落实嵌入式软件税收优惠政策调研文章(刘文元邹国庆)

落实嵌入式软件增值税优惠政策

在促进制造业发展进程中的问题和建议

刘文元邹国庆

目前常州制造业发展已经达到了一定得层次和水平，但是在新的经济社会条件下，面临着产业结构提升、资源能源瓶颈、人力成本上升、国际经济环境变化等诸多因素的挑战，转变经济发展方式，重点发展嵌入式软件，实现数字化、智能化和信息化对制造业内涵的提升，是可行的发展路径，完全符合党的十七大报告明确指出的“要加快推进工业化和信息化的融合”。只有以信息化带动工业化，以工业化促进信息化，推进工业化和信息化融合，才能走出一条“科技含量高、经济效益好、资源消耗低、环境污染少、人力资源优势得到充分发挥”的新型工业化道路。

在实现信息化与工业化融合的具体途径方面，以芯片和软件为核心的嵌入式系统技术将发挥巨大作用，将起到连接信息化与工业化的“桥梁”作用。嵌入式系统“嵌入”到工业产品与现代制造装备产品中，将有效提升产品的性价比与市场竞争力，典型的应用包括汽车电子、数控加工装备、智能仪器仪表、自动化控制系统等。因此，发展嵌入式技术及其在先进制造领域中的应用，是促进信息化与工业化融合的有效手段，也是实现信息产业与制造业产业调整与产品升级换代，提升信息产业的国际竞争力的必由之路。

目前，常州市5万多家制造业企业，有部分企业正在积极开展嵌入式软件技术的研发和应用，还有相当部分的企业有应用嵌入式软件

的必要和需求。

在促进工业化和信息化的融合的过程中，国家税收优惠政策发挥了积极的扶持作用，特别是财政部国家税务总局《关于嵌入式软件增值税政策的通知》（财税[2008]92号，以下简称92号文）。92号文对嵌入式软件增值税政策作了重要的调整，由原来的列举不享受增值税优惠政策的软件产品，改为只要能分别核算销售额，就可以和其它自行开发生产的计算机软件产品一样享受税收优惠政策，这对于生产嵌入式计算机软件产品的企业绝对是一个含金量很大的利好。

92号文明确了以下几个问题：

1、必须能分别核算核算嵌入式软件与计算机硬件、机器设备等的销售额

2、明确核算嵌入式软件的销售额

3、明确了税收优惠的方法

4、明确了对于前期切销售的追溯优惠

在执行92号文的过程中，我们发现存在一些现象或问题，影响了嵌入式软件增值税税收优惠政策的落实：

一、税收优惠政策的多次变化。

嵌入式软件的税收优惠政策变化多次，经历了“可以—不可以—限制性可以—可以”享受的波折：

自1999年《财政部国家税务总局关于贯彻落实<中共中央、国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定>有关税收问题的通知》（财税字[1999]273号）文件发布至《财政部、国家税务总

局关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）因为没有明确规定，嵌入式软件在增值税政策上实际是按软件产品可以享受优惠处理的。

《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）明确了嵌入式软件不属于财政部、国家税务总局《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》（财税[2000]25号）规定的享受增值税优惠政策的软件产品，不予退税。之后又下发了《关于嵌入式软件增值税政策问题的通知》（财税[2006]174号）规定“嵌入的软件产品凡是分别核算其成本的，按照其占总成本的比例，享受有关增值税即征即退政策”，即有条件享受。此文下发后随即遇到了技术问题，实际上企业享受不到多少优惠。

1、企业无法单独核算某一软件的成本。是开发成本、还是包括软件维护服务等的成本综合成本？是否不包括其他软件的开发成本，包括开发失败的成本呢？

2、即使上一问题可解决的，那么，由于软件成本随销售量而变化，这个成本核算的时限如何规定？比如，今年按某一成本核算，明年因为销售量的变化重新核算，假如比上年高了或低了，是否要追溯扣减或补足？

