金融资产减值理论分析及预期损失模型最新进展_中国农业银行预期损失模型课题组

FINANCIAL ACCOUNTING

2012年第7期／总第224期?月刊 03

金融资产减值理论分析及预期损失模型最新进展

中国农业银行预期损失模型课题组＊

一、 金融资产减值模型的回顾与解析

（一）金融资产减值模型的回顾

国外对金融资产减值的研究可以追溯到20世纪70年代，FASB于1975年发布的SFAS5《或有事项的会计处理》和SFAS12《某些可流通证券的会计处理》，1993年发布的SFAS 《债权人贷款减值的会计处理》，IASB于1998年发布的IAS39《金融工具：确认和计量》等相关准则都对金融资产减值进行了若干规定。从相关准则的变化过程来看，金融工具计量的复杂性决定了金融资产减值模型的多变性，关于金融资产减值的理论和方法近半个世纪以来一直处于争论和不断完善过程之中，除最简单的比例计提法外，出现了已发生损失模型、公允价

值模型、经济周期动态减值模型、信用风险减值模型、预期损失模型等多类减值计提的思路和方法。

1、已发生损失模型

该模型是国际会计准则理事会和我国会计准则制定机构目前所使用的方法。该方法要求企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。表明金融资产发生减值的客观证据是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项，客观证据是已发生损失模型的基础。由于以客观证据为基础，除减值迹象和历

[摘 要]金融资产减值是金融资产后续计量的重要一环，

其核心内容在于准确计量金融资产价值的减少，进而客观反映金融资产在资产负债表日的价值。为解决已发生损失模型减值计提过迟、过少的问题，IASB提出预期损失模型，为便于各企业理解运营预期损失模型，本文在深入比较现行各金融资产减值模型优劣基础上，详细介绍预期损失模型基本原理、理论模型及实际应用，并着重介绍预期损失模型的最新理论进展。

[关键词]金融资产减值；

预期损失模型＊本课题为中国金融会计学会2011-2012年重点研究课题

课题主持人：姚明德 课题组成员：刘颖娟 王丹芳 张林 兰嘉庆 郭晓娟 陈强 刘雅苹 徐芳

史数据的选择等少数方面以外，整体具有较高的可靠性，但具有明显的滞后性和顺周期性。

2、公允价值模型

美国财务会计准则公告第157号（SFAS157）一贯推崇按公允价值进行计量，根据金融资产公允价值的变动确认减值损失。公允价值计量的目标是考虑持有资产或承担负债的市场参与者前提下，确定计量日出售资产时可能收到的或转让负债时可能支付的价格，即脱手价。而减值一般情况下只是运用现值技术进行计算，与公允价值不属于同一计量范畴。因此，公允价值模型在计量属性上与一般减值模型具有实质性差异，二者的根本区别在于估计时所倾向的视角以及由此产生的估价假设不同，公允价值计量从市场参与者的角度估计，而减值则主要从会计主体自身的角度估计。一旦用公允价值模型代替传统意义上的减值模型，则是对传统减值会计的巨大冲击，意味着公允价值计量范围的扩大。公允价值模型与传统减值模型之间不是改进或融合的关系，而是相互替代的关系，由于公允价值计算的复杂性、主观性以及明显的顺周期性，极大的限制了这一方法的运用。

3、经济周期动态减值模型

动态减值的概念首先由英格兰银行于2002年提出，但至今仍未有非常严格的定义。动态减值模型采用了预期损失观，要求按照较长时期（如宏观经济周期）来确定金融资产减值和计提相应的准备，并随时做出动态调整，而预计损失的周期经常会长于贷款寿命周期。这一方法要求银行以历史数据为基础估计长期平均损失率，并适时做出动态调整。在现有准备体系情况较好时，可以增加动态减值准备的计提，而在情况较差时则可以动用部分减值准备以弥补损失。显然，该方法考虑了较长周期内各种因素的影响，使银行管理层在经济环境较好时趋于更加审慎，为防范意外损失计提较为充足的准备，而在经济环境较差时又可以根据需要用已计提准备弥补损失，具有明显的损益平滑效果，能够较好地消除顺周期性。但是，预测未来经济周期内所有风险的难度和难以避免的偏差，也使这一方法存在更大的主观性和操作困难，而且在依赖管理层判断的情况下，各期间所估计的长期损失率可能显著不同，这无疑会降低不同主体之间的可比性。此外，利润平滑可能破坏银行经营状况与其损益之间的联系，从而降低有关信息的透明度和可理解性。

4、信用风险减值模型

信用风险减值模型是巴塞尔银行监管委员会和各国银行监管机构使用的方法，出于保证银行资本充足的需要，是从监管者的角度对减值的计量，而不是基于会计准则角度。2004年，巴塞尔银行监管委员会发布了巴塞尔新资本协议。巴塞尔新资本协议提供了两种可选择的方法：标准法（SA）和内部评级法（IRB），银行利用这两种方法对贷款进行评价，确定资本需求。标准法根据专项准备同贷款余额的比来计算风险资产的权重。标准法仍然延续了1988年的资本定义，并未建立衡量贷款专项准备充足性的客观标准；内部评级法需要银行根据违约概率（PD）、违约损失率（LGD）、违约时的风险暴露（EAD）以及有限期限（M）来计算贷款的预期损失，并要求银行提取充足的贷款减值准备抵御预期损失。该模型主要考虑未来一年内的短期信用风险，也就是以12个月内的违约可能性为基础估计贷款减值损失和调整监管资本，在可操作性和准确性上相对于长期预测更具有

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金融资产减值实质上是解决如何确定资产价值的问题。在财务会计中存在多种计量属性，即历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等，金融资产减值首要解决的问题是减值后金融资产按何种计量属性进行计量。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量；在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。传统减值模型大多基于现值计量，而公允价值模型则基于公允价值计量。

2、损失时间分布

从图1银行损失分布图可以得知，银行的损失可分为预期损失、非预期损失和极端损失。

优势，但是只能部分解决顺周期性。

5、预期损失模型

这一模型试图消除延迟确认损失的弊端和会计信息的“顺周期”效应，因此采用了预期损失的观念。该方法以对未来现金流量的预计为基础，在初始确认时即预计金融资产整个寿命周期内可能发生的所有未来损失，基于初始账面价值和经过预期未来信用损失调整后的现金流计算实际利率，并持续性的修正以初始实际利率折现的现金流，通过重新估计未来现金流进行减值的确认。预期损失模型目前只处于征求意见阶段，模型的具体运用方法尚未最终确定。从该模型的理念来看，与“已发生损失模型”相比，能有效消除延迟确认损失的弊端，但是否能解决“顺周期”效应还有待进一

步观察。

（二）金融资产减值模型的比较分析从上述五大类金融资产减值模型的论述中可以看出，各类减值模型之间的差异集中体现在资产计量属性、损失时间分布、监管与会计关系等三个方面。

1、

资产计量属性

损失规模

图1 银行损失分布图

其中：

预期损失是指在给定时间段内可预计的任何一种风险或一系列风险损失的平均水平，即风险概率分布的平均值，是“最频繁的损失”，预期损失只是在可预期的情况下可能发生的损失，并不是真正发生的损失。

非预期损失是指除预期损失之外的具有波

动性资产价值的潜在损失，即超出预期损失的部分。一般会基于一定的数学方法根据银行设置的置信度（如99.9%）来计算一定程度上的非预期损失规模。

极端损失是指战争、重大灾难等异常情况导致的，一般无法预见的损失，其发生的概率极低，但损失可能非常巨大。

经济周期动态减值模型、信用风险减值模型、预期损失模型都是对预期损失进行计量，而已发生损失模型则是对已发生损失进行计量。如前所述，预期损失只是在可预期的情况下可能发生的损失，并不是真正发生的损失，而已发生损失则是有客观证据的真正发生的损失。

3、监管与会计关系

从金融资产减值发展的历史来看，会计准则制定机构与银行业监管机构之间经历了分分合合的复杂变迁，可谓“分久必合，合久必分”。过去数十年的发展历程最终以二者分离趋势占据主流，尤其是美国在2006年12月13日，五家银行监管机构发布新的《关于贷款及租赁损失准备的联合政策公告》则再一次实现了会计与监管的分离，有效解决了提升会计信息透明度和强化审慎监管要求的问题，这一客观事实是美国会计界对会计透明度长达8年坚持的结果，更是金融资产减值未来发展趋势的体现。因此，本着监管与会计相互分离的基本前提，信用风险减值模型与已发生损失模型或未来的预期损失模型会出现长期并存的局面，二者分别服务于银行监管机构和会计准则制定机构。

（三）金融资产减值模型的未来发展趋势

1、摊余成本及公允价值计量模式共存及共同发展

现行的计量理论及模型主要分为摊余成本计量及公允价值计量两种模式。国际会计准则下的已发生损失模型及预期损失模型采用摊余成本计量模式，美国会计准则下的公允价值模型采用公允价值计量模式。

