税收法定原则浅论
税收法定原则浅论
摘要：税收法定原则是税法中一项十分重要的基本原则。它肇始于英国，现已为当今各国所公认，其基本精神在各国宪法或税法中都有体现税收法定主文是现代民主原则和法治原则在税收关系上的集中体现。随着经济形势的变化和现代民主法制观念的发展，有必要对税收法定主义的前提、精神追求及其必要性和合理性等方面进行新的思考。本文在对税收法定原则的内容作了具体分析后，针对我国坚持税收法定原则的现状提出了相应的对策。
关键词：税法；税收法定原则；税收法定主义；税收法律关系
税收法定原则又称税收法律主义、税收法定主义、租税法律主义、合法性原则等。针对税收法定原则的内涵，有的学者认为税收法定原则指的是税收课赋和征收必须基于法律的根据进行，换言之，没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民不得被要求交纳税款。有的学者认为：税收法定原则是指税法主体的权利和义务必须由法律加以规定，税收的各类构成必须且只能由法律予以明确规定，征纳主体的权利和义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。它被认为是课税权形式方面的原则。各国学者对税收法定原则的表述虽然不同，但他们表述的基本精神是一致的，这就是法律明文规定为应税行为和应税标的物必须依照法律规定征纳税款，没有法律文明规定为应税标的的不得征税。税法的这一基本原则被学者认为是现代民主原则和法治原则在税收关系上的集中体现。
然而，笔者认为，这一原则只能是近代民主原则和法治原则在税收关系上的体现。随着经济形势的变化和现代民主法制观念的发展，对这一原则需要重新思考。
一、税收法律原则的产生与确立：
税收法定原则的产生是随着资本主义生产关系的萌芽，新兴资产阶级为了反对封建主义专制统治而提出的。封建国家在“君权神授”的思想指导下，建立了封建的土地所有关系和“人治”的社会治理结构。以封建的土地所有关系为基础，其财政收入主要来源于封建地租，其政治的作用则旨在获取维系封建王权统治和足够其统治者荒淫奢侈的贡赋，而地租的获取又往往与强征暴敛同谓一致。因此，可以将封建国家称为“家产国家”和“人治国家”。在这种国家理论指导下，一方面，税收占财政收入来源的比重很小(主要是关税)，另一方面也没有“天赋人权”与“社会契约”的思想以及在此思想指导下的现代民主法制观，因此，也就无从谈起税收法定原则。
随着封建贵族和王室在封建社会末期生活的日益腐朽和社会生产力的缓慢变化，以封建地租为主要财政收入来源已不能满足封建王室和贵族的生活需要。国家的财政收入开始依赖于租税，国家也从“家产国家”进入“租税国家”。国家的政治收入中心嬗变为对私有财产实现公权介入获取的租税。
同时，17、18世纪启蒙思想家为适应经济发展和资产阶级革命的需要，针对封建的“君权神授”提出了“社会契约”和“天赋人权”的观点。主张国家权力属于人民，而宪法是人民权利的根本保证，税收是宪法中的一项重要内容。因此，考察税收法定原则必须追溯到英国的宪政革命。英国在1215年6月由国王约翰签署的《大宪章》中规定：除固定税金外，国王若要征收其它税金必须召开贵族会议决定，否则不得向市民征收额外税金等。被认为是税收法定原则的起源。其后，英国在1688年《权利法案》中第四条规定：“凡未经国会准许，借口国王特权为国王而征收或供国王使用而征收
金额超出国会准许之时限或方式者法。”可以认为是税收法定原则的确立。
如果说美国1776年7月4日《独立宣言》的发表和1776年6月12日《佛吉尼亚权利法案》中的“无代表则无课税”的提出，揭示了美国税收法定主义的萌芽，那么1787年美国宪法第一条规定：征税的法律必须由众议院提出，并成为法律后才能向人民征收，则是第一次以成文宪法的形式确定了税收的法定原则。从税收法定原则的产生可以看出：税收法定原则的建立是基于政府利益和人民利益的相互对立的两极，基于人民权利是一切权力产生的根源，为维护人民的权利，便产生了通过人民选举产生的代表来表达人民的意志。在此基础上制定的法律便是人民意志的集中体现。
我国宪法也在第五十六条规定，中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。《中华人民共和国税收征管法》第三条也规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行，这可以被看作是我国税收法律原则的体现。
二．税收法定原则的具体内容
一般认为，税收法定原则又称为税收法定主义，它是指征税主体征税必须且仅依法律规定；纳税主体纳税必须且仅依法律规定。关于税收法定原则，学术界有诸多的论述，学者们的观点虽不尽一致，但归纳起来其基本思想却是相同的，即：税收的实体权利义务和程序规则必须是法定的。笔者赞同税收法定原则的具体内容分为三个部分的观点，即；税种法定原则、税收要素确定原则和税收程序法定原则。
(一)税种法定原则
所谓“税种法定原则”是指税种的数量、新税种的开征及旧税种的停征，必须由法律、行政法规予以规定。笔者通过研究刑法中的罪刑法定原则，认为，税种法定原则的基本要求应是：
1．法定化。即我国国家税收和地方税收的税种数量、开征或停征某一税种，必须事先由法律、行政法规作出明文规定，不允许任何单位或个人擅自增加或减少税种的数量，决定开征或停征某一税种。
2．实定化。即对于什么机构有权决定增减税种数量、开征或停征某一税种，以及擅自决定增减税种数量、开征或停征税种所产生的具体法律后果，都必须作出实体性的法律规定。
