所得税会计的一些知识点
所得税会计的一些知识点
用暂时性差异取代时间性差异。这是采用资产负债表债务法的结果，也是与国际会计准则第12号趋同的结果。暂时性差异是资产/负债的账面价值与其计税基础的差异，所有的时间性差异均是暂时性差异，但某些暂时性差异并非时间性差异。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即资产的计税基础=未来可税前列支的金额；负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，即负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额。
新准则中引入计税基础的概念,计税基础其实就是按税法计算企业应交纳所得税的依据,它是暂时性差异概念的基础..
资产的计税基础是指企业收回资产的账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额.. 某一资产负债表日的计税基础为该资产的实际成本减以前期间已税前列支的金额.. 通常情况下,资产取得时其入账价值与计税基础是相同的,后续计量因会计准则规定与税法规定不同,可能造成账面价值与计税基础的差异.. 资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况主要有:固定资产、无形资产、交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资、其他计提减值准备的资产等..
负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额.. 一般而言,短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还,不会对当期损益和应纳税所得额产生影响,其计税基础即为账面价值..
某些情况下,负债的确认可能会涉及损益,进而影响不同期间的应纳税所得额,使得其计税基础与账面价值之间产生差额,如企业因或有事项确认的预计负债.. 会计上对于预计负债,按照最佳估计数确认,计入相关资产成本或者当期损益.. 按照税法规定,与预计负债相关的费用多在实际发生时税前扣除,该类负债的计税基础为0,形成会计上的账面价值与计税基础之间的暂时性差异..
下面举例分析存在暂时性差异时所得税的会计处理和相关的纳税调整。
一般暂时性差异的所得税会计处理
通常情况下，如果存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，应当按照《准则》的规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。
例1.2010年12月25日，甲企业购入一台价值80000元不需要安装的设备。该设备预计使用期限为4年，会计上采用直线法计提折旧，无残值。假定税法规定应采用年数总和法计提折旧，也无残值。甲企业每年的利润总额均为100000元，无其他纳税调整项目，所得税税率为30％。
2011年，会计上计提折旧20000元（80000÷4），设备的账面价值为60000元（80000－20000）；税务上计提折旧32000元[80000×4÷（1＋2＋3＋4）]，设备的计税基础为48000元（80000－32000）。设备的账面价值与计税基础之间的差额12000元（60000－48000）为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债3600元（12000×30%）。2011年，应缴企业所得税26400元{[100000－（32000－20000）]×30%}。
借：所得税30000
贷：应交税金——应交所得税26400
递延所得税负债3600。
2012年，会计上计提折旧20000元，设备的账面价值为40000元；税务上计提折旧24000元[80000×3÷（1＋2＋3＋4）]，设备的计税基础为24000元（48000－24000）。设备的账面价值与计税基础之间的差额16000元（40000－24000）为累计应确认的应纳税暂时性差异，2012年底，应保留的递延所得税负债余额为4800元（16000×30%），年初余额为3600元，应再确认递延所得税负债1200元（4800－3600）。2012年，应缴企业所得税28800元{[100000－（24000－20000）]×30%｝。
借：所得税30000
贷：应交税金——应交所得税28800
递延所得税负债1200。
2013年，会计上计提折旧20000元，设备的账面价值为20000元；税务上计提折旧16000元[80000×2÷（1＋2＋3＋4）]，设备的计税基础为8000元（24000－16000）。设备的账面价值与计税基础之间的差额12000元（20000－8000）为累计应确认的应纳税暂时性差异，2013年底，应保留的递延所得税负债余额为3600元（12000×30%），年初余额为4800元，应转回递延所得税负债1200元（4800－3600）。2013年，应缴企业所得税31200元{[100000＋（20000－16000）]×30%}。
借：所得税30000
递延所得税负债1200
贷：应交税金——应交所得税31200。