摊余成本计量模式更多的基于过去的交易价格来确定金融资产的价值，当金融资产的未来现金流出现变动时，采用预计现金流来对这一历史成本进行一定的修正。该模式下金融资产的账面价值并不能很好地反映当前价值，相关性较差。但是由于过去的交易价格比公允价值更容易取得，故其具有更强的可操作性。而且，摊余成本计量规避了公允价值估计带来的主观性，可靠性较好。

公允价值计量模式是基于市场价格来确定金融资产的价值。市场价格是金融资产价值及当前供求关系的反映，如公允价值计算正确，则能准确的反映金融资产的当前价值，其相关性较好。但由于公允价值的计算包含了一定程度的主观判断，存在一定的不确定性，故在实际应用时可靠性较差。

两种计量模式包含了对相关性和可靠性之间的不同权衡及侧重。根据自身金融市场的状况，国际会计准则和美国会计准则做出了各自的选择。美国金融市场规模广大，金融产品丰富，金融产品层次深厚，金融资产的市场交易价格易于取得，使得美国金融资产公允价值计算的主观判断较少，以公允价值计量在保证相关性的同时还能兼顾可靠性，故美国会计准则选择公允价值计量模式。欧洲金融市场则在规模、产品、层次方面远不如美国市场，使得金融资产交易价格的可获得性不及美国，若用公允价值计量，则在计算公允价值时要依靠较多的

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主观判断，可靠性远不及美国，故国际会计准则采用摊余成本计量模式。

由于各金融市场发展的不平衡，在未来很长一段时间内，这两种计量模式必然长期共存，根据其所处金融市场的发展水平和特点，在充分权衡相关性和可靠性后选择适用于自身的计量模式。

2、会计减值模型与监管损失模型的协调发展

会计目标是提供有用的会计信息以满足投资者等决策需要。企业根据会计准则所提供的会计信息应当真实、公允、可靠、可信，秉承客观中立、不偏不倚的原则，只有这样才能合理引导投资决策，优化资源配置，避免决策失误和资源浪费。会计目标强调投资者利益保护至上，会计信息真实公允、客观公正。

金融监管目标尽管也考虑保护投资者利益，但与会计目标并不一致。金融监管目标主要是防范和控制金融风险，维护金融安全与稳定。根据这一目标，在具体监管政策取向上，当投资者利益与存款人等利益发生冲突时，金融监管要求保护存款人利益优先；当公平与效率发生冲突时，金融监管要求以效率优先；当公允与审慎发生冲突时，金融监管要求以审慎优先。总而言之，金融监管的重要特征是审慎监管，其目的强调存款人利益保护至上，把保障金融机构稳健经营、金融体系安全稳定作为其监管的基本要求。

会计目标与金融监管目标之间存在的差异造成了会计减值计量模型与监管损失模型的不同，尽管预期损失模型与巴塞尔协议中的信用风险计量模型规范的均为预期损失，对预期损失进行计量是二者共同的目标，但是由于风险

分池理念的不同，导致了会计准则与巴塞尔协议关于预期损失计量模型在内涵上的根本区别，会计准则所提出的预期损失模型不可能也不会等同于巴塞尔协议信用风险计量的相关模型。但信用风险减值模型建立起了一套逻辑严密、操作性极强的预期损失的估计方法，这一方法对预期损失模型中的预期损失估计有极大的借鉴意义。作为商业银行风险管理的日常工作，商业银行需要运用信用风险减值模型进行预期损失的估计，如将其估值结果经过一定的修正后应用于预期损失模型，则能实现风险管理和会计核算的有益结合，降低商业银行进行风险管理和会计核算的实施成本，进而实现会计减值模型与监管损失模型的协调发展。

二、预期损失模型的建立与应用

（一）预期损失模型的基本原理

预期损失模型以对未来现金流量的预计为基础，在初始确认时即预计金融资产整个寿命周期内可能发生的所有未来损失，基于初始账面价值和经过预期未来信用损失调整后的现金流计算实际利率，并持续性的修正以初始实际利率折现的现金流，通过重新估计未来现金流进行减值的确认。其基本原理如下：

1、对金融资产进行减值测试前不再要求减值触发事件的发生

已发生损失模型计量的是在报告日主体已承担的实际信用损失。主体在报告日，将交易对手面临破产等客观事件作为减值触发事件，仅当这些事件发生时，主体才对这些交易对手涉及的金融资产进行减值测试，预计未来现金流并折现计算出减值。这就造成了减值确认的滞后，仅当客观事件存在时才计提减值，减值的计

提大多晚于其实际发生的时间，造成“顺周期性”和“悬崖效应”（减值损失一旦确认，就会对企业财务状况产生巨大的“悬崖效应”，即减值损失的确认对企业的损益具有重大的负面影响，导致企业资产质量的大幅下降和财务状况的迅速恶化）。

为解决这一弊端，预期损失模型不再以减值触发事件作为减值计提的前提条件，在发放金融资产之时就要预计未来可能出现的预期损失，并在后续期间逐期计提相应的减值准备，预期信用损失是在金融资产的存续期内持续确认，而不是信用损失实际发生以后才予以确认，这可以减少“触发事件”在会计实务运用中的差异性和主观性，避免“悬崖效应”。

2、金融资产按照预期现金流确认利息收入

已发生损失模型在合同现金流的基础上确认利息收入，发放金融资产时，根据金融资产的合同现金流计算实际利率（不考虑预期信用损失），随后逐期根据摊余成本和实际利率确认收入；预期损失模型在预期现金流基础上确认收入，发放金融资产时，会计主体应根据金融资产的预期现金流而非合同现金流计算实际利率，在预期现金流中充分考虑未来信用损失。

3、对预期现金流进行持续重新估算

已发生损失模型只在进行减值测试时，重新估算预期现金流，并以预期现金流的现值确认减值损失或转回。已发生损失模型在未出现减值事件时，账面价值不能实时根据现金流的变动进行调整，不能很好地反映金融资产的价值。为更准确地反映金融资产的价值，预期损失模型对预期现金流进行持续重新估算，每个会计期间，主体都需重新预期未来现金流，运用实际利率将现金流折现计算出现值，并以此现值作为金融资产的账面价值。

4、对实际利率不进行重估

由于公允价值计量的应用受到金融市场发展水平的制约，在金融市场不发达的条件下，应用公允价值对金融资产进行计量，不仅不会增加相关性，还会降低会计信息的可靠性。为了保证摊余成本计量模式下的可靠性，预期损失模型对实际利率不进行重估，实际利率在发放金融资产时确认后，在后续计量期间不再变更。如果按市场利率变动来调整实际利率则违背了摊余成本计量的原则。市场利率的变化体现的是金融资产公允价值的变化，以市场利率来调整实际利率实际上是公允价值计量方法的一种实际运用，正如前文所述，公允价值模型与传统减值模型之间不是改进或融合的关系，而是相互替代的关系。

5、将预期信用损失在金融资产的存续期内持续确认

已发生损失模型在金融资产未出现减值迹象时不预计预期信用损失，不会将预期损失在金融资产的存续期内逐期确认，导致减值迹象出现前，会计主体不计减值损失，减值迹象出现后，信用损失在当期一次确认，信用损失确认存在严重的“悬崖效应”。

为克服这种“悬崖效应”，预期损失模型在金融资产确认时就考虑金融资产未来信用损失，将预期信用损失在金融资产的存续期内持续确认，且利息收入的确认应反映预期损失的分摊。这样，就把信用损失在金融资产的存续期间内进行平滑，避免因突然大幅确认减值损失导致主体财务状况的剧烈波动，克服已发生损失模型的“悬崖效应”。

6、利息收入反映了预期的减值损失，准确

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的预期损失不再导致减值损失

已发生损失模型计算实际利率时不考虑预期信用损失，故其利息收入与减值损失确认相分离，各自具有独立性。当预期损失发生时，已发生模型将损失一并在当期确认为减值损失。减值损失的集中入账导致损益集中确认，在金融资产信用损失问题暴露时带来损益的剧烈波动。

为降低损益的剧烈波动，预期损失模型应在确认金融资产时，考虑金融资产未来信用损失，并以扣除未来信用损失的预期现金流计算实际利率，在每期确认利息收入的同时计提减值准备，在确认金融资产时，主体如果可以准确预计全部信用损失则不会在后续计量期间产生减值损失，避免损益的剧烈波动。

7、信用损失预期的变动在损益中反映根据资产的定义，资产是未来流入会计主体的资源，金融资产摊余成本反映的是未来预期流入的现金流。在预期损失模型下，信用损失率发生变化前的摊余成本反映的是初始预计的信用损失率下的预期现金流，如果信用损失率发生改变时，意味着未来预期现金流发生变化，该变化也应体现在摊余成本的变化上，使得摊余成本与当前预计的未来现金流相一致，进而反映金融资产的现时价值，因此对于信用损失的变动，预期损失模型应将其在损益中进行反映。

