本科毕业论文 我国注册会计师审计风险及防范

引言

注册会计师被称为现代社会的“经济警察”，其审计质量水平对资本市场的健康运行甚至整个社会经济有着至关重要的作用，近年来，公司财务造假案例频频曝光，各种欺诈投资者的行为对股市的伤害颇深。随着证券市场透明度的进一步加强，部分上市公司审计失败案例曝光于众。上市公司会计报表注水、信息披露不规范已成为投资者心中深深的痛楚。

深圳原野事件震惊了中国整个审计界，之后频频曝光的红光实业、东方锅炉、蓝田股份、大庆联谊、银广夏等审计失败案例对我国审计行业发展产生了重大的影响。而当人们把信任的目光投向国际会计事务所时，美国安然、世通、施乐等大型跨国公司又开始了一系列的财务丑闻的曝光，这一系列审计案件涉及面之广、冲击力之大、影响力之深，再加上时间之巧合，实属注册会计师历史上罕见的大事。大多数审计失败案例中，涉案公司的舞弊动机都非常明显：注册会计师则丧失了应有的独立性，没有勤勉尽责，甚至与管理当局勾结欺诈。注册会计师作为降低会计信息不对称，增进会计信息价值，弥补经营者与所有者之间信用差距的使者，其执业质量堪忧，其形象也受到了前所未有的冲击与损害，社会公信力受到空前置疑。审计风险的影响已经远远超出了会计审计界的范围，引起了世界各国社会公众的广泛关注。这些现状表明，对我国的注册会计师和会计师事务所来说，审计风险无处不在，而且愈演愈烈。就整体而言，我国注册会计师审计职业界对审计风险理论的了解与应用程度较低，因此如何正确认识审计风险，如何有效控制审计风险，成为业界的重要课题。

一、审计风险概述

（一）审计风险的内涵

注册会计师审计风险，是指注册会计师在审计过程中采取了不恰当的审计程序和方法或者错误地估计和判断了有关审计事项，发表了与事实真相不相符的审计意见的可能性。这种可能性双重的：一是会计报表存在重大错报，注册会计师却出具了无保留意见的审计报告；二是会计报表无重大错报，注册会计师却出具了保留意见或否定意见的审计报告。因此承担法律责任和经济责任的可能性。

（二）审计风险的类型

1．系统风险

系统风险是指由国家宏观政策的调整，管理体制变化等外部因素，会计师事务所自身无法抗拒的风险。其中主要包括体制风险和规模风险。

（1）体制风险

体制风险是指由于我国1998年所有会计师事务所改制为有限责任公司或合伙制事务所，这种体制变化给事务所带来损失的可能性。

（2）规模风险

规模风险是指由于我国会计师事务所规模小，数量多，在人才、技术、业务各方面发展受到限制，恶性竞争更为突出，事务所抵御风险的能力就会降低，随时都有被击败的可能性。

2.经营风险

经营风险是指会计师事务所内部管理体制的建立和运作所带来的风险。主要包括客户维护风险、市场开拓风险、收支运用风险和员工管理风险。

（1）客户维护风险

客户维护风险是指会计师事务所为了维持较为固定的客户群体，从而导致损失的可能性。

（2）市场开拓风险

市场开拓风险是指会计师事务所为开发新的市场，采取不恰当的手段从而给事务所带来损失的可能性。

（3）收支运用风险

在收入方面，很多会计师事务所积极参加“第二产业”，寻求“其他业务收入”，如

客户持有股票炒股等。这种为增加事务所的收入而涉足其他行业以及不合理的收益分配制度给事务所带来损失的可能性称为收支运用风险。

（4）员工管理风险

员工管理风险是指会计师事务所由于管理不善，造成人才流失，从而给事务所造成损失的可能性。

3.执业风险

执业风险是指会计师事务所执行审计业务时有意或者疏忽遗留下的隐患，未来被用户或者行业检查发现并且受到处罚给事务所带来损失的可能性。。

二、注册会计师审计现状分析

近年来，中国证券市场接连发生了银广夏、东方电子、麦科特、蓝田股份等很多上市公司的造假丑闻，深圳中天勤等曾经是业界公认的数一数二的会计师事务所轰然倒地，这一系列经典特殊的案例影响大且已经被众多学者所阐述分析，本文为了更为真实地还原我国注册会计师审计的普遍现状，从中国证监委员会的处罚公告作为切入口，调出从2000年到2012年度全国各地注册会计师审计失败受处罚的普通个例。具体案例详见表1。

