现金流量表补充资料编制的几个特殊业务处理_张辽

142企业改革与管理 2014年1月下

四、中国注册会计师审计准则的完善措施

我国现行的中国注册会计师执业准则相对以前的审计准则虽然在许多方面有重大突破，更加趋同国际审计准则，但还存在一些不足，需要进一步加以完善，下面是笔者的一点完善措施的建议，仅供参考。

1.中国注册会计师审计准则整体层面的完善措施注册会计师审计准则用以规范注册会计师的行为，具有约束作用，如果注册会计师未能按照注册会计师审计准则的规定执行审计工作就是过失就要承担法律责任，可见注册会计师审计准则的重要性。当然，注册会计师审计准则具有一定的时效性，必然会随着经济环境的变化而做适当的调整，而这种调整应当具有稳定性。

笔者认为，准则应当具有一定的稳定性，可以适当强化准则指南的修订和完善，将一些由于准则难以说清、准则中内容重复等问题通过审计准则指南加以规范。基于此，中国注册会计师协会可以成立专门的指南制定小组，广泛征求审计理论界和实务界的意见，在准则指南中具体说明准则的使用方法和注意事项等，这利于准则使用者的理解和使用。通过这种方式，有计划分步骤地制定出准则指南并随时根据实际情况及时进行补充和完善。

2.中国注册会计师审计准则具体层面的完善措施（1）全面推行“整合审计”。内部控制在风险导向审计方法下起着至关重要的作用。虽然注册会计师应当对内部控制进行了解，如果内部控制已设计且正在执行，那么就会对内部控制进行控制测试，从而达到风险控制的目的来合理保证财务报表不存在由于错误或舞弊导致的重大错报风险。对于能起到降低成本、控制审计风险和提高审计质量的作用，将财务报表审计与内部控制审计进行整合是当前先进发达国家内部控制审计的主要形式和普遍方法。中国注册会计师协会依托于整合审计的概念框架下充分借鉴了美国AS5 的相关内容，发布了《企业内部控制审计指南》，该指南的制定体现了我国开始对整合审计的探索。但是，我国的整合审计的发展处于起步阶段，理论和实务还需要进一步研究和探索。

中国在制定内部控制审计相关的准则的时候，应当综合两种审计，提高其融合度，进而使会计师事务所能顺利完成审计工作。对于提高审计质量，建议内部控制审计应当高标准严要求，例如对于审计意见的发表可以更加具体和苛刻。

（2）强化审计工作低底稿。审计工作底稿对于注册会计师审计及其重要，其反映了注册会计师的履行责任情况，同时对于提高审计质量具有重要意义。而我国注册会计师审计准则中对审计工作底稿的要求较为原则性，注册会计师更多的运用其职业判断来确定审计工作底稿的具体内容与侧重点。基于此，建议审计工作底稿的内容更为细化，涉及到职业判断的地方应当给予充分的说明，并且记录其证据证明职业判断的合理性，从而达到规范审计工作底稿、提高审计质量和控制审计风险等目的。

参考文献

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[2]　吴文文.新准则下审计风险模型探析[J].金融会计，2006，

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济出版社，2010.[5]　徐政旦，谢荣，朱荣恩，等.审计研究前沿第2版 [M].上海：上海

财经大学出版社，2011.

摘要：由现金流量表的数据来源可知，现金流量表是一张编制起来十分困难的报表。在现金流量表补充资料的编制过程中，时常会出现补充资料计算出的经营活动产生的现金流量净额与现金流量表主表经营活动产生的现金流量净额金额不符的情况。在现金流量表主表列报准确的情况下，出现不符问题首先要排除现金流量表补充资料中净利润、资产减值准备等15个明细项目取数是否出错，其次要考虑是否存在某些特殊经济业务，在编制现金流量表补充资料时需进行特别处理。

关键词：现金流量表；补充资料；业务处理

一、非货币性资产交换

例1：20X3年3月，A公司以生产使用的一台设备交换B公司生产的一批办公家具，换人的办公家具作为固定资产管理。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。设备的账面原价为100000元，在交换日的累计折旧为30000元，公允价值为76000元。办公家具的账面价值为60000元，在交换日的公允价值为76000元，计税价格等于公允价值。B公司换人A公司的设备用于生产家具。

