把商誉确认为无形资产进行会计处理_无形资产禁忌系列案例之二_张倩
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引言：
在新经济时代，商誉在企业中占据着举足轻重的地位，将商誉予以确认并正确计量，对于充分反映会计信息具有很大相关性。21世纪，知识经济的显著作用使得无形资产在经济发展过程中的作用越来越大，越来越受到重视。商誉和无形资产都具有无形性，所以很多企业在对商誉进行会计处理的时候就把商誉作为无形资产进行处理。而根据《企业会计准则（2006）》的规定，商誉不符合无形资产的有关规定。面对新世纪国际经济竞争的尖锐化和复杂化，很多企业是依靠商誉去占领市场，因此要求对商誉进行正确会计处理的呼声越来越高。尤其在高科技的现代企业中，商誉已逐步成为企业资产的主体，不断完善财务会计概念框架，将商誉纳入正确的会计核算体系，提供高质量的会计信息，对于经济的发展具有重要意义。
一、基本观点
商誉是指一个企业在长期持续经营的过程中形成的、能够给企业带来超额收益的、无法具体辨认的资源。新的《企业会计准则》对于商誉的会计处理有了明确的规范和重大变化，因为商誉是不可确认的，所以新准则赋予商誉全新的内涵，将商誉从无形资产中进行分离。鉴于商誉能为企业带来未来经济利益、为企业所拥有或者控制以及源自于过去的交易或者事项，所以符合资产的定义，应该把商誉作为一个单独的资产要素进行确认，并且只确认正商誉；商誉满足可计量性，其计量以“公允价值”为基础，对于确认后的商誉每年都需要进行减值测试，并且计提减值后不允许冲回，以正确进行后续计量；同时要对商誉进行全面披露，当前的财务报告体系还不够完善，还必须进行改进，对于商誉必须要进行谨慎的表内披露，同时尽量在表外对相关信息进行全面揭示。
二、案例及分析
商誉在经济发展过程中起着重要的作用，但是有关商誉的会计处理还存在很多问题，很多企业把商誉作为无形资产进行确认、计量、记录和报告，按照无形资产的会计处理规定进行处理。有关商誉的不规范会计处理随处可见。
（一）案例
某企业集团声称经过十几年的经营，信誉好、客户来源稳定，而且得到了国内外消费者的认可，所以为企业赢得了良好的商誉，自创商誉这项无形资产已经占企业总资产的很大比重①。
2004年1月30日，某集团完成对其通讯公司的吸收合并，实现整体上市，对本次合并的会计处理采用了联营法。合并前，该集团已持有其通讯公司全部非流通股（占通讯公司总股本的56.7%），只需取得通讯公司的流通股（0.814528亿股，占43.3%）完成合并。该集团在向社会公开发行的同时向通讯公司流通股股东换股发行。因此，该集团发行的股份包括两部分：一是以4.26元的价格向社会公开发行5.9亿股；二是向其通讯公司流通股股东换股发行。由于通讯公司流通股的换股价格为21.15元，该集团为换股而发行的股份为4043959亿股（21.15×0.814528 /4.26亿股）。2004年1月12日，其通讯公司的流通股全部转换为该集团的股票，1月30日，该集团在深圳证券交易所挂牌。在这个过程中，有人声称该集团公司形成了较高的商誉价值，大大增加了无形资产，所以在随后的无形资产会计处理中，包括摊销、减值的处理、财务报告，都必须要把商誉考虑在内。
（二）分析
案例中，某企业集团声称自创商誉这一无形资产价值在总资产中占很大比重，该观点明显不符合无形资产确认的条件。新准则明确规定自创商誉不确认为无形资产，所以企业在确认商誉无形资产时要具体分析，否则就会虚增企业的资产。
联营法和购买法对无形资产和商誉的确认存在重大差异。购买法下，支付成本与被并方可辨认净资产公允价值的差额为商誉。案例中，该集团取得其通讯公司全部流通股的成本为17.23亿元（21.15×0.814528），对应的可辨认净资产账面价值为3.15亿元（7.27×43.3%），因此，应确认商誉14.08亿元（17.23-3.15）。