（二）预期损失的理论模型

根据上述基本原理，可以形成预期损失实际利率计算的理论模型：

t t 1-L n t t C ==（1 ）

（1+I ）

AC 其中：I为实际利率 AC为摊余成本

C t 为t期合同现金流 L t 为t期预计信用损失率

上式中的现金流为会计主体在合同现金流基础上充分考虑预计信用损失后的现金流，即为预期现金流，摊余成本为初始本金及相关费用合计，利用上式计算出的内含报酬率就是金融资产的实际利率。

会计主体需要根据各项金融资产各期的合同现金流及预计信用损失率计算出未来各期预期现金流，在此基础上计算该项金融资产的实际利率，该实际利率作为会计主体计算利息收入的依据。会计主体仅需将金融资产各期的摊余成本与其实际利率相乘，即可得出金融资产各期应计的利息收入。

各期利息收入确认的理论模型如下：II=AC×Ｉ

其中：II为各期应确认的利息收入 AC为摊余成本 I为实际利率

在确认各期利息收入的基础上，会计主体根据各期实际收到的现金流，计算出各期应确认的减值准备。会计主体将实际收到的现金流扣除其中应记入当期利息收入后的剩余部分计 为减值准备。

各期应确认的减值准备的理论模型如下：A=C-II

其中：A为应确认的减值准备 C为当期现金流 II为当期确认利息收入（三）预期损失理论模型的应用

从预期损失的理论模型可以看出，在预期损失模型下计算减值有两个关键环节，一是预计未来信用损失；二是如何根据已经预计的未

来信用损失计算出金融资产减值的金额。在模型的具体应用中，又可分为单项计提、封闭资产组合计提和开放资产组合计提三种情况。

1、运用预期损失模型计提单项金融资产的减值损失

运用预期损失模型进行单项减值计提的难点在于预计未来信用损失。一般情况下，当主体在购入一项金融资产时，即需预计该项金融资产的预期信用损失率，金融资产远期的预期信用损失率取决于其当前的信用损失率及信用损失率各期的变动情况，主体应建立多条可能的金融资产信用损失率迁移曲线，并对这些迁移曲线值进行加权平均，计算出加权平均信用损失率，并以此作为预期信用损失率来计算金融资产的预计未来信用损失。

其次，根据合同现金流和预期信用损失率计算出该项金融资产的预期现金流，将此预期现金流折现为其购入成本，计算出实际利率，按此实际利率与摊余成本计算各期利息收入，各期收到的利息现金流与利息收入的差额确认为减值准备。

当预计损失发生变化时，根据变化后的预期现金流和已确定的实际利率，将预期现金流用实际利率折现后的现值确认为新的摊余成本，并在当期损益中全额确认摊余成本变动金额。

由于需要根据预期现金流计算单笔金融资产的实际利率，运用预期损失模型单项计提减值准备时的运算工作量较大，为了减少工作量，主体通常可以将金融资产构成组合，通过估计组合的现金流及实际利率来降低计算的工作量。

2、运用预期损失模型计提封闭式金融资产组合的减值损失

封闭式金融资产组合是指，组合中的金融资产在其存续期间内不能进入，但可以通过卖出、赎回、核销或转移到其他资产组合的方式移出的金融资产组合。一旦组合确立，组合中的各项金融资产便可确定，组合的现金流流入时点和金额也可以确定，主体可以将其视为单项金融资产，其减值损失计提原理与单项计提金融资产减值损失相同。

具体操作时，主体将组合中单项金融资产的合同现金流扣除预期信用损失后加总得出该组合金融资产的预期现金流；将组合的各项金融资产的摊余成本相加，得出组合金融资产的摊余成本；根据上述该组合金融资产预期现金流和组合金融资产的摊余成本，计算出该组合的实际利率，按此实际利率计算该组合各期利息收入，各期收到的利息现金流与利息收入的差额确认为减值准备。当预计损失率变动或金融资产转出组合时，将会导致预期现金流发生变化，主体应在预期现金流发生变化时，重新计算预期现金流折现后的摊余成本，并将摊余成本变动在当期损益中全额确认。

封闭式组合解决了逐项金融资产计算实际利率带来的巨大计算量问题，在一定程度上简化了工作量，但是由于组合是封闭的，新增金融资产无法进入封闭组合，需要新建组合，这样导致组合的数量成倍增加，不能完全达到简化计算量的目的。

3、运用预期损失模型计提开放式金融资产组合的减值损失

（1）开放式金融资产组合计提减值损失的一般方法

为解决封闭组合下计算实际利率带来的组

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合过多问题，预期损失模型必须要能应用于开放式金融资产组合。开放式金融资产组合是指，组合中的金融资产在其存续期间内通过发行认购或买入的方式进入组合，通过卖出、赎回、核销或转移到其他资产组合的方式移出的金融资产组合。

开放式组合不再逐笔预计信用损失率和现金流，有可能产生损失计提不足的情况。如果开放式组合中有明确信息表明存在违约的金融资产，其信用损失率很大，而且其信用损失几乎全部发生于当前期间，应在当期将信用损失全额确认；其他正常金融资产，其预期损失是在其存续期间逐渐显现和发生的，因而应将其预期损失逐期计提。根据这两类金融资产的不同属性，主体应在组合计提时分别对待，具体方法如下：

将金融资产组合按其风险管理活动区分为好账户和坏账户。

对于坏账户，在当期全额确认预期损失并计提减值准备。

对于好账户，先估计该账户中金融资产到期日所有的损失，随后按时间比例法计算当期的减值损失。

（2）时间比例法的应用

2011年1月IASB和FASB联合发布的补充文件中阐述了以摊余成本计量并以开放式投资组合进行管理的金融资产在计算减值时的一些方法。对于应该在一段期间内确认预期信用损失的开放式投资组合资产，其确认的减值准备是下列两项的较高者：

①按时间比例的预期信用损失；

②在可预见未来期间（不得少于主体报告期后十二个月）预计发生的信用损失。

所谓时间比例法就是将投资组合的预期损失采用时间比例的方法在寿命期内进行分配，具体又可细分为直线法和年金法两种方法。

（3）直线法介绍

直线法是指以金融资产组合的已投资年限与投资组合预计存续年限之比来计算减值准备的金额。

直线法的公式如下：

当前应计提的减值准备余额=金融资产组合寿命期内预期损失×金融资产组合加权平均已投资年限/金融资产组合加权预计存续年限

还可以采用大于无风险利率并小于实际利率的折现率对预期损失进行折现，公式如下：

当前应计提的减值准备余额=金融资产组合寿命期内预期损失的现值×金融资产组合加权平均已投资年限/金融资产组合加权预计存续年限

（4）年金法介绍

年金法包含如下两个计算过程：

①根据加权平均预计存续年限，将投资组合剩余投资期限的预期损失转化为年金。

金融资产组合加权平均预计投资年限＝1

N

i =金融资产预计投资年限

i 其中，金融资产预计投资年限i 表示组合中第i个金融资产预计投资年限，本金i 表示第i个金融资产的本金，本金投资组合表示组合所有金融资产的本金之和。

②基于现值计算时点计算贷款损失准备当前应计提的减值准备余额＝

年金×（1＋r ）

（n -1)

以上公式中，金融资产组合加权平均已投资年限计算公式如下：

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金融资产组合加权平均已投资年限＝1

N

i =金

融资产已投资年限i

其中，金融资产已投资年限i 表示组合中第i 个金融资产已投资年限，本金i 表示第i个金融资产的本金，本金投资组合表示组合所有金融资产的本金之和。

由于两类金融资产组合分别代表了两种风险暴露类型的金融资产，当金融资产的风险暴露状态从一种状态变化为另一种状态时，金融资产需要在两个组合中迁移。当金融资产出现明确信息表明违约时，金融资产需要由“好账户”组合转移到“坏账户”组合。

通过以上的各类模型计算方法可以看出，以组合为单位进行实际利率计算，就能极大的简化工作量，然而实际利率的计算需要一个确定的预期现金流，这就必然要求该组合必须是一个封闭的组合，才能保证组合预期现金流的稳定。当封闭组合建立后，新增金融资产不能进入这一组合，则新增金融资产同样面临实际利率计算的问题，可见，封闭组合不能持续满足主体新增金融资产实际利率计算问题。如果将封闭转为开放组合，允许新增金融资产进入这一组合，虽然能解决新增金融资产的问题，但却由于新增金融资产的现金流导致了组合现金流不确定，从而导致主体无法计算组合实际利率。由于组合现金流稳定性和开放性是一对不可调和的矛盾，其矛盾的焦点在于利息收入和减值准备的绑定，因此，开放式投资组合计提减值损失的思路才是预期损失模型组合计提可以采用的适用方法。