2014年，会计上计提折旧20000元，设备的账面价值为0；税务上计提折旧8000元[80000×1÷（1＋2＋3＋4）]，设备的计税基础为0（8000－8000）。设备的账面价值与计税基础之间的差额为0，2014年底，应保留的递延所得税负债余额也为0，年初余额为3600元，应转回递延所得税负债3600元。2014年，应缴企业所得税33600元{[100000＋（20000－8000）]×30%}。
借：所得税30000
递延所得税负债3600
贷：应交税金——应交所得税33600。
亏损弥补的所得税会计处理《企业所得税暂行条例》第十一条规定，纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过5年。
《准则》规定，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。
例2.甲企业2011年～2014年的账面利润分别为：－100000元、30000元、40000元、50000元，假定无其他纳税调整事项，所得税税率为30％。
2011年12月31日，如果甲企业有充分的理由可以确定以后年度有足够的应税利润用以弥补当年亏损，此时应当确认递延所得税资产30000元（100000×30%）。
借：递延所得税资产30000
贷：所得税——补亏减税30000。
2012年实现利润30000元，全部用以弥补2011年亏损，应转回递延所得税资产9000元（30000×30%）。
借：所得税9000
贷：递延所得税资产9000。
2012年12月31日，甲企业对递延所得税资产的账面价值进行了复核，由于产品销路出现了问题，估计未来期间很可能有20000元亏损无法用以后年度的应税利润进行弥补，这时，应当减记递延所得税资产的账面价值，减记的金额为6000元（20000×30%）。
借：营业外支出——递延所得税资产减值6000
贷：递延所得税资产6000。
《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）规定，企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循据实扣除的原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的各种准备不得在企业所得税前扣除。据此，甲企业应调增应纳税所得额6000元，调增的数额全部用于往年亏损。此时，账面上尚未弥补的亏损为70000元（100000－30000），而税前可弥补的亏损为64000元[100000－（30000＋6000）］，两者数额并不一致。
2013年，实现利润40000元，全部用以弥补2011年亏损，应转回递延所得税资产12000元（40000×30%）。
借：所得税12000
贷：递延所得税资产12000。
2013年12月31日，甲企业对递延所得税资产的账面价值进行了复核，由于经营情况良好，估计未来期间很可能获得足够的应纳税所得额来弥补往年的亏损，这时，应当将2012年减记的递延所得税资产6000元转回。
借：递延所得税资产6000
贷：营业外支出——递延所得税资产减值6000。
根据国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）的规定，对于已经提取减值准备的项目，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，因价值恢复而冲销的减值准备应允许企业作相反的纳税调整。因此，2013年应调减应纳税所得额6000元。此时，账面上尚未弥补的亏损为30000元（100000－30000－40000），税前可弥补的亏损也为30000元[100000－（30000＋6000）－（40000－6000）]，两者数额一致。
2014年，实现利润50000元，除了用于弥补2011年亏损30000元外，剩余的20000元应缴企业所得税6000元（20000×30%），应转回递延所得税资产9000元（30000×30%）。
借：所得税15000
贷：递延所得税资产9000
应交税金——应交所得税6000。
通过上例，我们可以看出，对于企业确认的递延所得税资产，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益，应当将减记的递延所得税资产金额计入“营业外支出”科目，但此时应按税法的规定进行纳税调整，调整后账面可以弥补的亏损与税务上允许弥补的亏损数额不一致。
所得税会计处理：新准则与旧规的比较分析
【摘要】财政部新发布的《企业会计准则第18号——所得税》，摒弃了旧规中所得税会计核算的应付税款法和纳税影响会计法，规定采用资产负债表债务法进行所得税的会计核算，从而导致新准则与旧规在差异定义、收益确定所得税费用计算、亏损处理等方面存在着很大的差异。新准则基本实现了与国际会计准则的趋同。
【关键词】所得税会计新准则旧规比较分析
我国现行的企业所得税会计核算是依据 1994年财政部发布的《企业所得税会计处理的暂行规定》以及2001年发布的《企业会计制度》中关于企业所得税会计处理的规定进行的
（以下统称“旧规”）。为实现所得税会计处理的国际趋同，2006年2月15日财政部发布了《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称“新准则”），新准则改变了旧规中所得税会计核算方法，对所得税会计做了较大的调整，并规定了一些可操作的具体规和制度。本文以实例方式就新准则与旧规的所得税会计处理进行一些简要的比较分析。
