矿业权收益核算探讨

矿业权收益核算探讨

作者：查道林冯永志

来源：《财会通讯》2007年第09期

实行矿产资源有偿开采制度有利于矿产资源的合理开采和使用，同时也对矿业权收益的核算提出了更高的要求。随着矿业权市场的发展，如何正确核算矿业权收益，如何制定统一完善的矿业权核算制度变得日益重要和迫切。矿业权收益，也称矿业权价值，是指矿业权主体以对矿产资源客体的活劳动和物化劳动的投入为基础，从矿业权出让转让中获得的收益额。按照相关规定，矿业权人只有对矿产区域完成了最低勘查投入之后才能进行矿业权交易，它更类似于会计上的投资收益额。矿业权价值在矿业权市场上表现为矿业权价格，即矿业权人进行矿业权交易的金额。

一、矿业权收益的确认与计量

对于矿业权转让收益的会计确认应该以支付矿业权价款或已经同意支付矿业权价款，并取得采矿权许可证为条件。只有同时满足这两个条件，会计上才可以对矿业权收益进行确认。

会计计量属性主要包括历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值、现金流量现值等形式。2000年11月，国际会计准则委员会采掘行业指导委员会在《采掘行业问题报告》中，认为储量资产的主要计量尺度应该是历史成本；并在2004年颁布的IFRS《矿产资源的勘探和评价》中明确指出勘探与评价资产应该以历史成本为基础进行计量。借鉴国际财务会计报告准则的规定，结合目前我国矿业权市场的发展现状，笔者认为以历史成本为基础对矿业权收益进行计量比较妥当，并可以尝试在会计报表附注中披露有关矿业权的未来现金流量信息。

根据国家《矿业权出让转让管理暂行规定》的有关规定，地质矿产主管部门采用招标、拍卖等方式出让矿业权时，应委托具有国务院地质矿产主管部门认定的有矿业权评估资格的评估机构进行矿业权评估。矿业权人采取出售、作价出资、合作勘查或开采、上市等方式依法转让矿业权的，应到原登记发证机关办理矿业权变更登记手续。可见，不论矿业权出让还是转让，其入账价值必须以评估机构的评估价格作为基础。在矿产资源由国家无偿拨给的特殊条件下，按规定仍需要按照评估机构对矿业权的评估价格进行确认和计量。

二、矿业权收益的价值构成

矿业权有偿出让或转让的价格就是有偿出让或转让前的全部投入价值，除了按社会必要劳动时间计算的很小一部分地勘劳动价值和按地区或矿区面积计算的矿地租金(即矿业权使用费)以外，大部分根据出让或转让矿业权的矿产资源储量规模和质量、在建成矿山企业投产以后能够实现的后续经济效益来确定。按照地质勘查工作阶段顺序，矿业权的价值主要应包括：

(1)盲区探矿权价值构成。所谓盲区，是指探矿投资人在只有地质和物探信息，没有确定

的矿床、矿点的地区申请探矿权。这时，国家的探矿权有偿出让价格，就只是按地区计算的矿业权使用费和登记、管理费用等。即：盲区探矿权出让价值=按地区计算的矿地租金(或称矿业权使用费)及其他费用。

(2)普查或详查地(矿)区探矿权价值构成。普查或详查地(矿)区探矿权的有偿出让价格，就是在原有地勘劳动投资和按矿区范围计算的矿地租金的基础上，再加上根据成矿远景预测估计的矿产资源潜在价值，或按矿产资源储量规模和质量确定矿山地租。即：普查或详查地(矿)区探矿权价值=地勘劳动投入价值＋矿产资源潜在价值(或矿山地租)＋矿地租金等其他费用。

(3)勘探矿区采矿权价值构成。当地质勘查程度已经达到可以转入开采的阶段，则探矿权

转化为采矿权，这时有偿出让采矿权的价值，除了原有的地勘劳动投资以外，还有按照可采储量总价值计算的矿山地租。即：采矿权价值=地勘劳动投入价值＋矿山地租(矿产资源本身价值)＋其他前期投入价值。

上式中，地勘劳动投入价值包括地勘实际投入、勘查企业平均利润和风险补偿等，并计算其现值。

三、矿业权收益的会计核算

(一)矿业权收益的会计归属矿业权具有物权属性和财产属性，能够为矿山企业带来未来经济利益，具备企业财务核算中有关资产的确认条件，应作为企业的资产予以核算。但对于矿业权所属资产的类型，不同的人持有不同的观点。一般认为矿业权不具备实物形态，同无形资产的特性极其相近，故将其归属为企业的无形资产。笔者认为虽然矿业权不同于企业的实物资产，但它也不同于企业一般的无形资产。首先，矿业权是以矿产资源为载体的，脱离了具体的矿产地，矿业权也就无从谈起；其次，矿产资源是一种耗竭性资源，矿业权收益值一般会随着矿产资源开采量的增加而逐渐降低，呈反向变动关系。而且，矿业权的转让受到相关法规的严格限制，将矿业权等同于一般的无形资产并不妥当。为此，可以在矿山企业中设立“递耗资产”账户，用来核算矿业权的变化。

有关“递耗资产”科目，国内部分学者已经作了相关研究，将矿业权作为递耗资产进行核算和处理也比较合理。但在“递耗资产”下应设立三个二级账户——探矿权、采矿权和地质成果。因为矿业权的转让不可能抛弃地质成果的转让，地质成果是矿业权价值的重要组成部分，设立“地质成果”二级科目，可以单独核算地质勘察资料的价值，有利于矿业权转让价值的合理确定，也有利于矿业权价值的后续核算。

对于出让转让矿业权所得的收益，应计入企业的收入项目。对于代表国家进行地质勘察的地勘企业来讲，进行探矿权转让是其主营业务，矿业权收益应该记入其“主营业务收入”科目；而对于自由市场的矿山企业来讲，进行采矿权转让并不是其主营业务，因此应将矿业权收益记入“其他业务收入”科目。