表1 中国证监会行政处罚表

由表1中所搜集的案例进行具体分析，主要从其审计失败的具体原因以及处罚形式与力度出发，再根据中国注册会计师的执业环境、市场经济体制等因素简单分析了我国注册会计师审计现状，主要有如下几点：

（一）执业质量不断提高、风险意识不断加强

结合所搜集的从2001年到2012年的中国证监处罚公告里的案例数据以及来源于常志安博士的著作：《我国上市公司审计风险成因及防范研究》从1992年-2000年的数据可以看出从1992年到2000年处于不断上升阶段，从2000年至今处于下降并趋至平稳，有几个年度由于没有找到案例处于空白状态，但根据现有数据不难看出整体处于下降趋势，详细数据见图1。

图1：各年度审计失败受处罚案例数量分布图

由图1中的数据上看出从1992年到1996年处于平稳状态，从1997年开始到2000年数量呈急速上升趋势，2001年到2012年基本处于平稳状态，如要探究其中的原因，我国1998年所有会计师事务所改制为有限责任公司或合伙制事务所，一方面，这种改革表现了监管当局的高度决心，他们对于对审计失败给以极高的重视，这种重视直观的反映在处罚范围的广度以及处罚的力度上：另一方面由于证监会处罚的滞后性，所以很多原本应在制度改革之前处理的案件却集中在1998年到2000年进行处理。从2001年到2012年，受处罚案例数量处于下降并趋于平稳状态，可以看出会计师事务所以及注册会计师的执业质量不断提高、风险意识不断增强。

（二）注册会计师丧失应有的独立性、职业道德缺失

从所搜集的案例证监会对注册会计师以及事务所的处罚的公告中大致可以罗列出这样几个事由：独立性明显丧失，与企业勾结；注册会计师没有按照审计程序一一进行审计；有些注册会计师的专业胜任能力明显不足或者经验不足在审计过程中出现错误；未完全保持合理的谨慎性，对于一些复杂数据以偏概全，没有对特殊情况进行专门审核；未勤勉尽职，注册会计师的职业操守明显不足，详细的原因以及案例数量分布见图2。

图2：行政处罚事由分布图

由图2中我们可以看出，公告中给出明确注册会计师及其会计事务所独立性明显丧失的案例只有一例，但公告中给出的事由不见得是其内部的本质原因，比如“审计程序不到位”、“没有保持合理的谨慎性”、“未勤勉尽职”这几项可以认为为注册会计师个人职业操守操守不足，没有做好本职工作，但究其本质原因很可能存在注册会计师与被审计单位管理层协同舞弊，注册会计师存在故意欺诈行为倪端等等，注册会计师独立性丧失、职业道德缺失。

（三）政府处罚力度相对不足、失信成本不高

结合数据我们可以发现中国证监会对于注册会计师以及会计师事务所所行使的行政处罚手段中有11例案例中涉及警告，16例案例中涉及罚款，而没收审计收入和暂停从业分别为5例和3例，具体数量分布见图3。

图3：行政处罚手段分布图

由图3中的数据分布我们可以看出政府处罚手段主要以警告和罚款为主，而从中国

证监会对注册会计师事务所及其注册会计师行政处罚公告中，对于没收会计师事务所审计收入一般为20万-100万之间，对于注册会计师本人的罚款一般为3万-5万，而对会计师事务所进行的罚款一般在10万到60万之间，根据注册会计师协会数据发现一般会计师事务所人均年收入最少也达15万以上，虽然有其他学者认为随着注册会计师体制的改革，我们的相关部门对处罚的力度不断地加强，但他们往往忽视了，虽然处罚力度得到增加，但他们的收入增加的速度比处罚金额增加的速度快的太多了，失信成本反而降低了，并且“警告”这一行政处罚手段有没有实质性的用处我们不得而知，这也不免引起各大会计事务所与被审计管理者进行勾结谋私。