一、差异的比较分析
新准则引入了暂时性差异概念。暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，资产或负债的账面价值依据会计准则确认，其计税基础依据税法确认。暂时性差异强调差异的容，反映的是某个时间点上的差异，能直接得出递延所得税资产或递延所得税负债余额，直接反映其未来对税收影响，可处理所有的暂时性差异。暂时性差异比时间性差异的围更广泛，它不仅包括旧规中所称的所有时间性差异和永久性差异，还包括其他暂时性差异。期末，如果资产的账面价值比其计税基础高或负债的账面价值比其计税基础低，就产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债；如果资产的账面价值比其计税基础低或负债的账面价值比其计税基础高，就产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。
旧规注重的是时间性差异，强调差异的形成和转回，反映的是某个时期存在的差异，可计算当期的影响，但不能直接反映对未来税收的影响，无法处理非时间性差异的暂时性差异。所有时间性差异都是暂时性差异，但暂时性差异则不一定是时间性差异。
【例1】2007年12月31日，AB公司改造一台原账面价值10 000元的设备，重估的公允价值为20000元。该设备预计使用期限为2年，会计、税法规定都采用直线法计提折旧，假设无残值。AB公司每年的利润总额均为10 000元，无其他纳税调整项目，所得税税率为33%。
1．旧规的会计处理
2008年，会计计提折旧：20000÷2=10000元，税法规定计提折旧：10000÷2=5000元，会计计提折旧与税法规定计提折旧差额5000元是永久性差异。应交所得税=15000×33%=4 950元。
2008年账务处理为：
借：所得税 4 950
贷：应交税金——应交所得税 4 950
2009年的处理同上。
2．新准则的会计处理
2007年年底，会计上设备的账面价值为20000元；计税基础为10000元。设备的账面价值与计税基础之间的差额：20000－10000=10000元，为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债：10000×33%=3300元。
2007年会计分录：
借：所得税费用——递延所得税费用 3 300
贷：递延所得税负债 3 300
2008年，会计上计提折旧：20000÷2=10000元，年底设备的账面价值为：20000－10000=10000元；税务上计提折旧：10000÷2=5000元，年底设备的计税基础为：10000－5000=5000元。设备的账面价值与计税基础之间的差额：10000－5000=5000元，为应纳税暂时性差异，应保留的递延所得税负债余额为：5000×33%=1650元，年初余额为3300元，应转回递延所得税负债1650元。2008年，应缴企业所得税：（10000+10000－5000）×33%=4950。
2008年会计分录：
借：所得税费用——当期所得税费用 3 300
递延所得税负债 1 650
贷：应交税费——应交所得税 4 950
2009年，会计上计提折旧10 000元，年底设备的账面价值为0元；税务上计提折旧5 000元，年底设备的计税基础为0元。设备的账面价值与计税基础之间的差额0元。2009年底，应保留的递延所得税负债余额为0元，年初余额为1650元，应转回递延所得税负债1650元。2009年，应缴企业所得税：（10000+10000－5000）×33%=4950元。
2009年会计分录：
借：所得税费用——当期所得税费用 3 300
递延所得税负债 1 650
贷：应交税费——应交所得税 4 950
二、核算方法的比较分析
旧规针对时间性差异，允许采用收益表债务法进行所得税会计处理。这种方法侧重于利润表，以“收入/费用”观为收益确定理论，强调收益是收入和费用的配比。在收益表债务法下，利润表项目直接确认，资产负债表项目间接确认，即首先计算出当期的所得税费用。计算公式为：当期所得税费用=会计利润×适用税率+税率变动的调整数；然后根据所得税费用与当期应纳税款之差额，倒挤出本期发生的递延所得税。
新准则针对暂时性差异，规定采用资产负债表债务法进行所得税会计处理。这种方法侧重于资产负债表，以“资产/负债”观为收益确定理论，即基于资产和负债的变动来计量收益，当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益。在资产负债表债务法下，资产负债表项目直接确认，利润表项目间接确认。即首先计算确认资产负债表日的递延所得税资产或递延所得税负债，然后倒挤出本期所得税费用。其计算公式为：当期所得税费用＝当期应缴纳的所得税+（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）。
在资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。