3．明确化。即税收法律、行政法规的条文必须语义清晰、确切，不含糊其词或模棱两可。
税种法定原则还派生出以下原则：(1)禁止税种类推，即禁止在依法开征或停征某税种后，依此类推可以开征或停征另外的税种。(2)禁止适用税收政策。所谓 税收政策 是指执政党的税收路线、方针、策略。当税收政策未披确认为国家税收法律、行政法规时，不得直接引用作为征税的法律依据。(3)禁止税法效力溯及既往。即当时的税收法律、行政法规不认为纳税人的行为应当征税，而现行税收法律、行政法规认为应予征税，适用当时的税收法律、行政法规。这一原则主要适用于征税主体认为纳税人应当补交漏税的情形。
(二)税收要素确定原则
税收要素又称税收构成要素，是指构成税收实体权利义务和程序规则的基本要素。其含义是：
1．税收要素贯穿于税收实体法和程序法的始终。
2．税收要素是所有税收法律汗 政法规都必备的，具有普遍性。
3．税收要素并不一定全部体现在某一具体的税收法律、行政法规中。
因此，税收要素应包括以下内容：总则；纳税人；征税对象；税目；税率；纳税环节；纳税期限；纳税地点；减免税；罚则(法律责任)；附则等。
税收要素必须明确且无歧义地规定在税收法律和行政法规中，这关系到税法体系的科学性、稳定性和权威性。我国税收法治尚处于幼稚阶段，特别是我国广大的纳税人由于文化层次所限，对税法的理解程度普遍不高，加之，我国的立法习惯于以原则性语言进行表述，所以，在我国税收立法中，强调税收要素明确且无歧义地在税收法律、行政法规中体现出来，具有现实意义。
(三)税收程序法定原则
税收程序法定原则是指税收实体权利义务得以实现所依据的程序性要素必须由法律明文规定，且征纳主体必须依照税收法定程序征纳税款。税收程序法定化的基本要求是：
1．税种和税收要素的确定必须依照法定程序。
2．非经法定程序井以法律形式，不得对已有的税种和税收要素作出任何变更在税收征管工作中，征税主体和纳税主体都必须依据法定程序征纳税款。
以上内容是相辅相成的，共同构成了税收程序法定原则的完整内容。
三、我国在贯彻税收法定原则方面的现状
(-)立法方面
在我国现行法律和行政法规中，体现税收法定原则的法律有两部，一部是国家根本大法———《宪法》，另一部是税收征管专门法律——《税收征收管理法》。
《宪法》第56条规定： 中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务。”《税收征收管理法》第3条规定： 税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”。上述两条法律规定共同构筑了我国现行的税收法定原则。《税收征收管理法》的规定，在程序意义上存在不当之处或缺失。由于我国《税收基本法》尚未出台，故税收法定原则还不能以《税收基本法》的形式予以体现 而在一国的法律体系中，宪法是根本大法，因此，《宪法》中应当明确体现税收法定原贝 ，从而指导仅低于《宪法》效力、高于其他税收法律、法规的《税收基本法》；税收法定原则应在统领所有税收单行法律、法规的《税收基本法》中进一步得到体现；《税收征收管理法》应是具体贯彻执行《税收基本法》确定的税收法定原则的，不负有弥补宪法缺失的使命。(事实上，《税收征收管理法》都承担了弥补宪法缺失的使命，尽管这一弥补存在着“不当”之处。)
(二)执法方面
我国自开始形成税收法治到现在，一直重实体法、轻程序法，因此，税收执法中比较重视税收实体法的执行，轻视或忽略税收程序法的遵守，违反税收程序法的有关规定进行税收征管活动的现象普遍存在。由于税收法律程序在立法上的不当或过于原则，使得税收实体法上规定的权利义务得不到有效的保障和履行。政府及税务机关的治税权力边界不清，一些地方政府和地方税务机关往往越权减免税，在纳税人心目中造成一种错觉：税务工作人员征税(尤其是地方税务工作人员)行为，可以利用职权随意进行，而不必依据税收法律、法规进行。随意性的税收征管工作，严重扭曲了税法的公正形象，造成了部分纳税人偷税、漏税以及抗税的不良后果。
四、我国贯彻税收法定原则的对策
研究我国贯彻税收法定原则的对策，应既考虑到我国税收法律体系的科学性和完整性，又要面对税收法定原则在我国的现状，因此，笔者提出以下对策： (-)《宪法》第56条保持现状，不必予以修改、补充或作立法解释，以维护《宪法》的稳定性和权威性。《宪法》第56条可作为税收法定原则在《宪法》上的原则性体现。
(二)在制定《税收基本法》时，依据《宪法》第56条之规定，在该法中将税收法定原贝 明确化、实定化。应特别明确规定，什么机构有权决定开征或停征某一税种，擅自决定开征或停征税种应承担相应的法律后果，同时，对我国相当长的时期内的税种数量及税种名称加以确定；非经法定程序并以法律形式，任何机关、单位和个人，不得对已法定之税种及税收要素作出任何变更。
(三)对现行《税收征收管理法》作相应的修改或补充，将其作为具体贯彻税收法定原则的主要税收法律；或者制定一部《税收征收管理法》的实施细则，使《宪法》和《税收基本法》确定的税收法定原则具有较强的可操作性。
(四)对地方税收征管专门立法。在此种法律中，应将中央与地方政府以及地方税务机关的税收权限划分清楚，尽量避免用原则性较强的语言表述法条；明确中央与地方政府在行使税权上的调控与制约关系，做到“放权”却不是放任不管；突出对地方税务机关及其税务工作人员的监督与管理—— 奖励廉政，打击渎职违法犯罪。
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法学05—2班
05030101151
张涛