假设A公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付增值税外没有发生其他相关税费。B公司此前也没有为库存商品计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。A、B公司适用的企业所得税税率均为25%。

A公司的账务处理如下：借：固定资产清理70000，累计折旧30000；贷：固定资产一一设备100000。借：固定资产一一办公家具76000，应交税费——应交增值税（进项税额）12920；贷：固定资产清理70000，应交税费——应交增值税（销项税额）12920，营业外收入一一非流动资产处置利得6000。

B公司的账务处理如下：借：固定资产一一设备76000，应交税费——应交增值税（进项税额）12920；贷：主营业务收入76000，应交税费——应交增值税（销项税额）12920。借：主营业务成本60000；贷：库存商品一一办公家具60000。

分析：该业务对A公司间接法编制现金流量表的影响：

“净利润”+4500元[（6000X（1-25%）]，“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失”-6000元经营性应付项目的增加“（应交所得税）+1500元（6000×25%），间接法编制的"经营活动产生的现金流量净额"+0元（4500-6000+1500），A公司间接法编制现金流量表时无需做特别处理。

该业务对B 公司间接法编制现金流量表的影响“净利润”+12000元[（76000-60000）×（1-25%）J，“存货的减少”+60000元，圳经营性应付项目的增加“（应交所得税）+4000元[（76000-60000）×25%J，间接法编制的”经营活动产生的现金流量净额"+76000元（12000+60900+400的，比直接法编制的经营活动产生的现金流量净额多76000元。A、B公司非货币性资产交换中除税金外，A、B公司等值资产交换均不会产生现金流量。B公司因资产交换至净利润增加12000元、存货减少60000元、应交所得税增

现金流量表补充资料编制的几个特殊业务处理

张 辽

（莲花集团财务处，河南 周口 466000）

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企业改革与管理 2014年1月下加4000万元在当月并未产生现金流量。因此，间接法编制现金流量表时需在“其他”项目进行调整：-76000元（未收到现金的收入）。这样，间接法编制的经营活动产生的现金流量净额才与直接法编制的经营活动产生的现金流量净额相符。

二、债务重组

例2：20x2年9月15日，D公司销售一批材料给c公司，合同约定6个月内结清款项，当月D公司确认应收账款100000元，对该项应收账款计提了坏账准备6000元，并相应确认递延所得税资产1500元。

5个月后，由于C公司发生财务困难，无法支付货款，20X3年3月16日D公司与C公司协商进行债务重组。经双方协议，D公司同意C公司将该债务转为对c公司的股权投资。假定转股后C公司注册资本为6000000元，净资产的公允价值为7500000元，抵债股权占c公司注册资本的1%。假定相关手续己办理完毕。c、D公司适用的企业所得税税率均为25%，假定除企业所得税外不考虑其他相关税费。2013年3月C公司的会计处理如下：借：应付账款100000；贷：实收资本60000，资本公积——资本溢价

15000，营业外收入一一债务重组利得25000。

20X3年3月D公司的会计处理如下：借：长期股权投资——C公司75000，营业外支出——债务重组损失19000，坏账准备6000；贷：应收账款100000。

该业务对D公司所得税的影响：借：应交税费——应交所得税6250[（19000+6000）×25%]，所得税费用——递延所得税1500；贷：所得税费用——当期所得税6250，递延所

得税资产——坏账准备1500。

分析：该业务对C公司间接法编制现金流量表的影响：

“净利润”+18750元[25000×（1-25%）“经营性应付项目的增加”一93750元（-100000+25000X25%），间接法编制的“经营活动产生的现金流量净额”-75000元（18750-93750）比直接法编制的经营活动产生的现金流量净额少75000元。实际上，因该业务C公司现金流量净额并未减少，净利润的增加、应付账款的减少、应交所得税的增加、营业外收入的增加并未引起现金流量的变动，因此，在间接法编制现金流量表时需在“其他”项目进行调整：+75000元（未付现的应付账款减少100000一债务重组利得25000）。这样，间接法编制的经营活动产生的现金流量净额才与直接法编制的经营活动产生的现金流量净额相符。该业务对D公司间接法编制现金流量表的影响“净利润”-14250元（一19000-1500+6250），“递延所得税资产减少”+1500元“经营性应收项目的减少”十100000元经营性应付项目的增加"（应交所得税）-6250元，间接法编制的“经营活动产生的现金流量净额”+81000元（-14250+1500+100000-6250），比直接法编制的经营活动产生的现金流量净额多81000元。实际上，因该业务D公司现金流量净额并未增加，净利润的减少、递延所得税资产的减少、应收账款的减少、应交税费的减少、营业外支出的增加并未引起现金流量的变动，因此，在间接法编制现金流量表时需在“其他”项目进行调整：-81000元（-未收现的应收账款减少100000+债务重组损失19000）。这样，间接法编制的经营活动产生的现金流量净额才与直接法编制的经营活动产生的现金流量净额相符。