【例2】2007年12月25日，AB公司购入一台价值120 000元不需要安装的设备。该设备预计使用期限为2年，会计上采用直线法计提折旧，无残值。税法规定采用年数总和法计提折旧，也无残值。AB公司每年的利润总额均为100 000元，无其他纳税调整项目，所得税税率为33%。
1．旧规（收益表债务法）的处理
2008年，会计上计提折旧：120 000÷2=60 000元，税务上计提折旧：120 000×2÷（1＋2）=80 000元，差额20 000元为应纳税时间性差异。
2008年会计分录：
借：所得税 33 000
贷：应交税金——应交所得税 26 400
递延税款 6 600
2009年，会计上计提折旧60 000元，税务上计提折旧：120000×1÷（1＋2）=40 000元，20 000元为要转回的应纳税时间性差异。
2009年会计分录：
借：所得税 33 000
递延税款 6 600
贷：应交税金——应交所得税 39 600
2．新准则（资产负债表债务法）的处理
2008年，会计上计提折旧：120 000÷2=60 000元，年底设备的账面价值为：120 000－60 000=60 000元；税务上计提折旧：120 000×2÷（1＋2）=80 000元，年底设备的计税基础为：120 000－80 000=40 000元。设备的账面价值与计税基础之间的差额：60 000－40 000=20 000元，为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债：20 000×33%=6 600元。2008年，应缴企业所得税：（100 000+60 000－80 000）×33%=26 400。
2008年会计分录：
借：所得税费用——当期所得税费用 26 400
——递延所得税费用 6 600
贷：应交税费——应交所得税 26 400
递延所得税负债 6 600
2009年，会计上计提折旧60 000元，年底设备的账面价值为0元；税务上计提折旧：120 000×1÷（1＋2）=40 000元，年底设备的计税基础为0元。设备的账面价值与计税基础之间的差额0元。2009年底，应保留的递延所得税负债余额为0元，年初余额为6 600元，应转回递延所得税负债6 600元。2009年，应缴企业所得税：（100 000+60 000－40 000）×33%=3960元。
2009年会计分录：
借：所得税费用——当期所得税费用 33 000
递延所得税负债 6 600
贷：应交税费——应交所得税 39 600
三、亏损弥补的比较分析
旧规关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税资产。新准则规定，企业对按税法规定能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。企业应当对可抵扣亏损和税款抵减是否能在五年经营期的应纳税所得额充分转回作出判断，如果不能，企业不应确认为递延所得税资产。
【例3】 ABC公司在2006年亏损180万，预计2007年至2011年间每年应税收益都为30万元，适用税率始终为33%，无其他暂时性差异。
1．旧规的处理
2007年至2011年五年因弥补亏损后无应税收益，不需要进行会计处理。
2．新准则的处理
按新准则规定，企业对按税法规定能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。因此，2006年发生的亏损180万元中只有150万元可以用以后年度的应税收益进行弥补，相应2006年确认相应的递延所得税资产应为：150×33%=49.5万元。2007年至2011年每年产生的可抵扣暂时性差异为30万元，应转回递延所得税资产为：30×33%=9.9万元。
2006年会计处理：
借：递延所得税资产 49.5
贷：所得税费用——递延所得税费用 49.5
2007年至2011年各年会计处理相同：
借：所得税费用——递延所得税费用 9.9
贷：递延所得税资产 9.9
【例4】假设ABC公司在2006年亏损180万，预计2007年至2011年间每年应税收益
都为40万元，适用税率始终为33%，无其他暂时性差异。
1．旧规的处理
2007年、2008年、2009和2010年因弥补亏损后无应税收益，不需要进行会计处理。
2011年弥补亏损后应税收益为20万元，应交所得税：20×33%=6.6万元。会计处理：借：所得税 6.6
贷：应交税金——应交所得税 6.6
2．新准则的处理
按新准则规定，企业对按税法规定能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。因此，2006年发生的亏损180万元可以全部用以后年度的应税收益进行弥补，相应2006年确认相应的递延所得税资产应为：180×33%=59.4万元。2007年至2010年每年产生的可抵扣暂时性差异为40万元，应转回递延所得税资产为：40×33%=13.2万元。2011年的可抵扣暂时性差异为20万元，应转回递延所得税资产为：20×33%=6.6万元。
2006年会计处理：
借：递延所得税资产 59.4
贷：所得税费用——递延所得税费用 59.4
2007年至2010年各年会计处理相同：
借：所得税——递延所得税费用 13.2
贷：递延所得税资产 13.2
2011年的会计处理：
借：所得税费用——递延所得税费用 6.6
——当期所得税费用 6.6
贷：递延所得税资产 6.6
应交税费——应交所得税 6.6