内部审计实证研究_文献述评与启示

一、引言

现代内部审计始于20世纪初期美国的铁路部门，随后得到了迅猛发展。美国安然、世通事件后，世界范围内掀起了一股公司治理改革的新浪潮，内部审计成为关注的焦点。2002年纽约证券交易所要求所有上市公司必须设立内部审计部门，而《萨班斯—奥克斯利法案》的出台，更对内部审计的改革起了推波助澜的作用。此外，澳大利亚政府发布的“政府公司法经济改革方案（The Gov-ernment ’s Corporate

Law Economic

Reform Program ，CLERP ）”，法国的伯顿报告，英国的Smith 报告和Higgs 报告，同样提升了内部审计在公司治理中的地位。Surasak Chaithanakij （2006）通过对泰国上市公司的经验研究表明，内部审计具有公司治理的功能。这让公众和监管者更加关注内部审计作用的发挥。

尽管内部审计从理论上被赋予了监控职能并嵌入公司治理体系中，然而，实务中内部审计有无或是如何发挥治理效能却成为社会各方争论的话题。西方发达国家的内部审计发展较为成熟，也出现和积累了不少研究内部审计功能发挥的经验证据。而我国在这方面尚处于起步阶段。本文试图通过对国外内部审计实证研究文献的系统梳理，结合我国内部审计实证研究的现状，为我国内部审计未来的经验研究提供一定的思路。

二、内部审计实证研究综述：国外文献（一）内部审计的度量

外部审计师在依赖内部审计工作以

前，必须评估内部审计质量（AICPA ，2003；PCAOB ，2004）。审计标准公告第65号（SAS No.65）为外部审计师评价对被审计单位的内部审计职能质量的信赖程度提供了框架：（1）在决定审计的程度、范围以及时间预算时充分考虑内部审计现有的和以前的工作成果；（2）在实施审计过程中利用内部审计师作为其助手；（3）独立审计师应对内部审计的胜任能力、客观性以及据以决策的审计工作进行评估（AICPA ，1997）。国际内部审计师协会（IIA ）颁布的准则中对内部审计质量的描述涵盖了独立性、客观性、熟练度和适当的关注（IIA ，2003b ）。PCAOB 再次强调了审计准则第5号（AS 5）中提到的内部审计质量的三方面（专业胜任能力、独立性和开展的工作），并鼓励外部审计师应将其作为衡量内部审计质量的基础（PCAOB ，2007）。表1列举了国外内部审计实证研究文献中对内部审计的具体衡量指标。

（二）内部审计对财务报告质量的影响平均而言，

25%的财务报表审计工作是由内部审计人员完成的（Felix et al.，1998）。如果外部审计师在财务报表审计时利用了内部审计人员的工作成果，那么内部审计对财务报告质量的影响就会增加（如AICPA ，

SAS No.65；Maletta &Gramling ，1999）。毕马威国际会计师事务所在1998年的舞弊调查中发现，内部审计师比外部审计师更可能发现错弊（Schneider ，2003），因此，SEC 前首席会计师Robert Herdman 宣称“有效的内部审计对公司成功与否十

分关键，它能阻止舞弊，对财务报表的正确编制也十分重要”。①

在财务报告质量的研究中，一般以盈余管理指标来评估公司会计盈余信息的呈报质量。

Davidson et al.（2005）选择434家澳大利亚公司作为样本，未能证明内部审计部门的存在与低水平的盈余管理之间有显著的相关关系。Prawitt et al.（2009）通过对国际内部审计师协会研究中心提供的2000年至2004年的数据的分析，进一步验证了公司治理结构与盈余管理之间的关系，证明了内部审计质量与盈余管理呈显著负相关关系。

众多的经验会计研究结果表明，管理层往往倾向于采取损害到相关者利益的机会主义行为，这就使得内部审计独自担当起了监督与财务报告相关的日常事务的执行及管理层行为的角色（Prawitt et al.，2009）。实验研究为有效的内部审计职能能够抑制激进的财务报告策略（aggressive financial re porting ）提供了证据。Schneider and Wilner （1990）发现内部审计和外部审计对财务报表的不规范都有抑制作用，且内部审计与外部审计的抑制作用是同等的。Asare et al.（2003）验证了内部审计师对管理层财务信息舞弊动机是敏感的，同时也证明了管理层舞弊的动机越强，内部审计师投入的工作时间就会越多。

