当前我国税法中的核定征收问题研究,第9期

纳税＆筹划

Modern Accounting

2012.9

新会计

税法中的核定征收，是指因受到某些因素的限制，税务机关无法按照纳税人应税行为实际状况计征税款，而以相同或相近时期、类似纳税人的生产经营状况等因素为参考，依法推算、核定纳税人计税依据，并据此计算征收税款的行为。与核定征收相对应的概念是查账征收或据实征收，是指税务机关根据纳税人实际生产经营状况计征税款的行为。

一、目前税法中核定征收情况梳理

目前我国税法中，至少有9个税种包含有在一定情况下实施核定征收的规定：

1.增值税。《增值税暂行条例》第七条规定，纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。《增值税暂行条例实施细则》第十六条就此有详细的规定。

2.消费税。《消费税暂行条例》第十条规定，纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。《消费税暂行条例实施细则》第二十一条详细规定了条例第十条所称应税消费品的计税价格的核定权限。

3.营业税。《营业税暂行条例》第七条规定，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。《营业税暂行条例实施细则》第二十条就确定的顺序作出规定。

4.企业所得税。《企业所得税法》第四十四条规定，企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。《企业所得税法实施条例》第一百一十五条规定，税务机关依照企业所

得税法第四十四条的规定核定企业的应纳税所得额时，可以采用的四种方法。

对于企业所得税的核定征收，国家税务总局还相继下发了《企业所得税核定征收办法》（试行）（国税发 〔2008〕30号）、《关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函〔2009〕377号）、《关于企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务总局公告〔2012〕第27号）作了具体明确。

5.个人所得税。《个人所得税法实施条例》第十条规定，个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。第十七条规定，税法第六条第一款第二项所说的成本、费用，是指纳税义务人从事生产、经营所发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用；所说的损失，是指纳税义务人在生产、经营过程中发生的各项营业外支出。从事生产、经营的纳税义务人未提供完整、准确的纳税资料，不能正确计算应纳税所得额的，由主管税务机关核定其应纳税所得额。第十九条规定，税法第六条第一款第五项所说的财产原值，是指：有价证券，为买入价以及买入时按照规定交纳的有关费用；建筑物，为建造费或者购进价格以及其他有关费用；土地使用权，为取得土地使用权所支付的金额、开发土地的费用以及其他有关费用；机器设备、车船，为购进价格、运输费、安装费以及其他有关费用；其他财产，参照以上方法确定。纳税义务人未提供

【摘要】本文对当前我国税法中各税种的核定征收规定进行梳理归纳，指出核定征收存在的问题，对其存在的法律根源和现实根源进行分析，最后对进一步规范和完善核定征收从规制自由裁量权、建立完善牵制和复查制度、畅通税企沟通渠道三个方面提出建议，以期对解决当前我国税法中核定征收存在的问题提供有益的参考。

【关键词】核定征收?自由裁量权?

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完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，由主管税务机关核定其财产原值。

6.房产税。《关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）规定：对居民住宅区内业主共有的经营性房产，由实际经营（包括自营和出租）的代管人或使用人缴纳房产税。其中自营的，依照房产原值减除10%～30%后的余值计征，没有房产原值或不能将业主共有房产与其他房产的原值准确划分开的，由房产所在地地方税务机关参照同类房产核定房产原值；出租的，依照租金收入计征。

《房产税暂行条例》第三条规定，房产税依照房产原值一次减除10%～30%后的余值计算缴纳。具体减除幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定。没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。

7.契税。《契税条例》第四条规定，契税的计税依据：国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格；土地使用权赠与、房屋赠与，由征收机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格核定；土地使用权交换、房屋交换，为所交换的土地使用权、房屋的价格的差额。前款成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，或者所交换土地使用权、房屋价格的差额明显不合理并且无正当理由的，由征收机关参照市场价格核定。

8.土地增值税。《土地增值税清算管理规程》第三十三条规定，在土地增值税清算过程中，发现纳税人符合核定征收条件的，应按核定征收方式对房地产项目进行清算。第三十四条规定，在土地增值税清算中符合以下条件之一的，可实行核定征收。依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；符合土地增值税清算条件，企业未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

9.车辆购置税。《车辆购置税暂行条例》第八条规定，最低计税价格是指国家税务总局依据车辆生产企业提供的车辆价格信息，参照市场平均交易价格核定的车辆购置税计税价格。第十条规定，对国家税务总局未核定最低计税价格的车辆，纳税人申报的计税价格低于同类型应税车辆最低计税价格，又无正当理由的，主管税务机关可比照已核定的同类型车辆最低计税价格征税。

二、核定征税存在的问题

（一）涉及税种较多，赋予税收执法较大的自由裁量权

前文梳理了至少9个税种的核定征收规定，这9个税种既涉及到直接税，也涉及到间接税；既有货物劳务税，

也有所得税和财产行为税，涵盖了几乎所有的主体税种。可以说，在现行税法规定下，在相当多的征税行为中，在一定条件下，税务部门都有可能具有核定征收的权力。其中，计税依据、合理利润率的确定给予税收执法较大的自由裁量权。