三、预期损失模型最新研究进展（一）从两组别法到三组别法

在第二章的论述中采用的预期损失模型可称为“两组别法”，即区分“好账户”和“坏账

户”，有明确信息表明金融资产发生违约后，金融资产转入“坏账户”组合计提减值损失。两组别法计提减值损失的缺陷在于，对此组合中的所有金融资产都以组合的平均损失率计提减值损失，对于那些损失严重的金融资产，平均损失率会导致减值损失的计提不足，特别是当金融资产的账面价值较大且较重要时，减值损失计提不足的不良后果则较为严重。为解决这一缺陷，有必要将能够独立辨认的金融资产单独设立组合，在此组合中的金融资产以单项为基础确认金融资产的减值损失，至此，两组别变为三组别。

三组别中的第一组合，由当前明确信息表明未来不会发生违约及预计损失的金融资产组成，即通常意义上的“好账户”，对于这部分组合应在其金融资产存续寿命周期内逐期累积减值准备；对于第二组合，由明确信息表明金融资产可能发生预期损失，但已有信息无法辨认某一金融资产可能发生预期损失的金融资产组成，这一组合中的金融资产在当期以组合平均损失率全额确认减值损失；对于第三个组合，由有明确信息表明金融资产预期发生损失，且有信息能辨别出的单项金融资产组成，以单项金融资产的预期损失率逐项计提金融资产的减值损失。

三组别法增加了单项计提金融资产减值准备的方法，当金融资产出现预期损失的信息，且能被单独辨别时，会计主体就可将该金融资产放入第三组别，估计该项金融资产的损失率并

在当期全额确认该项金融资产的预期损失。由

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于能对单项金融资产逐项计提减值准备，使得会计主体能精确地针对单项金融资产面临的风险状况做出损失率的判断，根据其损失率的不同计提相应的减值准备，从而避免了两组别法下，采用组合平均损失率计算减值准备带来的提取不足问题。

（二）三组别的划分标准

三个组别的划分依据是金融资产由当前的明确信息所表明的金融资产的风险状况。三个组别分别代表了三种风险状况的金融资产，第一组别由风险状况良好的金融资产组成，即“好账户”；第二组别为风险状况恶化但无法识别出单项金融资产的金融资产组成；第三组别为风险状况恶化且能单项识别的金融资产组成。

会计主体根据这三个组别对应的风险状况建立三个组别的划分标准，对于第一组合，必须由当前明确信息表明无预期损失的金融资产组成；对于第二组合，由当前信息表明有预期损失但无法识别单项资产的金融资产组成；对于第三组别，由当前信息表明有预期损失且能单项识别的金融资产组成。

三组别法下，组别划分标准的核心内容是“明确信息”，明确信息不等同于已发生损失模型下的客观减值证据。已发生损失模型下，仅在企业出现违约事项或其无法持续经营等极端情况才能作为客观减值证据，并计提减值准备，从而导致减值准备计提较晚。为及时计提减值准备，预期损失模型下，明确信息不仅仅指企业违约或无法持续经营等极端情况，还应包括其他能证明金融资产发生预期损失的事项，会计主体应仔细分析出能判断金融资产发生预期损失的事项，当出现这些事项时即可认定出现明确

信息，例如会计主体发现金融资产在发生信用损失前往往会经历信用评级的大幅下调，则会计主体可以将信用评级的大幅下调作为明确信息，一旦客户的信用评级出现大幅下降时，会计主体即可认定出现明确信息，将金融资产从第一组别划分到第二、三组别。

（三）三组别法下减值准备的具体计提方法三组别法下，金融资产不再分封闭组合或开放式组合，不再同时采用现金流折现或组合计提的方法，所有金融资产全部划分为三个组别，并根据金融资产的风险性质的变动在三个组别中迁移。

对于第一个组别的金融资产，其减值准备在金融资产的寿命周期内逐期计提，具体的计提方法有三种：

1、依据当前预期损失确认金融资产未来十二个月的预期损失；

2、依据当前预期损失按照时间比例确认金融资产寿命周期间的预期损失；

3、初始预期确认金融资产未来十二月的预期损失，加上预期信用损失的任何变动。

三种方法的核心思想都是在金融资产的寿命周期内逐期计提减值准备，只不过三种方法体现了三种对下一期间减值准备的不同估计方法，各有利弊。第一种方法以当前预期损失确认金融资产未来十二个月的预期损失，直接站在当前估计损失，不用考虑将金融资产整个寿命期间的预期损失按时间比例分摊，计算更简单，易于操作，且不用考虑初始预期损失，故不用保留初始预期损失数据，但此方法没有考虑金融资产整个寿命期间的损失情况，对于初期预期损失小，后期预期损失大的金融资产而言，该方法会造成金融资产减值准备的较大波动；第

14 2012年第7期／总第224期?月刊

参考文献

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二种方法，依据当前预期，将金融资产整个寿命周期间的预期损失按时间比例分摊后确认当期应确认的减值准备，该方法能全面考察金融资产整个寿命期间的预期损失情况，按时间比例平均后能降低减值准备的波动，但时间比例法计算比较复杂，工作量较大，且金融资产整个寿命周期的损失率横跨多个会计期间，难于准确预计，故该方法实际应用的效果未必较好；第三种方法，根据初始预期确认金融资产未来十二月的预期损失，加上预期信用损失的任何变动计提减值准备。这种方法将第一种方法下的未来十二月的预期损失分解为两部分，即初始预期十二月预期损失+预期损失变动，本质上

与第一种方法相同。从预期的准确性和工作的便利性角度考虑，本文推荐第一种方法计提减值准备，即依据当前预期损失确认金融资产未来十二个月的预期损失。

对于第二个组别，以组合计提的方式在当期全额计提未来寿命周期的全部预期损失，会计主体根据第二组合中的金融资产损失情况，整体估计组合的损失率并据此计提减值准备。

对于第三个组别，以单项计提的方式在当期全额计提未来寿命周期的全部预期损失，会计主体逐项估计第三组别中金融资产的损失情况，逐项估计金融资产的损失率并计提减值准备。

金融资产减值测试管理办法模版

第一章总则 第一条为规范x银行金融资产减值测试工作，准确反映金融资产价值及经营绩效，提高金融市场业务的风险管理水平，根据《x银行资产减值确认与计量办法》等制度规定，制定本办法。 第二条本办法所称金融资产是指存放同业款项、拆出资金、买入返售金融资产、贷款及应收款类投资、持有至到期投资、可供出售金融资产等，不包括x银行系统内业务形成的金融资产。本办法所称金融资产减值准备是指在充分、客观评估金融资产减值损失的基础上，按照一定标准、程序和方法专门计提的用于弥补金融资产减值损失的准备金。 本办法所称金融资产减值测试是指针对金融资产进行信用风险水平测试，以确定金融资产应计提减值准备的过程。 第三条金融资产减值测试应坚持“标准统一、程序规范、谨慎预计、合理判断”的原则，客观、审慎地估计金融资产信用风险状况，按照预定标准，及时规范进行减值测试。 第四条本办法适用于持有本办法第二条规定的金融资产的x 银行总行和境内各分支机构。境外分行应参照本办法要求和所在地监管规定制定金融资产减值测试管理办法，并报总行（风险管理部）备案。 第二章减值测试的范围和方法 第五条在考虑会计准则及我行会计政策的基础上，根据数据可获得性及相关业务的风险情况，对全部或部分金融资产进行减值测试。其中，按照会计准则的要求划分为公允价值计量且其变动计入当期损益类、可供出售类、持有到期类和贷款及应收款类的四类债券投资应分别确定其减值测试范围： （一）划分为公允价值计量且其变动计入当期损益类的债券投资

均不纳入减值测试范围。 （二）划分为可供出售类、持有至到期类和贷款及应收款类的债券投资，均应纳入减值测试范围进行减值测试。除非发生重大风险事件，以下类别债券原则上认为不存在减值迹象： １．我国政府和政府机构发行的国债、央行票据、政策性金融债。 ２．标普／穆迪／惠誉评级为ＡＡＡ／Ａａａ／ＡＡＡ级主权家发行的主权债、政府机构类债券。 ３．拥有标普／穆迪／惠誉评级为ＡＡＡ／Ａａａ／ＡＡＡ级国家政府的担保。 ４．标普／穆迪／惠誉评级为ＡＡＡ／Ａａａ／ＡＡＡ级国际金融组织发行的债券。 同一发行人如同时具备多个信用评级，以评级最低的为准。 第六条债券投资减值测试包括单笔测试和组合测试。根据《x 银行非信贷资产风险分类管理办法》划分为次级、可疑和损失类的债券资产应当进行单笔测试，计提单笔减值准备。除可供出售类债券投资外，其他纳入减值测试范围但未计提单笔减值准备的债券，应当进行组合测试，计提组合减值准备。组合测试应针对具有类似信用特征的本外币债券组合进行。 第七条采用单笔测试估算特定债项减值准备时，对于可供出售类债券和持有至到期／贷款及应收款类债券采用不同的减值测试方法。 第八条对于需进行单笔减值测试的可供出售类债券，应在参考未来现金流现值的基础上，采取既定估值方法确定债券投资的公允价值。 第九条对于需进行单笔减值测试的持有至到期和贷款及应收款类债券，原则上采取现金流折现模型确定债券投资的现值。对于无