Coram et al.（2008）利用毕马威会计师事务所2004年的欺诈调查数据（the KPMG Fraud Survey ）研究发现，

【摘

要】内部审计作为公司治理的重要组成部分受到公众及监管者越来越多的关注，内部审计的实证研究可为内部审计治理效能

的发挥提供直接的经验证据，因此其在现代公司治理发展中有着重要的现实意义。本文首先从内部审计的度量，内部审计对财务报告质量的影响和内部审计对外部审计的影响三方面就国外内部审计实证研究文献进行了系统梳理和总结，然后结合我国的研究现状，在借鉴国外先进经验弥补其不足的基础上，为我国内部审计未来的实证研究提供一定的思路。

【关键词】内部审计；实证研究；文献述评

①

转引自郭慧：上市公司内部审计治理效应研究，暨南大学博士学位论文，

2009.西南财经大学天府学院蔡丽诗西南财经大学会计学院

蔡

利

内部审计实证研究：文献述评与启示

表1内部审计的衡量指标

类别衡量方法代表文献研究方法

专业胜任能力学历

Clark et al.（1980）调查研究

Gibbs&Schroeder（1979）调查研究和实验研究培训

Brown（1983）实验研究

Prawitt et al.（2009）档案研究

执业经历

Messier&Schneider（1988）实验研究

Prawitt et al.（2009）档案研究

CIA资格认证

Gramling&Myers（1997）调查研究

Prawitt et al.（2009）档案研究

独立性报告模式Clark et al.（1980，1981）调查研究和实验研究Brown（1983）实验研究Messier&Schneider（1988）实验研究Prawitt et al.（2009）档案研究

开展的工作管理层对内审的支持Clark et al.（1980）调查研究外部审计师对内部审计工作的满意度Brown（1983）实验研究内部审计工作的范围Messier&Schnei（1988）实验研究内部审计协助外部审计师工作所花费的时间Prawitt et al.（2008）档案研究内部审计从事财务工作的时间Prawitt et al.（2008，2009）档案研究

内部审计部门的贡献内部审计总支出

Adams et al.（1997）档案研究

Raman&Wilson（1992）档案研究

Wallace（1984）档案研究内部审计工资费用与总资产的比率

Anderson&Zeghal（1994）档案研究

Gist（1992）档案研究内部审计部门建立与否

Willekens&Achmadi（2003）档案研究

Ezzamel et al.（2002）档案研究内部审计人员数量

Goodwin-Stewart&Kent（2006）档案研究

Gerrard et al.（1994）档案研究外部审计师是否报告内部控制缺陷Deis&Giroux（1996）档案研究企业对内部审计部门的投入②Prawitt et al.（2009）档案研究

设立独立的内部审计部门的公司比没有设立的公司更能识别和自我报告欺诈行为；内部审计部分外包的公司比完全外包的公司更能识别和自我报告欺诈行为。大量研究表明，公司会随着风险的增加而加大对内部审计监控职能的需要（如Carey et al.，2000；Carcello et al.，2005）。

（三）内部审计对外部审计的影响

审计准则中规定外部审计师在财务报表审计时，可以利用内部审计的工作成果（AICPA，1997；PCAOB，2007）。在评价被审计单位的内部控制制度、评估风险和收集实质性证据时，内部审计的工作可能影响外部审计师年度审计工作的性质、时间和程序；而在执行审计任务