（二）核定权限和程序规定不一

本文涉及的文件中，各税种核定的权限既有“主管税务机关”，也有“征收机关”等。在核定计税依据的顺序上，较多地采用“同一纳税人近期同类货物平均售价—其他纳税人近期同类货物平均售价—组成计税价格”的顺序，如增值税、营业税等，但也有税种核定计税依据采用其他顺序，如消费税等。

（三）对规范征纳行为有冲击

核定征税，主要是依赖税务机关和税务人员按照税法规定和纳税人生产经营状况进行的一种“尽量接近实际”的征税方式，其准确性和公平性不及查实征收方式，如果较多采用核定征税，对于税务机关的规范执法和纳税人的规范核算都会带来冲击。

三、核定征收产生的法律根源和现实根源（一）法律依据

核定征收税款的主要法律依据来自于《中华人民共和国税收征管法》（以下简称《征管法》）及其实施细则。其中：《征管法》第三十五条规定了税务机关核定应纳税额的六种情况。《征管法实施细则》第四十七条详细规定了税务机关核定应纳税额的方法。

从法律层级上看，《征管法》是法律，各税种的实体规定除了《企业所得税法》和《个人所得税法》之外，都是行政法规或规范性文件，应当服从处于上位的《征管法》；从内容上看，《征管法》第三十五条规定“税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定”，各税种的实体性规定对核定征收有所不同，均来自于这一条款的授权。

（二）现实根源

1.纳税人因素。纳税人因素是核定征收最主要的原因。《征管法》第三十五条列举的第（二）到第（五）种情形均属于因纳税人因素而核定征收的情形。可见，规范纳税人核算、申报行为，是压缩核定征收空间的最主要方向。

2.征管因素。《征管法》第三十五条允许纳税人依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的情况下，采用核定征收。例如对于有证个体工商户，其经营规模小、没有能力进行健全的会计核算，往往设置进销存原始凭证粘贴簿代替会计账簿。此时，如果仍然采用查账征收，也无法保证能够正确、如实、公平的征税，出于合理征管的目的，对此类纳税人采用核定征收。

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四、进一步规范和完善核定征税的建议（一）规制核定征收的自由裁量权的行使

税务部门是税法的执行者。税法赋予执行部门自由裁量的空间越小，执行税法的刚性和严肃性越强，税法就越容易执行到位。所以，进一步规范和完善核定征税，必须要做好核定征收过程中的自由裁量权规制工作。

1.在制度层面，国家应利用《征管法》修订和本轮税制改革的契机，在完善《征管法》及其实施细则有关税收核定条款的基础上，将各税种实体法核定征收条款尽量统一到程序法（《征管法》）里。一是要明确核定征收适用的原则性标准，考虑到各税种的具体情况不同，也可适当留有自行规定的空间，不搞“一刀切”。二是明确有权核定征收的税务机关。三是分类统一核定征收中确定应纳税额的顺序，如对于销售货物和服务的增值税、消费税和营业税等，可做到相对统一。

2.在操作层面，对于计税依据、利润率等核定征收过程中的关键指标进行适当明确，可参考行业、地区等因素加以科学制定参考基准，并及时根据情况的变化加以调整。对于下级税务机关执行过程中，确实出现需在基准以外进行核定的，辅之以“说明理由条款”加以严格限制。

（二）建立核定征收的牵制和复查制度

1.核定征收牵制制度是指在税收核定征收过程中，对税务人员的工作程序和权限进行适当的设置，以达到合理分工、互相制约、减少舞弊和执法随意性等目的的一种制度。

核定征收牵制制度要求税务部门对核定征收制定严密的流程和机制，税务人员在对纳税人进行核定征收的过程中严格执行此套流程，如核定征收应当听取纳税人意见、两人以上执行核定征收程序等。

2.核定征收复查制度是指对于已经核定征收的纳税人，对其应纳税额核定的情况，由税务部门指派其他税务人员进行全面或抽样复查，如发现原核定税额不合理

或已经不适合当前形势，及时进行调整的一种制度。

核定征收复查制度是对原核定征收行为的一种纠正和补救的机制，这种工作机制的效应不仅体现在事后的监督和复查，还会使税务人员因复查制度的存在，而在初始核定时就认真执行核定征收规定、谨慎核定应纳税额，体现出对复查之前的初始核定的倒逼效应。

（三）畅通税企沟通渠道

1.加强核定征收政策宣传。正如前文所述，大量税种存在核定征收条款，相关政策内容复杂，难以掌握，税务部门一方面要加强对税务人员的内部培训，提高税务人员准确规范执法的水平和能力；另一方面要加强对纳税人的政策宣传和辅导，消除纳税人的误解，接受纳税人对税务部门核定征收行为的有效监督。

2.畅通税务行政争议处理渠道。核定征收涉及大量税务自由裁量权的使用，容易引起征纳双方的争议。法律赋予纳税人在特定条件下提起听证、复议甚至诉讼的权利，税务部门依法保护好纳税人的合法权利，主动接受监督，通过相关税务行政争议处理和应对，总结核定征收行为的经验和教训，不断完善税务核定征收的制度和行为。

（作者为会计学硕士、会计师、经济师、CPA、注册税务师、律师）

参考文献

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