（四）会计师事务所数量不断增加，行业之间竞争激烈

图4：近年会计师事务所数量增长图

由图4我们可以看出，近年来我国的会计师事务所数量不断在增加，注册会计师的数量也必定随之增加。随着会计师事务所体制的改革，我国的会计师事务所发展迅速，由于我国的法律法规并不健全，而且我国对于设立会计师事务所的限制标准非常低，因此我国会计师事务所数量不断增加，就会造成同行业之间的竞争一年比一年激烈，这就为很多的会计师事务所及其注册会计师为了维持与客户之间的长期性交易从而做出违法的行为埋下隐患，不正当竞争会导致审计风险缺乏可控性。

三、我国注册会计师审计风险产生的原因

（一）客观原因

1．市场经济制度尚不完善

目前，我国尚未建立起一个比较规范的资本市场，许多相关的法规法规和政策尚不完善，很多公司对于审计的理解还仅仅处于帮助其粉饰报表，操纵利润的层面上，而且我国的会计师事务所的发展正处于不断上升时期，法律法规并不健全，对于设立会计师事务所的限制标准非常低，这就导致会计师事务所数量在不断增多，而且我国会计师事务所的规模一般都较小，在人才、技术、业务各方面发展受到限制，恶性竞争就更加突出，会计师事务所抗风险的能力就会降低，导致随时都有被击败的可能性。会计师事务所要生存就要有业务，失去了一个客户很可能就会影响了事务所的发展，因此为了生存也迫于无奈会计师事务所就会承接一些不应该接受的业务。这也会为事务所未来的发展带来隐患。

2．执业环境带来的审计风险

在当今这个复杂的社会，恶臭的泥沙搅和在浊流中泛滥前进，很多公司为了获取更多的利益，丧失社会道德，主动贿赂行政机构人员，在财务上造假，而且很多行政机构也不也能很好的维持自己的职业操守，为了利益辅助类似公司造假，这样的社会环境造成注册会计师审计风险的大大增加。例如2002年中国监证会10号文件披露的银广厦案处罚公告，银广夏财务造假的事实：伪造银行票据，伪造海关出口货物报关单，伪造免税文件，伪造采购合同，伪造假发票等。这样的执业环境严重损害注册会计师行业的健康发展。企业要主动欺诈，官员腐败勾结是注册会计师审计行业的最大隐患！

3．会计信息失真

注册会计师在审计过程中，主要依靠的是被审计单位主动提供的该公司的会计账簿和报表，如果被审计单位提供主观虚假会计信息，其业务流程处理地极其精细，造价之处非常隐蔽，这将无疑是增加了注册会计师的审计难度，造成审计风险的加大，会计信息失真是审计风险形成的最基础条件。

4．审计对象的复杂性和审计内容的广泛性

审计对象不但对外部有经济关系，对内部也有很复杂的经济关系。注册会计师实施审计内容的广泛性不应该只对被审计单位的财务状况出具审查的结果，也要对其业务活动也要发表审计意见，审查其业务活动的过程中，不仅要检查其内部经营状况，同时更要检查其业务活动相关的外部经济环境；不仅要对其财务信息的公允性、合法性和一致性进行审查，还要审查其业务活动的合理性和有效性。审计对象越复杂，审计内容越广泛，注册会计师审计取证的困难就会越大，审计风险就会越大。

5．审计方法本身的原因

独立审计是对被审计单位的财务会计报表的合法性、公允性、一致性整体地发表自己的审计意见，出具审计报告，注册会计师对公司所有业务活动进行审核这是不可能的事情，很多审核只能采取抽样测试，函证调查等“估算”方法。这些办法隐藏的审计风险也是显而易见的。如存货盘点，客户说他的水库里有十万条鱼，注册会计师不可能去一一核实。在实际工作中，注册会计师往往对应收、应付银行存款等重要财务资料特别关注，然而这些重要信息大都来自函证，实践证明，很多时候函证是不可靠的。例如银行存款，款项今天在账上，明天会不会被转走？又如“应收款”，此款是不是一次真实的交易活动发生的？由上述看出，注册会计师行业的审计方法本身也隐藏着审计风险。

