现金结算股份支付浅析

现金结算股份支付浅析

作者：苏慧娟

来源：《财会通讯》2009年第11期

一、股份支付概述

(一)股份支付的分类按结算方式不同，股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。以权益结算的股份支付是指企业为获得服务以股份支付或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以现金结算的股份支付是指企业为获得服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。两者主要区别在于前者确认为权益，后者确认为负债。本文仅对现金结算的股份支付进行探讨。

(二)现金结算股份支付的优越性权益结算股份支付方式下，每股净资产、每股收益的波动性较大。但在现金结算的股份支付方式下，除非等待期中公允价值发生巨大变动，否则其对权益的影响较小。现金结算股份支付的同时确认负债并不改变公司股本结构，对每股收益的影响亦较小。此外，现金结算的股份支付方式在每个资产负债日重新估值，更能反映股权激励的真实情况，也更能有效避免高管过度激励状况和对市场的操纵行为。

在国外，虚拟期权、虚拟股票等以现金结算的股份支付方式也广为运用。鉴于此，我国鼓励上市公司多采用现金结算的股份支付方式，改变目前单一的、采用权益结算股份支付方式的格局。

二、现金结算股份支付会计核算

(一)现金结算股份支付的相关概念授予日是指股份支付协议获得批准的日期。获得批准是指企业与职工就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构批准。等待期是指可行权条件得到满足的期间。具体而言，对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。可行权日是指可行权条件得到满足，职工具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。

(二)现金结算股份支付的会计核算对职工以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。

除授予后立即可行权的以现金结算的股份支付外，授予日一般不进行会计处理。满足授予后立即可行权条件时，在授予日以企业承担负债的公允价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的现金结算的股份支付，在等待期内每个资产负债表日，应根据最新可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计，修正预计可

行权的权益工具数量。计算截止当期累计应确认成本费用金额，减去前期累计已确认金额，作为当期应确认成本费用，同时确认应付职工薪酬。在等待期内每个资产负债表日，按当期应确认成本费用金额，借记“管理费用”等科目。贷记“应付职工薪酬”科目。

在可行权日之后，企业不再调整等待期内确认的成本费用，应付职工薪酬的公允价值变动计入当期损益。按现金结算股份支付当期公允价值的变动金额，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“应付职工薪酬”科目。

相关计算公式如下：

应付职工薪酬=估计可行权人数×估计行权数量×资产负债表日每股公允价值×时间权数(注：时间权数仅限于等待期)

支付现金=实际行权人数×实际行权数量×可行权后每份增值权现金支出额

当期损益=本期应付职工薪酬－上期应付职工薪酬+本期支付现金

[例]2007年1月1日，经股东大会批准，迅捷公司为其1000名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权。条件是自2007年1月1日起，必须在公司连续服务3年，即可自2009年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2011年12月31日之前行使完毕。迅捷公司估计，该增值权在负债结算之前每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额见表1。2007年有90名管理人员离开迅捷公司，公司估计3年中还将有70名管理人员离开；2008年又有66名管理人员离开，公司估计还将有52名管理人员离开；2009年又有48名管理人员离开，假定有260人行使股票增值权取得了现金；2010年有380人行使股票增值权取得了现金；2011年有156人行使股票增值权取得了现金。

(1)计算各期应确认的应付职工薪酬和应支付的现金：

2007年应确认的应付职工薪酬=[1000-(90+70)]×100×14×1／3=392000(元)

2008年应确认的应付职工薪酬=[1000-(66+52+90)]x 1130×16×2／3=844800(元)

2009年应确认的应付职工薪酬=[1000-(48+260+90+66)]×100×18×3／3=964800(元)

2009年应支付的现金=260×100×18=468000(元)