预期损失模型理论分析与最新解读

预期损失模型理论分析与最新解读 【摘要】2008年金融危机以后，现行的金融工具减值模型就由于其信用损失确定的滞后性备受质疑，IASB和FASB也一直致力于构建具有前瞻性的金融工具减值模型来解决这一问题。2014年7月24日，IASB发布的IFRS 9正式引入预期损失模型，用以替代已发生损失模型。文章通过对预期损失模型发展历程的回顾、最新模型的解读、新旧模型的对比和实例运用的分析加以研究，有助于对预期损失模型有更好的了解，从而为我国更好地运用提供有益的启示。 【关键词】预期损失模型；三阶段法；已发生损失模型 一、引言 2008年金融危机以后，现行的金融工具减值模型被推上了舆论的风口浪尖，备受批评。究其原因，它是由已发生损失模型的规定性与当前经济环境不相适应所造成的。该模型信用损失确定的滞后性，被认为隐藏了风险，引发了悬崖效应，产生的顺周期性则被认为对扩大金融危机起到了推波助澜的作用，带来了严重的经济后果。为了“帮助投资者增强对金融市场的信心”，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）立即建立了金融危机咨询小组（FCAG），提出构建具有前瞻性的金融工具减值模型，用以解决贷款及其他金融工具延迟确认信用损失的缺陷（郑伟，2010）。同时，二十国集团领导人峰会也提出了“改进并简化金融工具的会计处理”的要求。 金融危机的发生促成了IASB对金融工具准则的改革，并最终于2014年7月发布了《国际财务报告准则第9号》（IFRS 9），用以完全替代国际会计准则（IAS 39）。至此，IASB完成了为应对金融危机而实施的金融工具全部改革。其中，金融工具减值问题受到了理论界和实务界的广泛关注，IFRS 9提出用预期损失模型替代现行的已发生损失模型，要求主体按照三阶段法确认预期信用损失，并且在每个报告日更新预期信用损失的金额，及时反映金融工具的信用风险。 二、预期损失模型的发展历程 2014年7月24日，IASB发布了IFRS 9，引入预期损失模型，表明该模型初步被理论界和实务界所接受。预期损失模型从金融危机后首次提出到正式进入IFRS 9，经历了漫长的历程，其间有推崇更有质疑。表1汇总了IASB在金融工具减值项目上的重大事项。 2009年6月，IASB首次提出预期损失模型，计划用来替代现行的已发生损失模型。它要求主体在持续经营的基础上评估预期信用损失并提前确认信用损失。IASB于2009年11月发布了征求意见稿“金融工具：摊余成本和减值”，其中预期损失模型建议以摊余成本计量的金融资产的初始账面金额，应当以其预计未来现金流量的现值为基础，并考虑对未来信用损失的预期来确定。对预期损失的初始估算应在金融工具的存续期来确认，以实现损失的提前确认，从而减小风险。IASB还要求通过调整金融工具的实际利率来计量预期信用损失，该处理方

金融资产减值

在会计上，资产一般都会发生减值，不管是流动资产还是非流动资产。下面我们来了解一下金融资产减值的处理： 一、金融资产减值损失的确认 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产(含单项金融资产或一组金融资产，下同)的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。 表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项： (1)发行方或债务人发生严重财务困难; (2)债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等; (3)债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步; (4)债务人很可能倒闭或进行其他财务重组; (5)因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易; (6)无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等; (7)债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本; (8)权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌。 (9)其他表明金融资产发生减值的客观证据。 二、金融资产减值损失的计量 1.持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

基于预期损失模型的金融资产减值准备计提——以房地产业银行贷款为例

全国中文核心期刊· 财会月刊□2012．8中旬·· □一、引言 金融危机发生的路径表明，依据现行会计准则，金融工具或资产的减值准备计提是以实际已发生损失作为计提基础，在损失实际发生以后银行业或投行机构开始对资产损失计提，损失越大计提越多，形成人们对金融机构预期损失螺旋上升通道，从而形成了现行会计准则下金融工具或资产减值计提方法的“顺周期效应”。 鉴于此，2011年5月12日及6月16日国际会计准则理事会（IASB ）发布了以《国际财务报告准则第13号———公允价值计量》为代表的四项新的国际财务报告准则，以及以《国际会计准则第1号———财务报表的列报》为代表的四项修订后的国际会计准则，同时与此相关的金融工具、租赁、投资公司合并报表及新的财务报表列报第二阶段的综合改进等新的财务、 会计准则也在加快完善及推行。根据IASB 最新发布的财务报告准则及修订后的国际会计准则，同时参考IASB2009年11月5日发布的《金融工具：摊余成本和减值（征求意见稿）》相关内容，在金融工具或资产减值计提的会计处理上，IASB 更有可能改用预期损失模型代替现行的已发生损失模型。这一点与我国现行的金融工具减值计量方法具有很大差别。依照我国现行会计准则规定，绝大部分金融工具或资产减值采用比较成熟的已发生损失模型，即要求金融行业根据减值迹象（“迹象法”），按资产负债表账面价值与未来现金流量现值之差计提减值准备。 作为一种新的金融工具或资产减值计提方法，预期损失模型具有一定的优势，在预期损失模型下，金融机构针对标的金融工具或资产所带来的收入现金流的确认需要考虑其在未来不确定环境下产生的信用损失的影响。该模型的合理性就在于：基于理性预期情况下，标的资产损失的出现很大程度上与市场预期损失发生同步，因此在对标的金融工具或资产损失计提的初始计量日就应对其预期损失进行估计并在整个存续会计期间进行合理分摊，避免在已发生损失模型下损失发生时集中对金融机构损益的突然冲击而形成 “顺周期效应”。虽然IASB 对金融工具或资产减值计提考虑采用的预期损失模型在一定程度上造成金融工具的计算复杂化，甚至会引起金融企业会计减值计提的混乱而严重违背会计的客观性要求，但是其本身在熨平金融工具所带来的金融系统性波动方面具有独特优势，这也是国际金融会计发展的一个方向。为此，本文以我国银行对房地产行业的贷款为例，运用预期损失模型对以银行为代表的金融机构所提供的金融工具会计减值计提作些分析。 二、文献回顾及评述 根据IASB 发布的国际会计最新准则，国内对于采用预期损失模型对金融工具减值会计计提方法研究主要集中在以下几个方面： 郑伟（2010）结合IASB 征求意见稿建议的预期减值模型分析认为：模型采用预期未来观点试图消除事后确认损失的弊端和在已发生损失模型所提供会计信息的顺周期效应。该方法以对标的金融工具所带来的未来现金流量的预期为基础，在初始确认时即预期到金融资产整个存续周期内可能发生的所有未来可能损失，然后再根据各期对损失估计的变化减值计提，借此平滑损失确认和各期利润。但研究认为该方法以会计信息提供主体的预期为基点，因此主观上具有很强的内生性，从而导致该模型易于被用于会计盈余操纵。 李晓丹（2011）由贷款减值新会计计提方式出发研究认为：考虑到银行抵御金融风险的需要，金融危机促进了金融监管机构以及国际会计准则理事会对银行贷款损失准备金计提重要性的关注，为了削弱甚至避免已发生损失模型的资产减值会计计提方法所产生的“顺周期效应”，银行可采取考虑到预期标的资产或金融工具所产生信用损失的预期损失模型来对资产减值进行计提。 马广奇、龚玉姣（2011）研究认为：在新准则中，IASB 首次提出了“预计损失模型”这一新的减值计量方法，这一方法考虑了潜在的信用风险，即金融资产的利息中包含对预计损失的补偿。在商业银行资产研究领域贷款是商业银行最核心的 基于预期损失模型的金融资产减值准备计提 ———以房地产业银行贷款为例 陆露 邵晓辉 （西南财经大学会计学院成都611130） 【摘要】预期损失模型的优势在于对标的金融工具或资产在会计存续期间的预期信用损失能进行持续评估，由此使得预期信用损失的所有变动信息都会在会计计量损益中得到全面反映。虽然预期损失模型在理论上具有优越性，但在会计实务中却存在诸多限制，要使新的金融工具减值计提准则能有效地实行，必须构建有利于准则实施的会计环境。 【关键词】预期损失模型金融资产减值计提实际利率81