6．审计手段本身客观地存在“审计风险”

政府审计和注册会计师审计时有很大的区别的，两者的目标和标准都不同，最大的区别是他们取证的权限不同，注册会计师在获取证据时很大程度上有赖于被审计单位及相关单位的配合和协助,对被审计单位及相关单位没有行政强制力，而政府有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查,并取得有关证明材料,有关单位和个人应当支持、协助审计机关工作，如实向审计机关反映情况，注册会计师这种相对“温柔”的审计手段的实践告诉我们，这其中隐藏了非常多的审计“风险”。例如大庆联谊欺诈上市案，该公司为了欺诈上市，通过黑龙江省体改委拿到正式文件批复，让大庆市工商局出具工商营业执照，黑龙江证券登记有限公司为大庆联谊提供虚假股权托管证明，大庆联谊编制了股份公司1994年、1995年、1996年的会计记录，同时还造假拿到“纳税证明”，可以说是一窝蜂的造假工程。一般来说，注册会计师审计都是以此为依据，而且他们没有政府强硬的审计手段，根本无法得到政府机关的配合进行深入的审核。上述例子说明，注册会计师的独立审计在手段定位上多有力不从心，或者说力度不够，也正因为如此，审计手段本身就客观地隐藏了诸多“审计风险”。

7．相关法制不健全

市场经济从某种程度上说是法制经济，这要求我们为注册会计师独立执行审计业务创造良好的法制环境。但我们也应看到很多法律、法规从总体上看不配套、不明确、不具体，注册会计师在具体执行中操作困难，易于引发审计风险。

8．审计风险管理制度不完善

在我国很多中小型会计师事务所没有制定风险管理制度，即使并制定了，但在实际业务中执行极为不力，甚至不执行，致使制度形同虚设，或者对审计风险进行管理的手段还不系统，如对风险只是简单评估，只涉及一部分风险因素，没有科学的评价和控制

等等。风险管理不仅应当对大量有规律可循的风险进行管理，还应重视新的潜在的风险而会计师事务所在进行风险管理时，很多事务所多重视前者的管理而忽视了后者，导致审计风险管理出现偏差，从而影响审计工作的质量。

(二)主观原因

1．注册会计师的业务素质不能满足执业要求

我国注册会计师队伍的现状不容乐观，这表现在两个方面：一是注册会计师队伍中新手多，二是注册会计师专业技能不过硬。如表1中证监会[2002]6号文案例中嘉信达会计师事务所对珠海鑫光集团股份有限公司进行审计时对主营业务成本测试过程中出现计算错误，导致利润虚增，注册会计师专业胜任能力明显不能满足职业要求而导致审计风险的出现。

2．注册会计师的道德素质存在问题

注册会计师的道德标准是关系到整个行业的生存和发展的大事。在我国，注册会计师事业恢复的时间不久，很多注册会计师都没有树立起强烈的道德意识，很容易被现实的利益所蒙蔽，因此在推进社会主义市场经济体制的建设进程中，重点加强注册会计师的职业道德的建设是非常具有现实意义的。因执业质量和职业道德缺陷所带来的危机有很多，1992-1993年，连续发生深圳原野公司侵吞股东权益、北京沈太福长城公司非法集资、海南中水集团巨额金融诈骗等三起恶性诈骗案，为其出具验资和审计报告的三家会计师事务所被撤消，业内称之为“老三大案件”，注册会计师行业面临第一次严峻的考验；1997-1998年，则又爆发了东方锅炉、红光实业、琼民源三起上市公司造假案，使广大中小股东蒙受了巨额损失，为其出资审计报告的三家会计师事务所被撤消，称之为“新三大”案件。进入2001年，上市公司造假案开始集中引爆，银广夏、麦科特、康赛集团等几十家上市公司因造假受到中国监证会的严厉查处，为其出具审计报告的会计师事务所、注册会计师难善其身。其中最具代表性和影响力的为“银广夏”案件，经财政部、监证会联合立案调查，查明银广夏通过伪造购销合同和出口报关单、虚歼增值税发票等手段，虚构利润7．63亿元。同时也查明深圳中天勤会计师事务所及其签字注册会计师违反法律法规和职业道德，为银广夏出具严重失实的无保留意见的审计报告。为此，财政部吊销了中天勤及其签字注册会计师的执业资格，有关人员也被追究相应责任。