三、坏账转销

例3：E公司20X2年12月15日销售一批钢材给F公司，钢材价款1170000元（含增值税），双方约定F公司一个月内付清全款，E公司在20X2年12月为此应收账款计提了117000元的坏账准备，并相应

确认递延所得税资产29250元。

20X3年1月10日F公司发生火灾，公司资产遭受重大损失，公司的剩余财产不足以安置职工，公司已停止经营，无力偿还欠款。20X3年1月E公司将应收F公司账款1170000元全额确认损失，E公司适用的企业所得税税率为25%。

20X 3年1月E 公司的会计处理如下：借：资产减值损失1053000，坏账准备117000；贷：应收账款1170000。该业务对所得税费用的影响：借：应交税费——应交所

得税292500[（1053000+117000）×25%]，所得税费用——递延所得税29250；贷：所得税费用——当期所得税292500，递延所得税资产——坏账准备29250。

分析：该业务对E公司间接法编制现金流量表的影响：

“净利润”-789750元（-1053000-29250+292500），“递延所得税资产减少”+29250元"经营性应收项目的减少“+1170000元”经营性应付项目的增加“一292500元，间接法编制的”经营活动产生的现金流量净额"+117000元（-789750+29250+1170000-292500），比直接法编制的经营活动产生的现金流量净额多117000元。实际上，因该业务E公司现金流量净额并未增加，净利润的减少、递延所得税资产减少、应收账款的减少、应交税费的减少并未引起现金流量的变动，因此，在间接法编制现金流量表时需将转销的坏账准备在"其他"项目进行调整：一117000元。这样，间接法编制的经营活动产生的现金流量净额才与直接法编制的经营活动产生的现金流量净额相符。

四、经营性往来款项与非经营性往来款项的对冲

例4：20X2年12月G公司销售一批材料给H公司，约定1个月内付款，G公司于当月确认应收账款（H公司）117万元。

20x3年1月G公司从H公司采购一辆高级轿车给公司管理部门工作使用，该车购置价120万元（含增值税），G公司确认固定资产120万元（假设不考虑相关税费）。经协商，G公司向H公司支付3万元，双方往来款项结清。假设G公司、H公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。分析：G公司20X3年编制财务报表时，该业务对间接法编制现金流量表的影响经营性应收项目的减少"+117万元，间接法编制的"经营活动产生的现金流量净额"+117万元。由于应收账款（H公司）117万元与应付轿车购置款对冲，经营性应收项目的减少117万元并未收到现金，间接法编制的经营活动产生的现金流量净额比直接法编制的经营活动产生的现金流量净额多117万元，因此，在用间接法编制现金流量表时需将经营性往来款项与非经营性往来款项的对冲金额在"其他"项目进行调整：-117万元。这样，间接法编制的经营活动产生的现金流量净额才与直接法编制的经营活动产生的现金流量净额相符。

进一步的思考：假设本例中G公司从H公司采购的不是高级轿车而是经营用的原材料120万元（含增值税，税率17%），那么，对G 公司间接法编制现金流量表的影响经营性应收项目的减少"+117万元存货的减少"一102.56万元（120一1.17），"经营性应付项目的增加"（增值税进项税额）一17.44万元（120-'-1.17XO.17），间接法编制的"经营活动产生的现金流量净额"-3万元，直接法编制的"经营活动产生的现金流量净额"—3万元，两者相等。因此，经营性往来款项之间的对冲无需进行特别处理。

参考文献

[1]　财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.