可供出售金融资产减值损失的计量

（二）可供出售金融资产减值损失的计量 1．可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。会计分录为： 借：资产减值损失 贷：资本公积——其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额） 可供出售金融资产——减值预备 【例题19·计算分析题】 2012年12月1日，A公司从证券市场上购入B公司的股票作为可供出售金融资产。实际支付款项100万元（含相关税费5万元）。2012年12月31日，该可供出售金融资产的公允价值为95万元。2013年3月31日，其公允

价值为60万元，而且还会下跌。 要求：编制上述有关业务的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示） 【答案】 （1）2012年12月1日 借：可供出售金融资产——成本100 贷：银行存款100 （2）2012年12月31日 借：资本公积——其他资本公积5 贷：可供出售金融资产——公允价值变动5 （3）2013年3月31日 借：资产减值损失40 贷：资本公积——其他资本公积5

可供出售金融资产——减值预备35 2．关于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，应在原确认的减值损失范围内应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。会计分录为： 借：可供出售金融资产——减值预备 贷：资产减值损失 可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，转回时记入“资本公积—其他资本公积”科目。 会计分录为： 借：可供出售金融资产——减值预备 贷：资本公积——其他资本公积 然而，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

会计(2015)第八章 资产减值 习题及答案

第八章资产减值 一、单项选择题 1.下列资产属于《资产减值》准则规范的是（）。 A.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产 B.长期股权投资 C.交易性金融资产 D.存货 2.甲公司2013年年末对W产品生产线进行减值测试，预计2014年W产品销售收入1 200万元，2013年的应收账款将于2014年收回100万元，2014年实现的销售收入中有20万元将于2015年收回，2014年购买材料支付现金600万元，以现金支付职工薪酬180万元，其他现金支出100万元，甲公司的增量借款年利率为5%（税前），甲公司认为5%是产品生产线的最低必要报酬率，甲公司在2013年年末预计2014年现金流量的现值是（）万元。 A.380.95 B.1 238.10 C.1 142.86 D.1 123.83 3.甲企业对投资性房地产均采用成本模式进行后续计量。2013年12月31日，甲企业对某项存在减值迹象的对外出租的建筑物进行减值测试，减值测试的结果表明该建筑物的可收回金额为1 000万元。该项建筑物系甲企业2010年6月15日购入，原价为1 500万元，甲企业采用年限平均法对其计提折旧，预计使用年限为20年，预计净残值为0。则2013年12月31日该项建筑物应计提减值准备的金额为（）万元。 A.500 B.231.25 C.237.5 D.262.5 4.下列各项中，在预计资产未来现金流量时应当考虑的因素是（）。 A.与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量 B.与筹资活动有关的现金流量 C.与所得税收付有关的现金流量 D.与企业已经承诺的重组事项有关的现金流量 5.2014年12月31日，甲公司预计某生产线在未来4年内每年产生的现金流量净额分别为200万元、200万元、300万元和300万元，2019年产生的现金流量净额以及该生产线使用寿命结束时处置形成的现金流量净额合计为400万元；假定甲公司按照5%的折现率和相应期间的时间价值系数计算该生产线未来现金流量的现值；该生产线的公允价值减去处置费用后的净额为1 200万元。2014年12月31日计提减值准备前该生产线的账面价值为1 260 则该生产线在2014年12月31日的可收回金额为（）万元。 A.1 400 B.1 260 C.1 191.23 D.1 200 6.2012年12月2日，甲公司购进一台不需要安装的生产用设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为500万元，增值税税额为85万元，另支付运杂费5万元，款项均以银行存款支付。该设备当日投入使用，预计使用年限为5年，预计净残值为5万元，采用双倍余额递减法计提折旧。2013年12月31日，甲公司预计该设备的可收回金额为280万元。2014年12月31日，甲公司预计该设备的可收回金额为180万元，假定计提减值后，该设备的预

金融资产减值理论分析及预期损失模型最新进展_中国农业银行预期损失模型课题组

FINANCIAL ACCOUNTING 2012年第7期／总第224期?月刊 03 金融资产减值理论分析及预期损失模型最新进展 中国农业银行预期损失模型课题组＊ 一、 金融资产减值模型的回顾与解析 （一）金融资产减值模型的回顾 国外对金融资产减值的研究可以追溯到20世纪70年代，FASB于1975年发布的SFAS5《或有事项的会计处理》和SFAS12《某些可流通证券的会计处理》，1993年发布的SFAS 《债权人贷款减值的会计处理》，IASB于1998年发布的IAS39《金融工具：确认和计量》等相关准则都对金融资产减值进行了若干规定。从相关准则的变化过程来看，金融工具计量的复杂性决定了金融资产减值模型的多变性，关于金融资产减值的理论和方法近半个世纪以来一直处于争论和不断完善过程之中，除最简单的比例计提法外，出现了已发生损失模型、公允价 值模型、经济周期动态减值模型、信用风险减值模型、预期损失模型等多类减值计提的思路和方法。 1、已发生损失模型 该模型是国际会计准则理事会和我国会计准则制定机构目前所使用的方法。该方法要求企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。表明金融资产发生减值的客观证据是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项，客观证据是已发生损失模型的基础。由于以客观证据为基础，除减值迹象和历 [摘 要]金融资产减值是金融资产后续计量的重要一环， 其核心内容在于准确计量金融资产价值的减少，进而客观反映金融资产在资产负债表日的价值。为解决已发生损失模型减值计提过迟、过少的问题，IASB提出预期损失模型，为便于各企业理解运营预期损失模型，本文在深入比较现行各金融资产减值模型优劣基础上，详细介绍预期损失模型基本原理、理论模型及实际应用，并着重介绍预期损失模型的最新理论进展。 [关键词]金融资产减值； 预期损失模型＊本课题为中国金融会计学会2011-2012年重点研究课题 课题主持人：姚明德 课题组成员：刘颖娟 王丹芳 张林 兰嘉庆 郭晓娟 陈强 刘雅苹 徐芳

金融资产的计量核算方法

第六章投资金融行业--金融资产讲义【大纲要求】 （一）掌握金融资产的分类 （二）掌握金融资产初始计量的核算 （三）掌握采用实际利率确定金融资产摊余成本的方法 （四）掌握各类金融资产后续计量的核算 （五）掌握不同类金融资产转换的核算 （六）掌握金融资产减值损失的核算 【最近三年本章考试统计】 【考试内容】 前期知识准备:几个重要概念 金融是现代经济的核心，金融市场（包括资本市场）的健康、可持续发展离不开金融工具的广泛运用和不断创新。近年来，我国的金融工具交易，尤其是衍生工具交易有了较快发展。 金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。

金融资产通常指企业的下列资产：现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等；金融负债通常指企业的下列负债：应付账款、应付票据、应付债券等；从发行方看，权益工具通常指企业发行的普通股、在资本公积下核算的认股权等。 金融工具可分为基础金融工具和衍生工具。 基础金融工具包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股，以及代表在未来期间收取或支付金融资产的合同权利或义务等，如应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、存出保证金、存入保证金、客户贷款、客户存款、债券投资、应付债券等 衍生工具是指金融工具确认和计量准则涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同： （1）其价值随着特定利率、金融价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同的任何一方不存在特定关系。 （2）不要求初始净投资，或与对市场情况变动有类似反映的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资。 （3）在未来某一日期结算。 衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。 举例：期货：标准化的合约，具有套期保值和价格发现两大功能。市场预期不同：保值或投机套利。 某企业2007年有关期货业务发生的经济事项如下： 1、支付10万元以取得某期货交易所会员资格，另支付年会费3万元。 2、为进行期货交易交存保证金60万元。 3、该企业2月1日买入10手绿豆期货合约(每手10吨)，每吨价格2400元；