时，外部审计师可能依赖内部审计的工

作，或要求得到来自内部审计的直接帮

助（Grmaling et al.，2004）。内部审计

与外部审计师的关系是一个长期存在

的话题（Thurston，1949）。外部审计依

赖内部审计的工作，本文认为主要是基

于两个目的，一是为了节约时间。戴耀

华等（2007）通过对国外有关实验和档

案/调查研究的综述，总结到因信赖内

部审计工作而使外部审计时间预算减少

的百分比的范围通常介于15%和30%之

间（如Meletta&Kida，1993；Gramling，

1999；Felix et al.，1998）。二是为了降低

审计风险。Goodwin-Stewart&Kent

（2006）指出内部审计参与外部审计的

工作，加强了控制降低了审计风险，最

终会降低审计费用。因此，本文认为内

部审计对外部审计的影响，最终的表

现形式可落脚到对外部审计费用的影

响。审计客户普遍来说都是希望能够控

制外部审计成本的（Elgin，1992），因此

他们希望能从内部审计投入中获得最

大的回报（Aldhizer&Cashell，1996）。

曾有调查显示，外部审计师利用内部

审计师的工作成果最重要的一个原因

就是节约成本（Felix et al.，1998）。在

积极的审计市场内，客户相当一部分

审计成本的节约都是来自于外部审计

费用的缩减。

国外有四篇档案式研究检验了对内

部审计职能的依赖程度和外部审计费用

的关系（Felix et al.，2001；Stein et al.，

②全行业企业平均对内部审计部门的投入金额/全行业平均资产总额-单个公司对内部审计部门的投入金额/资产总额。

表2我国内部审计实证研究文献概览③

类别研究内容研究文献研究方法

内部审计发展状况江苏省

行政事业单位

国有企业

韩晓梅、包汉良（2005）

邬慧君等（2007）

时现等（2008）

调查研究

调查研究

调查研究

内部审计外包决策的影响因素

在中小企业的推广

刘斌、石恒贵（2008）

迟柏龙、刘静（2009）

档案研究

案例研究

内部审计治理效应内审部门设置动机

内审规模的影响因素

内审模式与公司绩效

外部审计考虑内部审计工作

抑制盈余管理

内审制度改进财务控制效果

内部审计治理效果

耿建新等（2006）；吴粒、郭薇（2007）

刘国常、郭慧（2008）；刘霞（2009）

程新生、张宜（2005）

闫红玉（2007）

冯立新、兰曼（2007）

程新生等（2007）

石恒贵等（2009）；郭慧（2009）

档案研究

档案研究

档案研究

调查研究

档案研究

档案研究

档案研究

1994；Palmrose，1986；Prawitt et al.，2008）。前三篇研究用档案式数据来度量控制变量，并通过实验研究来解决对内部审计职能质量水平衡量的问题。Palmrose（1986）和Felix et al.（2001）发现外部审计师依赖内部审计的程度与外部审计收费是显著负相关的。但是，Stein et al.（1994）却没能验证外部审计费用与对内部审计工作成果的依赖程度间的相关关系。Prawitt et al.（2008）利用国际内部审计师协会的全球审计信息网的数据（IIA GAIN database），检验了SAS NO.65定义的内部审计特征指标与低水平的非预期审计费用呈显著负相关关系。

现存的研究关于内部审计职能替代变量与外部审计费用相关性的检验并未形成一致结论，主要有三种观点：一是内部审计职能质量与外部审计费用呈显著负相关关系（如Wallace，1984；Prawitt et al.，2008），认为内部审计和外部审计在一定程度上存在相互替代的关系，加强内部审计能够加强内部控制，降低审计风险，从而降低外部审计费用；二是内部审计职能质量与外部审计费用呈显著正相关关系（如Goodwin-Stewart&Kent，2006；Adams et al，1997；Deis&Giroux，1996；Ander-son and Zeghal，1994），认为内部审计与外部审计之间是互相补充的关系，高额审计费用代表了高质量的审计服务（Francis，2004），公司既重视内部审计，