3、该政策的结果是：软件技术水平越高、质量越好，导致软件维护、服务成本下降；市场创新程度越高、产品越受欢迎，导致软件产品销售量大；其享受的税务优惠越小（因分摊的成本比率低）。

再到《财政部国家税务总局关于嵌入式软件增值税政策的通知》

（财税[2008]92号）恢复了享受税收优惠政策的规定。

二、企业对嵌入式软件优惠政策认识不一

相当的有拆分能力的嵌入式软件生产企业在165号文后，把企业拆分成二个独立的企业，其中一个专门开发销售软件卖给另一个企业用于生产最终产品，这样开发销售软件的那个企业能享受税务优惠，就能合法享受税务优惠。

对于那些还没有拆分能力，并且其产品中的软件部分不能单独销售或无法单独开具发票的企业有效，只能放弃此项优惠政策。而这部分企业绝大多数恰恰是国家应该大力鼓励发展的处境最困难的小型科技型企业。

由于165号文关于嵌入式软件不予退税，在此后新成立的企业，长期存在着这一概念，以致对嵌入式软件不申报软件产品。直至现在，新的政策出台后，尚有企业不了解。

三、新嵌入式软件优惠政策执行中的问题

1、如何确认企业申报的享受优惠政策的嵌入式软件？

92号文规定“增值税一般纳税人随同计算机网络、计算机硬件和机器设备等一并销售其自行开发生产的嵌入式软件，……可以享受软件产品增值税优惠政策”，嵌入式软件如何确认？

（1）什么是嵌入式软件？在废止的《财政部国家税务总局关于嵌入式软件增值税政策问题的通知》（财税【2006】第174号）中，“嵌入式软件”是指纳税人在生产过程中已经嵌入在计算机硬件、机器设备中并随同一并销售，构成计算机硬件、机器设备的组成部分并且不

能准确单独核算软件成本的软件产品。这是财税部门给嵌入式软件下的定义，因为不专业所以废止了。

专业的说法是：嵌入式软件包括嵌入式系统软件、支撑软件和应用软件。嵌入式系统软件是指控制、调度嵌入式系统资源的软件，主要包括嵌入式操作系统等。嵌入式支撑软件是指辅助应用软件开发的工具软件，包括系统分析设计工具、仿真开发工具、交叉开发工具、配置管理工具和系统维护工具等。嵌入式应用软件是指嵌入式系统中面向特定应用的软件。（见《嵌入式控制系统》孙鹤旭林涛主编，清华大学出版社）

（2）谁来认定嵌入式软件？

按照《江苏省软件开发企业及软件产品认定实施办法(试行)》规定：江苏省科技行政主管部门是我省软件开发企业及其软件产品认定工作的主管机关。所在地科技行政主管部门受理软件开发企业及软件产品的认定申请，经审查同意，逐级报省科技行政主管部门审核批准后，由省科技行政主管部门颁发软件开发企业证书及软件产品证书和高新技术企业证书。经省科技行政主管部门认定的软件开发企业和软件产品，在报经税务机关批准后，可享受有关优惠政策。

按照中华人民共和国信息产业部监制的“双软认定申报表系统”（版本1.2）中“产品登记申报”的相关内容，“产品类型”为“系统软件”的其中包括“嵌入式操作系统”；“产品类型”为“应用软件”的其中包括“嵌入式应用软件”。

可见，企业申报的软件产品是有认定部门的。

（3）税务部门如何确认？

对于一般的软件，税务部门在审批其享受税收优惠时，主要根据企业取得的《软件产品证书》中的软件产品和开具该产品的发票来确认的。但是，含嵌入式软件的产品在发票上只体现产品名称，不体现嵌入式软件，税务部门无法确认企业申报的嵌入式软件销售收入是不是经过有关部门批准的嵌入式软件的销售收入，也无能力判别企业销售的产品有没有含有经过有关部门批准的嵌入式软件。如果企业采取冒充或者虚假申报手段骗取优惠政策，虽然由企业承担经济、法律责任，但税务部门也由于审核不严脱不了干系。