关于预期损失模型的研究

［摘要］本文在研究IASB与FASB相关准则的基础上,比较预期损失模型、已发生损失模型及动态拨备模型的优缺点,分析预期损失模型对会计监管的冲击,并探索实施预期损失模型的对策。 ［关键词］预期损失模型；已发生损失模型；金融资产减值 国际金融危机爆发后,部分经济学家将危机归咎于公允价值会计,认为片面强调公允价值会计下确认的损失对经济顺周期性具有推波助澜的作用,饱受市价持续下跌之苦的金融机构也试图摆脱公允价值会计的束缚,在此背景下,引致了一个备受关注的问题,即对金融资产减值的计量。国际会计准则理事会(IASB)在全面研究现行国际会计准则第39号《金融工具：确认和计量》的过程中,将减值作为解决的重点议题之一；在美国证券交易委员会(SEC)向美国国会提交的报告中,建议财务会计准则委员会(FASB)重新评估当前金融资产减值的会计模式,他们认为减值会计是需要改进的最重要领域；同时,20国集团领导人峰会要求IASB在2009年年底前改进并简化金融工具,考虑采用预计损失法计量金融资产减值。我国企业会计准则正处于与国际财务报告准则全面接轨中,2009年9月,财政部印发了IASB公开征询以预期损失模型计量金融资产减值的可行性意见,我国金融机构也将受到重大影响,因此,金融资产减值的可行性研究对于我国具有重要现实意义。 1 金融资产减值的三种计提模式比较 (1)已发生损失模型(Incurred Loss Model)。已发生损失模型是指按照国际会计准则,在资产负债表上有客观证据表明贷款已经发生减值时,才可以按照贷款的摊余成本和未来现金流量的现值之差计提贷款减值准备金。已发生损失模型不包括公允价值调整,不反映仍未发生的预期信用损失。 已发生损失模型具有明显的顺周期性。在经济繁荣期,贷款违约率较低,计提贷款损失准备金较少,从而利润会增加,银行进一步扩大信贷,经济持续繁荣；而在经济衰退期,贷款违约增加,贷款损失准备金计提也较多,银行财务状况进一步恶化。因此,已发生损失模型的顺周期性很强,在贷款信用周期的早期计提准备金的金额较少,从而贷款早期利息收入被高估,贷款损失准备金无法得到有效积累以弥补经济衰退期产生的信用损失。 (2)动态拨备模型(Dynamic Provisioning Model)。2000年,西班牙银行系统最早实施了动态拨备制度,即前瞻性地计算预期损失,采用动态方式对贷款计提损失准备金,以熨平准备金计提随经济周期的大幅度波动。在西班牙实施的动态准备金制度中,除了传统的一般准备金和专项准备金外,还包括一项,即动态准备金。其中,专项准备金用来弥补不良贷款,即事后信贷风险；动态准备金则旨在弥补贷款的潜在风险与专项准备的缺口,是一种事前的确认,具有前瞻性的特点。 动态拨备模型的优点是可以在一定程度上缓释商业银行的亲周期行为,信贷损失对于银行资产负债表和损益表的影响也比较温和,有助于增强银行的清偿力和银行体系的稳定性,使银行更好地进行风险管理。 (3)预期损失模型(Expected Loss Model)。预期损失法是国际会计准则理事会在充分研究实际损失法的缺陷后,基于公允价值和动态减值方法提出的。预期损失模型的计量方法如下：初始计量是基于预期现金流量确认利息收入；减值产生于信用损失预期的不利变化,减值损失计入当期损益,并且按照金融资产账面金额与修订后预期现金流量的现值之间的差额计量；当确定预期现金流量

财务困境预测模型

财务困境预测模型概述 财务困境预测模型研究的基本问题——财务困境 财务困境(Financial distress)又称“财务危机”(Financial crisis)，最严重的财务困境是“企业破产” (Bankruptcy)。企业因财务困境导致破产实际上是一种违约行为，所以财务困境又可称为“违约风险”(Default risk)。 事实上，企业陷入财务困境是一个逐步的过程，通常从财务正常渐渐发展到财务危机。实践中，大多数企业的财务困境都是由财务状况正常到逐步恶化，最终导致财务困境或破产的。因此，企业的财务困境不但具有先兆，而且是可预测的。正确地预测企业财务困境，对于保护投资者和债权人的利益、对于经营者防范财务危机、对于政府管理部门监控上市公司质量和证券市场风险，都具有重要的现实意义。纵观财务困境判定和预测模型的研究，涉及到三个基本问题： ?1、财务困境的定义； ?2、预测变量或判定指标的选择； ?3、计量方法的选择。 [编辑] 财务困境预测模型分类 预测变量或判定指标的选择 财务困境预测模型因所用的信息类型不同分为财务指标信息类模型、现金流量信息类模型和市场收益率信息类模型。 1、财务指标信息类模型 Ahman(1968)等学者(Ahman，Haldeman和Narayanan，1980；Platt和Platt，1991)使用常规的财务指标，如负债比率、流动比率、净资产收益率和资产周转速度等，作为预测模型的变量进行财务困境预测。 尽管财务指标广泛且有效地应用于财务困境预测模型，但如何选择财务指标及是否存在最佳的财务指标来预测财务困境发生的概率却一直存在分歧。Harmer (1983)指出被选财务指标的相对独立性能提高模型的预测能力。Boritz(1991)区分出65个之多的财务指标作为预测变量。但是，自Z模型 (1968)和ZETA模型(1977)发明后，还未出现更好的使用财务指标于预测财务困境的模型。 2、现金流量信息类模型 现金流量类信息的财务困境预测模型基于一个理财学的基本原理：公司的价值应等于预期的现金流量的净现值。如果公司没有足够的现金支付到期债务，而

各种金融资产会计处理以及会计分录精华版

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理 会计分录 （一）企业取得交易性金融资产 借：交易性金融资产——成本（公允价值） 投资收益（发生的交易费用） 应收股利（实际支付的款项中含有已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（实际支付的款项中含有已到付息期尚未领取的利息）贷：银行存款等

（二）持有期间的股利或利息 借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利X投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息） 贷：投资收益 （三）资产负债表日公允价值变动 1．公允价值上升 借：交易性金融资产——公允价值变动 贷：公允价值变动损益 2．公允价值下降 借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产——公允价值变动 （四）出售交易性金融资产 借：银行存款（价款扣除手续费） 贷：交易性金融资产 投资收益（差额，也可能在借方）

同时: 借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益 或： 借：投资收益 贷：公允价值变动损益 、持有至到期投资的会计处理 会计分录 （一）持有至到期投资的初始计量

借：持有至到期投资成本（面值） ――利息调整（差额，也可能在贷方） 应收利息（实际支付的款项中包含的利息） 贷：银行存款等 （二）持有至到期投资的后续计量 借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息） 贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资一一利息调整（差额，也可能在借方） 三、贷款和应收款项的会计处理 （一）贷款 1 ?未发生减值 （1）企业发放的贷款

借：贷款——本金（本金） 贷：吸收存款等 贷款——利息调整（差额，也可能在借方） （2）资产负债表日 借：应收利息（按贷款的合同本金和合同利率计算确定） 贷款——利息调整（差额，也可能在贷方） 贷：利息收入（按贷款的摊余成本和实际利率计算确定） 合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入（3）收回贷款时 借：吸收存款等 贷：贷款——本金 应收利息 利息收入（差额） 2．发生减值 1）资产负债表日，确定贷款发生减值

第34讲-以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的核算

第二节以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的核算 一、确认 1.金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（第二类）：矚慫润厲钐瘗睞枥庑赖。 （1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。 （2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。聞創沟燴鐺險爱氇谴净。 【提示1】对于收取合同现金流量的目标来说，摊余成本是最相关的计量基础，对于出售的目标来说，公允价值是最相关的计量基础。公允价值信息和摊余成本信息都有助于报告使用者决策。在第二类业务模式下，通常涉及更高频率或更大价值的出售，主体的业绩同时受到收取合同现金流量和实现公允价值的影响，所以，在资产负债表中以公允价值计量资产，在利润表中列报摊余成本的信息，利息收入或利息费用计入损益，公允价值的总变动和计入损益的金额之间的差额在其他综合收益中列报。残骛楼諍锩瀨濟溆塹籟。 【提示2】在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该指定一经做出，不得撤销。该指定的金融资产不需要计提减值准备。酽锕极額閉镇桧猪訣锥。 2.金融资产满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产的目的是交易性的： （1）取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。 （2）相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。彈贸摄尔霁毙攬砖卤庑。 （3）相关金融资产或金融负债属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。謀荞抟箧飆鐸怼类蒋薔。 二、计量 （一）初始计量 1.企业初始确认金融资产应当按照公允价值计量。 2.交易费用的会计处理 对于第二类别的金融资产，交易费用应当计入初始确认金额。 3.应收项目的会计处理 应收项目，指购买金融资产时，买价中有时包括发行方已宣告尚未发放的现金股利或已到期尚未领取的利息。 应收项目应当单独确认为“应收股利”或“应收利息”，不计入金融资产的初始成本。