也对高质量的审计服务有强烈的需求；三

是内部审计职能质量与外部审计费用不

存在显著相关性（如Chung&Lindsay，

1988；Ettredge et al.，2000；Willekens

&Achmadi，2003）。研究结果的不一致

性，导致学者都强烈呼吁更深一步地研

究内部审计质量与外部审计费用的相

关关系。

三、结论与启示

（一）结论

1.内部审计的衡量方法尚不成熟

国外的研究采用了大量的替代变量

来衡量内部审计的作用。而这些替代变

量也仅是衡量了内部审计与财务报告

相关的作用，并且仅考虑了一个方面，

通常就是考虑存在与否，规模大小及对

内部审计部门的投入。回顾以往文献可

以发现，早前的档案研究对内部审计作

用的衡量总会将其与内部审计部门的

规模相挂钩，然而内部审计部门的规模

并不能充分代表内部审计质量（Prawitt

et al.，2008）。Prawitt et al.（2009）将

六个指标（内部审计师平均执业年限，

内部审计师获得执业认证（CIA或

CPA）的比例，内部审计师每年接受培

训的时间，内部审计花在财务报表审计

上的时间，首席审计师是否向审计委员

会直接报告，及内部审计的规模）采用

中位数一分为二的方法，将加总求和得

到的数值代表内部审计质量的高低。这

是迄今为止，国外唯一一篇采用多指标

综合衡量内部审计质量的文献。这主要

是因为内部审计数据收集存在很大的

难度，以致难以全面衡量内部审计质

量，这在很大程度上也阻碍了有关内部

审计问题的经验研究的发展。

2.内部审计对财务报告质量有着至

关重要的影响

尽管现存档案研究对于内部审计

质量与盈余管理关系的检验非常有限，

但实验研究/档案研究却为有效的内

部审计职能能够抑制管理层激进的财

务报告策略和识别、报告欺诈行为提供

了相对一致的结论，让我们有理由相信

高质量的内部审计是能够抑制盈余管

理，提高财务报告质量的。这也充分表

明内部审计监控职能在现代公司治理

中的发挥。

3.内部审计是能够影响审计定价的

外部审计依赖内部审计的工作，最

终会影响到审计定价。但对于内部审计

职能质量与外部审计费用之间的关系，

学术界尚未形成一致结论。内部审计对

外部审计的影响，是内部审计治理效能

发挥的一个很好的体现。

（二）对我国未来研究的启示

1.我国内部审计实证研究的现状

国内对于内部审计的研究由来已

久，从最初翻译国外的内部审计的理论

与方法，到现今内部审计与公司治理的

③本文收集的实证研究文献主要来源于中国期刊全文数据库，而只有郭慧（2009）是来自于中国博士论文全文数据库。主要是因为她是目前公开研究中唯一一个考虑了多指标衡量内部审计职能质量水平的。

研究，几乎均局限于规范研究。2005年，我国学者尝试对内部审计的问题进行实证检验，由此，内部审计的研究迈进了一个新的阶段。

由于对内部审计的实证探讨起步较晚，因此国内关于内部审计的实证研究很有限。对我国内部审计实证研究进行了梳理（见表2），发现有限的实证研究文献主要集中在三方面：①对内部审计发展现状的调查；②内部审计外包的研究；③内部审计治理效应发挥的检验。而在这些档案研究中，对于内部审计的衡量目前有三种方法：①是否设立内部审计部门（如冯立新、兰曼，2007；石恒贵等，2009）；②内部审计人数（刘国常、郭慧，2008；刘霞，2009）；③内部审计整体实力④（郭慧，2009）。内部审计的有关数据很难从公开渠道取得，这在很大程度上限制了内部审计的实证研究，故而一方面内部审计很多问题的研究仍属于空白地带，另一方面是已有研究尚不能形成一致结论。总体而言，我国对于内部审计的实证研究还很匮乏。

2.我国内部审计未来研究方向

（1）探索内部审计的衡量方法

我国现存研究多数考虑通过虚拟变量是否设立独立的内部审计部门来衡量内部审计的作用。而这并不能有效地代表内部审计的质量。因此，未来研究应确定影响内部审计质量的主要因素和每一个因素的权重，使内部审计质量最终能够量化。而这量化的结果，一方面可为检验内部审计的作用提供有力的指标，另一方面可为改善内部审计质量提供路径。

（2）丰富内部审计的研究方法

数据收集的困难是内部审计实证研究的一大难点。而要想推动内部审计实证研究的发展，可考虑多种研究方法并用。比如运用调查研究或实验研究来解决对内部审计职能质量水平的衡量问题，用档案式数据来度量控制变量（如Felix et al.，2001；Stein et al.，1994；Palmrose，1986）。