四、防范注册会计师审计风险的政策建议

（一）规范审计市场，建立三位一体的监督体系

1．改进政府监管

政府机构要加强监督的力度，改进监督的方式，并对注册会计师协会进行监督指导，定时审查注册会计师的行业审计规则与监管工作，注册会计师也要定期向政府监管部门提交审查报告。对于注册会计师审计市场准入规则也要加强管理，严格审批注册会计师的执业资格，审批会计师事务所。对违规的注册会计师以及会计师事务应当依法实施行政处罚。

2．加强行业自律

在现阶段，注册会计师协会应该在以下两个方面改进自律机制，加强自身职能。

（1）改进内部管理机构

要不断发展和完善以会员为中心的完整的行业自律管理和服务职能；建立和完善以会员代表大会、理事会、常务理事会为主体的行业自律管理决策组织体系；加强注册会计师协会秘书处的管理，增强协会实际执行能力，提高办事效率。

（2）建立自律检查和惩戒机制

不断加强注册会计师协会内部的自律监管组织的制度建设，通过构建并完善自律监管组织的检查和惩戒机制，促使协会监管自律组织的监管力量得到充实，特别需要完善对于注册会计师的任职资格、执业行为以及其职业道德的自律检查，加强对重点的审计领域的监察控制，关注事务所的事项变更以确保审计的独立性，对执业机构的组织形式和内部运行机制进行研究并提供指导，规范其内部管理，理顺运行机制，构造行业发展的微观基础。

3．借助媒体与公众的社会监督

社会舆论、新闻媒体的社会监督与支持是构建注册会计师行业监管体系的重要组成部分。新闻媒体可以依靠其职业敏感性发现一些重大问题的关键性线索，就像国内“银广夏”案件就是被曝光于某财经杂志里的一篇文章。从另一个角度来说，一些重大措施的出台以及重大案件的处理，都要辅助于新闻媒体行大力宣传，并及时把监督方面的信息向社会公众传递，这样也能够加大对违法违规行为的曝光，增强监管的威慑力。这样一方面起到惩恶扬善的作用，另一方面也有利于在社会公众心里树立起一个行业的公正称心的社会正面形象，获得社会公众对行业的支持与信赖。

（二）加快注册会计师行业的法制建设

由于我国注册会计师行业及相关领域的法律体系不完善，《注册会计师法》是与注册会计师法律责任最为密切相关的法律，因为该法颁布较早，在实际操作过程中其实存在很多问题，比如说对法律责任的界定相对模糊；对民事责任的规定相对较弱，缺少关键的过错和因果关系要件等等，这使得注册会计师在审计和诉讼时经常处于被动的僵硬局面。因此，我国要尽快修订《注册会计师法》，而且还要建立健全与之相配套的法律和规章，使之与司法界的法律认识不矛盾。在相关法律条文中增加对于维护注册会计师合法权益的条例，明确规定法律责任的对象、责任的范围和责任的程度，同时也要从源头规范我国法律法规，改变政出多门的尴尬局面，使注册会计师在进行审计时有法可依、有法可行，不会让其感到无助困扰。这样才能从根本上控制注册会计师的审计风险。

（三）规范注册会计师审计市场

规范注册会计师审计市场是我国现代审计业界的一个首要问题，如果这个问题不能得到彻底的解决，就很有可能使得社会公众对注册会计师及事务所的信任度不断下降，最终导致审计行业名存实亡。规范注册会计师审计市场必须做到以下几方面：第一，要在注册会计师行业领域中引入司法干预机制，加强约束力，促使注册会计师行业自律；第二，通过立法、监管，加强政府的监督行为，使政府履行其应尽的职责，维护市场秩序；第三，对于违规违法的问题，要加强惩罚力度，对情节严重的决不能姑息了事，要严惩不贷，让那些视法律法规于无形的的注册会计师以及会计师事务所认识到违反法律法规的成本相当高昂，得不偿失，而且要适时借助新闻媒体和社会舆论曝光其违法违规行为，让其遭受社会公众以及舆论的谴责，因此只有从根本上清除不正当竞争行为，才能给审计市场带来不源源不断的发展动力，才能得到社会公众的信任。