金融资产减值

第十四章-金融资产减值 第十四章金融工具 知识点10：金融资产减值 （为新准则重大修订内容，进行客观题考核的可能性非常大） 确认预期信用损失时， 借：资产减值损失 贷：债权投资减值（损失）准备－AC 其他综合收益－FVOCI 1.当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。 金融资产已发生信用减值的证据包括下列可观察信息： （1）发行方或债务人发生重大财务困难； （2）债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等； （3）债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑，给予债务 人在任何其他情况下都不会做出的让步； （4）债务人很可能破产或进行其他财务重组； （5）发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失； （6）以大幅折扣购买或源生一项金融资产，该折扣反映了发生信用损失的事实。 金融资产发生信用减值，有可能是多个事件的共同作用所致，未必是可单独识别的事件所致。 2.企业不再合理预期金融资产合同现金流量能够全部或部分收回的，应当直接减记该金融资产的账面余额。这种减记构成相关金融资产的终止确认。 3.企业应当以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备： （1）分类为以摊余成本计量的金融资产和分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。 （2）租赁应收款。 （3）合同资产。合同资产是指《企业会计准则第14号——收入》定义的合同资产。 （4）企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和财务担保合同。 注：孤立地看，预期信用损失并不能直接观测到。但市场上此类工具的逐日定价可以间接计量预期信用损失。 4.预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。 信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。其中，对于企业购买或源生的已发生信用减值的金融资产，应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现。由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。 在估计现金流量时，企业应当考虑金融工具在整个预计存续期的所有合同条款（如提前还款、

损失阶段划分与风险参数模型方案

损失阶段划分与风险参数模型方案 一、损失阶段划分具体方案 会计准则要求，开展减值测试前要评估信用类资产的信用风险自初始确认后是否已显著增加，并根据评估结果分别采用不同方法计量损失准备。同时，会计准则还指出，评估资产信用风险是否显著增加，应当考虑违约风险的相对变化，而不是预期信用损失金额的变化，并要求对违约风险的界定要与银行风险管理相衔接，保持基本一致。 结合会计准则要求，参照主要同业的做法，我行根据信用类资产的信用风险自初始确认是否显著增加、是否存在明确减值迹象等因素，将信用类资产划分为三个阶段，对处于不同损失阶段的资产采用不同的模型计量，并结合我行业务经营与风险管理实际，对法人与个人信用类资产确定了不同的阶段划分具体标准：（一）法人信用类资产阶段划分标准。 1.符合以下条件之一的法人信用类资产，损失阶段划分结果不得高于阶段二： （1）逾期30天（不含）至90天（含）。 （2）风险分类形态为关注类。 （3）债务人或真实交易对手当前违约概率较初始确认时出现明显上升。 （4）其他表明资产信用风险已显著增加的情形。

2.符合以下条件之一的法人信用类资产，损失阶段划分结果不得高于阶段三： （1）逾期超过90天。 （2）风险分类形态为不良。 （3）债务人或真实交易对手信用等级为D级，且我行信用类资产已逾期较长时间或预计将形成较大损失。 （4）债务人计划进行破产清算、破产重整，或其他财务重组，且我行资产预计将形成较大损失。 （5）其他表明资产已发生信用减值的情形。 （二）个人信用类资产阶段划分标准。 1.符合以下条件之一的个人信用类资产，损失阶段划分结果不得高于阶段二： （1）逾期30天（不含）至90天（含）。 （2）风险分类形态为关注类。 （3）其他表明资产信用风险已显著增加的情形。 2.符合以下条件之一的个人信用类资产，损失阶段划分结果不得高于阶段三： （1）逾期超过90天。 （2）风险分类形态为不良。 （3）其他表明资产已发生信用减值的情形。 后续，将根据宏观经济运行、客户风险状况的变化与趋势判断，结合全行经营管理需要，进一步细化、调整不同类型信用类

《会计》知识点：持有至到期投资减值损失的计量

《会计》知识点：持有至到期投资减值损失的计量知识点：持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量 1.发生减值时 期末应将摊余成本与该金融资产的预计未来现金流量现值进行比较，如果预计未来现金流量现值较低，则应考虑计提减值。 具体账务处理为： 借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备 坏账准备 贷款损失准备 注意： （1）计算预计未来现金流量现值时，折现率的选择： ①原则上首选该金融资产的原实际利率； ②对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。 短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。 （2）对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时： ①对于单项金额重大的金融资产，应单独进行减值测试。 单独进行减值测试未发生减值的，应当将其放在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。 ②对于单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。 （3）单独进行减值测试未发生减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。 已单项确认减值损失的金融资产，不应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。 2.已确认减值损失的金融资产价值恢复时

对于持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认减值损失后发生的事项有关，原已确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。 转回减值损失的会计分录如下： 借：持有至到期投资减值准备 坏账准备 贷款损失准备 贷：资产减值损失 ※注意：转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。 注意： （1）外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折算为记账本位币反映的金额。 该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分,确认为减值损失,计入当期损益。 （2）持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入要继续确认，且应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

金融资产减值损失处理模式的比较与思考

金融资产减值损失处理模式的比较与思考 摘要：2009年11月5日国际会计准则理事会发布了《金融工具：摊余成本和减值（征求意见稿）》，决定采用预期损失模型来确认减值。文章在研究IASB 与FASB相关资料的基础上，通过预期损失模型与实际损失模型的比较分析，说明了预期损失模型计量金融资产减值的可行性。 关键词：预期损失模型；实际损失模型；金融资产减值 金融危机的爆发在规则层面上引发了一系列会计问题，暴露出现行金融工具会计准则的亲周期性和过于复杂等问题，为了应对国际金融危机, 2008年11月,二十国集团(G20) 在华盛顿峰会上提出建立全球统一的高质量会计准则的提议。2009年11月国际会计准则理事会发布了《金融工具：摊余成本和资产减值》准则的征求意见稿，该征求意见稿提出金融资产减值以预期损失模型取代已发生损失模型，对贷款人利息收入的计算需要按照扣除了预期信用损失后的金额确认。 一、实际损失法模型 实际损失法要求资产减值的确认只限于现在已经发生的损失，该模型规定贷款人合同利息收入以全额来确认，当客观证据表明损失存在时，才能确认实际发生的信用损失，未来事项引起的预计损失, 无论发生的可能性有多大，都不予以确认。这使得在减值迹象出现或减值确认前，贷款人可能存在高估利息收入，即不考虑预期的信用损失，在贷款存续期的前期贷款人确认的利息收入可能会比较高，只有在后期实际发生损失时，才可以冲减损失发生当期的利润。 由此可以看出,在实际损失法下, 已经存在金融资产发生减值的客观证据, 并且企业能够对损失事项的不利影响进行可靠的计量。企业对于尚未发生的信用损失, 在初始计量及后续计量时都将不予以考虑。这种处理方法在金融危机发生后招致了很多批评，实际损失法受到人们指责的原因归纳如下: 1.实际损失法具有一定的滞后性。实际损失法要求在计量金融资产减值中，必须要求有因有果，即金融资产减值损失的条件都得以满足，才能对其损失予以确认, 将其计入当期损益，这将导致金融资产的账面价值与估计的现金流量的现值存在较大差异,这使得减值损失不能及时的调整金融资产账面价值，具有一定的滞后性。减值损失一旦确认, 就会产生悬崖效应,对企业的损益将会产生巨大的负面影响, 从而使得企业财务状况不断恶化和资产质量不断下降。 2.实际损失法的不一致性。在初始计量金额中，金融资产考虑了预期信用风险损失, 但在后续计量中，实际利率的确定却没有考虑到预期信用损失, 这将会导致后续期间资产减值发生前的高估利息收入。在实际损失法下, 确认减值损失实际上是对前期高估的利息收入的回转。

各种金融资产会计处理以及会计分录(精华版)

各种金融资产会计处理以及会计分录(精华版)

一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理 交易性金融资产的会计处理初始计量 按公允价值计量 相关交易费用计入当期损益（投资收益） 已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚 未领取的利息，应当确认为应收项目 后续计量 资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入 当期损益（公允价值变动损益） 处置 处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益 将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转 入投资收益 会计分录 （一）企业取得交易性金融资产 借：交易性金融资产——成本（公允价值） 投资收益（发生的交易费用） 应收股利（实际支付的款项中含有已宣告但尚未发放的现金股利） 应收利息（实际支付的款项中含有已到付息期尚未领取的利息） 贷：银行存款等 （二）持有期间的股利或利息

借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例） 应收利息（资产负债表日计算的应收利息） 贷：投资收益 （三）资产负债表日公允价值变动 1．公允价值上升 借：交易性金融资产——公允价值变动 贷：公允价值变动损益 2．公允价值下降 借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产——公允价值变动 （四）出售交易性金融资产 借：银行存款（价款扣除手续费） 贷：交易性金融资产 投资收益（差额，也可能在借方） 同时：

借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动） 贷：投资收益 或： 借：投资收益 贷：公允价值变动损益 二、持有至到期投资的会计处理 持有至到期投资的会计处理初始计量 按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用 在“持有至到期投资——利息调整”科目核算） 实际支付款项中包含已到付息期尚未领取的利息， 应当确认为应收项目 后续计量采用实际利率法，按摊余成本计量 持有至到期投资转换 为可供出售金融资产 可供出售金融资产按重分类日公允价值计量，公允 价值与账面价值的差额计入资本公积 处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益 会计分录 （一）持有至到期投资的初始计量