2、成本利润率问题

92号文规定，纳税人按照下列公式核算嵌入式软件的销售额：嵌入式软件销售额=嵌入式软件与计算机硬件、机器设备销售额合计-[计算机硬件、机器设备成本×（1+成本利润率）] 上述公式中的成本是指，销售自产（或外购）的计算机硬件与机器设备的实际生产（或采购）成本。成本利润率是指，纳税人一并销售的计算机硬件与机器设备的成本利润率，实际成本利润率高于10%的，按实际成本利润率确定，低于10%的，按10%确定。

如果企业当期或近期销售相同的计算机硬件、机器设备，或者同类计算机硬件、机器设备具有市场价格，可以计算出硬件成本利润率，即：硬件成本利润率=（硬件收入-硬件成本）/硬件成本。

如果排除上述可能，企业的硬件成本利润率=（全部收入-软件收入-硬件成本）/硬件成本，这使得要计算出硬件成本利润率必须先知

道软件收入，因此，软件收入与硬件成本率陷入死循环。

为了能尽快促使嵌入式软件生产企业加快发展步伐，促进嵌入式软件与制造业的融合，进一步完善嵌入式软件税收政策，我们建议：

一、国家的政策制定必须保持稳定性和一贯性

根据《财政部国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展税收政策的通知》（财税【2002】第070号）规定，鼓励软件产业的政策暂执行至２０１０年底。我们希望从2011年起，鼓励软件产业政策应继续保持，并且要有一贯性，让软件行业能持续稳定地“聚精会神搞建设一心一意谋发展”。

二、加强宣传税收优惠政策，鼓励企业做大做强

虽然行业主管部门、税务部门通过诸如“嵌入式软件与制造业融合推介会”、税收政策解读日等形式进行了辅导宣传，但由于税收政策的变化，一些嵌入式软件生产企业还存在误解，甚至对新政策了解不透，这仍将是当前和今后行业主管部门、税务部门工作的要点。

对于部分拆分为二个独立企业的嵌入式软件生产单位，行业主管部门应鼓励其合并。对普通规模的企业而言，拆分成两个独立的企业将导致企业的整体效率下降，增加了企业的管理及运行成本。企业规模越小，部门间协作越紧密，所要付出的代价越就越高。科技型企业由于受行业、品牌、知识产权、技术、产品、服务和人才等综合因素的制约，是市场中最稳定、最不易有短期行为、最考虑长远发展的企业，因此也是市场体系中最有机会成长为有远见的、诚信的、注重企业文化的、拥有健康体系的中、大型企业的后备队。行业主管部门应鼓励支持

嵌入式软件企业形成合力、做大做强。

三、修改计算嵌入式软件销售收入额条款，保持可操作性

鉴于92号文关于嵌入式软件销售收入额中的成本利润率的不可计算性，参照《财政部国家税务总局令中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，建议修改该条款：

纳税人按照下列公式核算嵌入式软件的销售额中华会计网校

嵌入式软件销售额=嵌入式软件与计算机硬件、机器设备销售额合计-[计算机硬件、机器设备成本×（1+成本利润率）]

上述公式中的成本是指，销售自产（或外购）的计算机硬件与机器设备的实际生产（或采购）成本。成本利润率是指，纳税人一并销售的计算机硬件与机器设备的成本利润率，纳税人可以按照最近时期销售同类货物的平均销售价格计算成本利润率，如果纳税人最近时期没有销售同类货物的可以按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格计算成本利润率，实际成本利润率高于10%的，按实际成本利润率确定，否则，按10%确定。

四、实行联合年检，规避税务风险、防范企业恶意行为

《关于印发江苏省软件开发生产企业及软件产品认定实施办法的通知》（苏国税发【2000】第294号）第九条规定了省科技行政主管部门对软件产品进行复核，不符合条件的，取消其软件产品资格。建议在此基础上参照资源综合利用、促进残疾人就业、动漫产品优惠政策的管理，对软件生产企业实行科技行政主管部门和税务部门联合年检，发挥科技行政主管部门的专业优势，有效地规避税务执法风险、

防范企业恶意骗取优惠政策行为，规范软件行业秩序。