如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制,未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量,注册会计师应当出具否定意见的审计报告。
当出具否定意见的审计报告时,注册会计师应当在意见段之前增加说明段,清楚地说明发表否定意见的所有原因,并尽可能说明否定事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响程度。
当出具否定意见的审计报告时,注册会计师应当在意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等专业术语。
第三、无法表示意见的审计报告
注册会计师在审计过程中,如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛,不能获取充分、适当的审计证据,以至于无法对财务报表发表审计意见,注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。
当出具无法表示意见的审计报告时,注册会计师应当删除注册会计师的责任段,并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。
当出具非无保留意见的审计报告时,注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段,清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因,并在可能情况下,指出其对财务报表的影响程度。
【试题】(根据2004年简答试题改编)
A注册会计师作为ABC会计师事务所审计项目负责人,在审计以下单位2003年度财务报表时分别遇到以下情况:
(1)甲公司拥有一项长期股权投资,账面价值500万元,持股比例30%。2003年12月31日,甲公司与K公司签署投资转让协议,拟以450万元的价格转让该项长期股权投资,已收到价款300万元,但尚未办理产权过户手续,甲公司以该项长期股权投资正在转让之中为由,不再计减值准备。