此外，两种方法对资本公积的核算也存在差异，导致商誉的不同。购买法下，资本公积的金额为合并前该集团的资本公积加上本次发行新增部分，为32.98亿元；而联营法下资本公积等于合并前资本公积与IPO增加部分之和减去换股发行新增股本与取得的其通讯公司43.3%的股东权益的差额，为17.84亿元，所以，联营法下的净资产比购买法下减少14.08亿元，减少比例为22.55%。两种方法下，少数股东损益和净利润存在重大差异，联营法下的净利润比购买法下多0.63亿元，少数股东损益比购买法下少0.63亿元。差异原因是：购买法下，被合并方合并前的经营成果不能纳入合并；而联营法下应纳入合并。相应地，联营法下合并前通讯公司的少数股东损益归该集团所有，而购买法下归少数股东享有，故联营法下的少数股东损益低于购买法下的少数股东损益。此外，在购买法下，因为被并方可辨认资产、负债
无形资产禁忌系列案例
把商誉确认为无形资产进行会计处理
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—无形资产禁忌系列案例之二
【摘要】随着市场经济的发展、全球经济的一体化，商誉在社会经济发展过程中的重要性日益凸显，商誉会计处理问题也越来越突出。文章就商誉的本质进行了探讨，论述了商誉的确认、计量和相关信息的披露，通过引入案例，分析其在会计处理方面存在的问题，并为完善商誉的会计处理提出了相关对策。
【关键词】商誉；无形资产；确认；计量；报告
黑龙江科技学院张倩
①吴玉心.TCL集团合并会计方法选择的财务效应［J］.《财务会计》，2006。
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会计之友2011年第6期上
OF ACCOUNTING
按公允价值确认，在以后年度编制合并利润表时，要摊销公允价值与账面价值的差额，同时，可能还要对商誉进行减值处理，这将减少以后年度的净利润。相反，
联营法下被合并方净资产按账面价值确定，不存在公允价值超账面价值部分的摊销，也不存在商誉的处理。但是不管采用哪种方法，企业合并形成的商誉要单独进行核算，而不能并入无形资产进行核算。
三、完善有关商誉会计处理的相关对策（一）商誉的本质及确认
目前对商誉的本质在认识上存在很大差异，主要有“好感价值论”、“超额收益论”、“协同效应论”、“无形资源论”、“总计价账户论”等。对商誉本质的争议，直接导致了确认和计量方面的不统一。
据准则规定，在非同一控制下的企业合并中，“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”。据《〈企业会计准则第6号———无形资产〉应用指南》，商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则所规范的内容。因此，在新准则中商誉不属无形资产，且其只有在非同一控制下的企业合并中形成；如果为吸收合并，可确认为购买方个别财务报表中的商誉；如果为控股合并，则确认为母公司所编制的合并财务报表中的商誉。
商誉应是一种超额盈利能力和协同效应，是企业超额价值的重要源泉。商誉符合资产的定义，具有可计量性，并且能提供相关可靠的信息，所以商誉可以作为独立资产要素确认，以体现会计信息的完整性和相关性。商誉的价值表现在企业的获利能力超过了一般企业的获利水平，作为企业整体价值的构成部分而非独立存在。
企业有了超额收益才能把商誉确认为一个单独的资产要素进行确认。根据分析，商誉应该包括“合并商誉”及在被并购过程中被显性化的“自创商誉”。
（二）商誉的计量
有很多企业把商誉作为无形资产进行计量。
按照无形资产的研发、外购等取得方式的计量方法对商誉进行初始计量，按照无形资产的摊销和减值的规定对商誉进行后续计量。而按照准则规定，商誉具有自身的计量方法。
1.初始计量
目前商誉的初始计量主要有直接和间接两种方法。直接计量法也就是指超额收益法，通过估测预期超额利润并进行资本化或折现，进而推算出商誉价值。间接计量法是指割差法或残值法，是根据企业合并时的合并成本与单项可辨认净资产公允价值间的差额来确定商誉价值。