（四）加强会计师事务所内部管理

1.慎重选择客户

国内外很多审计风险失败的案例中，一个非常重要的原因就是注册会计师对客户的业务不了解，致使审计过程中存在很多审查纰漏，这样就很难找出该公司在哪些方面的财务信息做了手脚，最终导致审计失败。因此，注册会计师在对被审计单位进行审计前，必须深入了解被审计单位业务的基本情况。比如仔细阅读该公司的近几年的年度报表，以及其他的一些明细资料，了解该公司的经营情况、财务状况、现金流量；可以通过审阅该公司的合同协议、公司章程及营业执照等等，这样才能避免审计过失的发生，将审计风险控制在可控制的范围之内。

2.引入风险管理模式

注册会计师事务所既要保证自己工作的质量又要提高工作效率，而风险管理两者兼得，因此会计师事务所应当引入风险管理模式，首先进行事前审计风险的评估，在执行审计业务时，应对客户所面临的、以及潜在的风险进行分析、判断、评估，并以此为切入点，制定审计计划以及审计策略，使审计风险控制在可接受的范围之内；然后进行事中风险的控制，主要指选择规避风险的方法和技术，建立减轻风险的程序以规避、降低、转移风险；最后进行事后审计风险的评价，即对上述所做工作的有效性进行分析、检查、修正和评估，以最大限度地降低审计风险。

3.建立行业信用体系

会计师事务所是审计界最主要的中介机构，注册会计师对被审计单位的财务信息的合法性、公允性和一贯性发表审计意见。因此要根除审计造假行为，使会计师事务所真正成为独立、客观、公平、公正的中介机构，重塑注册会计师以及事务所诚信的企业形象，应建立一种信用体系对会计事务所以及这册会计师的信誉程度进行动态的评价，在不同的信誉等级阶段，可以实施相应的业务禁止规定。

4.提高审计人员的综合素质

审计活动都是依靠注册会计师来实现的，因此引起风险的主观原因是人本身。所以必须提高审计人员的综合素质以降低审计风险。首先需要加强注册会计师的职业道德教育，对于违反其职业道德的注册会计师应当严惩不贷，这样可以促使其保持相对的独立性，保持谨慎的职业态度，严格遵守相关法律法规，提高注册会计师的业务能力以及审计质量；其次是加强注册会计师的后续教育，使得注册会计师的知识体系更加完善，专业技能不断提高，及时了解到相关法律法规的修订，跟上经济发展的步伐；最后是强化注册会计师的风险意识，让他们认清大环境下的局面以及形势，充分意识到自己所处的职业环境，进一步提高自身的风险防范意识以降低审计风险。

5.改进审计方法

传统的抽样审计方法增加了审计风险系数，注册会计师必须高度重视审计取证的工作，合理地选用抽样方法，减少审计人员的主观偏见，尽可能使得样本的审计结果基本能代表总体的情况，使审计结论不脱离客观事实，这是控制审计风险的关键。而且审计人员也应当科学借鉴以往的审计结论，从中分析审计问题的内容及原因，为实施审计工作界定范围和重点以避免审计风险。

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致谢

大学最后的一门课程应该是毕业论文的撰写与答辩，历经多月，从选题、找资料、确定框架、正文写作，整个过程中虽然遇到了很多困难，但都在论文指导老师以及身边同学的帮助下顺利完成，特别要感谢我的论文指导老师——胡群英老师，在选题目的时候肯定我选题的大方向，在我找不到案例以及不知如何运用案例分析的时候，老师教我怎样找资料以及怎样分析案例，不厌其烦引导我的写作思路，帮我修订论文，此外也要特别感谢我的大学舍友，他们给了我很多方面的支持与帮助，帮我参考语句、论文的排版以及提供给我各种案例及素材，最后再次非常感谢各位帮助过我的老师与同学！