（3）拓宽内部审计的研究思路

一是内部审计作为健全的公司治

理四基石之一（IIA，2002），现代内部

审计功能已拓展到治理层面。而我国

现存研究也多是围绕内部审计治理

效应的发挥来展开的，但很多并未得

到严格的检验。比如，冯立新、兰曼

（2007）的研究表明上市公司盈余管

理程度与内部审计部门的设立为不

显著的负相关关系。而对于内部审计

规模的影响因素，刘国常、郭慧

（2008）和刘霞（2009）并未得到相对

一致的结论。这都需要未来研究进一

步的探讨和检验。二是对于内部审计

与公司治理其他主体的关系，国内尚

无这方面直接的经验证据，比如内部

审计是否能够影响我国的审计定价？

这一方面涉及到内部审计与外部审

计互动关系的发展方向，另一方面也

可为证监会等监管机构对公司治理

的改革提供一定的参考。这都应成为

我国未来内部审计实证研究的重点。

三是我国内部审计的发展是政府推

动下的，被烙上了国家审计的印记

（宋常、刘正均，2003；郭慧，2009），

因此对于内部审计的研究，还应考虑

内部审计发展的大环境。结合政策因

素，修正内部审计实证研究的模型，

才能更加准确把握我国内部审计相

关问题的研究。●

【主要参考文献】

［1］戴耀华，杨淑娥，张强.内部审计对外

部审计的影响：研究综述与启示［J］.

审计研究，2007（3）：35-40.

［2］冯立新，兰曼.基于盈余管理角度内

部审计作用实证研究［J］.技术经济

与管理研究，2007（3）：67-68.

［3］郭慧.上市公司内部审计治理效应研

究［D］.暨南大学博士论文，2009.

［4］刘国常，郭慧.内部审计特征的影响

因素及其效果研究——

—来自中国中

小企业板块的证据［J］.审计研究，

2008（2）：86-91.

［5］Asare S.，R.A.Davidson，and A.A.

Gramling.2003.The effect of man-

age ment incentives and audit com-

mittee quality on internal auditors’

planning assessment and decision.

Working paper.

［6］Davids on，R.，J.Goodwin-Stewart and

P.Kent.2005.Internal governance s truc-

tures and earnings management.Ac-

counting&Finance45（2）：241-267.

［7］Felix，W.L.，A.A.Gramling and M.J.

Maletta.2001.The contribution of

internal audit as a determinant of

external audit fees and factors in-

fluencing this contribution.Journal of

Accounting R esearch39（3）：513.

［8］Goodwin-Stewart J enny，Kent Pamela.

2006.Relation between external audit

fees，audit committee characteristics

and internal audit.Accounting&

Finance46：387-404.

［9］Gramling，A.A.，M.J.Maletta，A.Schnei-

de r，and B.K.Church.2004.The role

of the internal audit function in

corporate governance：A synthesis of

the extant internal auditing literature

and directions for future research.

Journal of Accounting Literature

23：194-244.

［10］Prawitt，D.F.，J.L.Smith，and D.A.

Wood.2009.Internal audit quality

and earnings management.The Ac-

counting Review84（4）：1255-1280.

［11］Prawitt，D.F.，N.Y.Sharp，and D.A.

Wood.2008.Does internal audit

quality affect the external audit

fee?Working paper.

［12］Schneider，A.and N.Wilner.1990.A

tes t of audit deterrent to financial

reporting irregularities us ing the ran-

domized response technique.The

Accounting Review65（3）：668-681.

［13］Stein，M.T.，D.A.Simunic，and T.B.

O’Keefe.1994.Industry differences

in the production of audit services.

Auditing13：128-142.

［14］Coram，P.，F.Colin，and R.A.Mo-

roney.2008.Internal audit，alternative

internal audit structures，and the

level of misappropriation of assets

fraud.Accounting&Finance48

（4）：543-559.

④内部审计整体实力=组织地位×0.4+内审人数×0.3+职责范围×0.3。