在信息不对称的情况下，由于合并双方的讨价还价，并购成本与被并购企业可辨认净资产的差额是合并价差而不能确认为商誉。根据准则规定，购买方在购买日为取得被购买方的控制权而发行权益性证券的公允价值是用购买日股价来计量的。由于股价存在波动，导致合并成本难以准确确定，现阶段普遍存在企业并购中确定
的商誉数额过大。根据我国股市特点，商誉的计量可以采用周期法、时间加权法、小波分析法等来计算企业合并成本的公允价值。在实务中，应用直接计量方法存在很多不确定因素，主观性强，比如超额盈利持续的时间、贴现率等；而由于股价波动幅度较大，对购买日的合并成本公允价值计量困难，采用间接计量法时也存在很多不可靠因素，所以需要进行更进一步的研究和深刻分析，而且在计量的过程中必须要考虑估价偏差和代理问题产生的成本。
2.后续计量
有些企业把商誉作为无形资产进行后续计量，同时进行摊销和减值。
准则规定将商誉与其相关的资产组或者资产组组合结合进行减值测试，比较相关资产组或者资产组组合的账面价值与其可收回金额，从而判断商誉是否发生减值，若发生减值应确认减值损失。
在这种减值测试过程中应适当结合企业获得超额盈利能力水平及相关因素进行，采用逐年重估及每年年度终了进行减值测试相结合的方法，决定计提减值和升值，这样更能客观、真实地反映商誉的价值和实际情况，为报表使用者提供商誉价值和企业资产价值的真实信息。商誉已确认的减值损失不得转回，可防止企业利用减值准备的计提进行利润操控。同时，
为了贯彻成本效益原则，对于小企业中价值不大的商誉可以考虑摊销的方法。
（三）商誉的报告
根据准则规定，会计期末，商誉在资产负债表“资产”栏中单独设立“商誉”项目予以列报，而并非与无形资产进行合并披露。当前，应大力完善商誉信息披露，解决在现行会计准则下的披露不足。
1.定量与定性相结合
基于企业资源视角，应该改进现行财务报告体系，适当引入企业资源观，将商誉作为一项真正的资产纳入会计报告体系，解决现行会计信息披露不完整的缺陷。商誉信息不一定只限于会计计量，现行报告披露体系中可以增加企业超额价值创造过程的相关信息，可以用反映商誉的有关指标进行定性描述，从财务指标和企业能力两方面同时披露，帮助投资者、利益相关者识别商誉在企业价值创造过程中发挥的作用。
2.表内和表外相结合
商誉信息的报告应当采取表内谨慎确认和表外充分披露相结合的方式。在表内充分报告商誉作为独立资产的相关信息，在表外披露会计师事务所等机构对商誉的综合评分体系。如果出现有利于商誉价值增值的情况，可以在表外对有助于提升商誉价值的经济事项进行充分披露，比如企业投入大量研发费用开发新产品、新技术；引进先进的生产技术或生产设备；改造提高产品质量；引进高级管理人才；加强内部管理的企业组织机构调整等等。同时也可以在表外披露对影响商誉价值减值的情况。通过表内和表外披露相结合有利于信息的全面披露。
四、小结
商誉是企业实际存在的热门话题之一，很多企业把商誉混同于无形资产进行会计处理。
在现有财务会计概念框架下如何使商誉的确认与计量更为合理，与商誉相关信息的报告披露更加充分全面，尽可能提高会计信息质量，以发挥会计信息决策的有用性，不断完善财务会计概念框架，将商誉纳入健全的会计核算体系，是迫切需要解决的理论与实务问题。●
【参考文献】
［1］财政部.企业会计准则［M ］.北京：经济科学出版社，2006.［2］李绮，向露云，郭浩.论新环境下企业自创商誉的确认、计量与
披露［J ］.中国管理信息化，2011，2（14）：14-15.
［3］李玉菊，张秋生，谢纪刚.商誉会计的困惑、思考与展望［J ］.会计
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［4］王燕华.关于商誉减值测试方法及会计处理的思考［J ］.中国市
场，2011（5）：70.
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