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注会考试《会计》讲义及习题第二十一章租赁

注会考试《会计》讲义及习题第二十一章租赁

第三节出租人的会计处理

一、出租人对经营租赁的会计处理

出租人应当按资产的性质,将用作经营租赁的资产反映在资产负债表中的相关项目内。

对于经营租赁的租金,出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为收入,如果其他方法更为系统合理的,也可以采用其他方法。

经营租赁中出租人发生的初始直接费用,是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等,应当计入当期损益。金额较大的应当资本化,在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。

对于经营租赁资产中的固定资产,应当采用出租人对类似应计提折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧。

或有租金应当在实际发生时计入当期损益。

某些情况下,出租人可能对经营租赁提供激励措施,如免租期、承担承租人的某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下,出租人应将租金总额在整个租赁期内,而不是在租赁期扣除免租期后的期间内,按直线法或其他合理的方法进行分配,免租期内应确认租金收入。

在出租人承担了承租人的某些费用的情况下,应将该费用从租金总额中扣除,并将租金收入余额在租赁期内进行分配。

二、出租人对融资租赁的会计处理

(一)租赁债权的确认

借:长期应收款——应收融资租赁款(最低租赁收款额)

未担保余值

营业外支出(租赁资产公允价值小于账面价值)

贷:融资租赁资产(租赁资产原账面价值)

银行存款(初始直接费用)

营业外收入(租赁资产公允价值大于原账面价值)

未实现融资收益

上述会计处理的结果是,在租赁期开始日,出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为长期应收款的入账价值,同时记录未担保余值;将最低租赁收款额及未担保余值之和与融资租赁资产的公允价值和初始直接费用之和的差额确认为未实现融资收益。租赁资产公允价值与账面价值的差额,计入当期损益。按此表述与租赁内含利率的定义相符。

(二)未实现融资收益分配的会计处理

未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收益和租金收入。

借:银行存款

贷:长期应收款——应收融资租赁款

借:未实现融资收益

贷:租赁收入

(三)应收融资租赁款坏账准备的计提

对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。

(四)未担保余值发生变动的会计处理

出租人至少应当于每年年度终了,对未担保余值进行复核。

未担保余值增加的,不作调整。

有证据表明未担保余值已经减少的,应当重新计算租赁内含利率,将由此引起的租赁投资净额的减少,计入当期损失;

以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。

已确认损失的未担保余值得以恢复的,应当在原已确认的损失金额内转回,并重新计算租赁内含利率,以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。

(五)或有租金的会计处理

或有租金应当在实际发生时确认为当期收入。

(六)租赁期届满时的会计处理

1.收回租赁资产

(1)存在担保余值,不存在未担保余值

借:融资租赁资产

贷:长期应收款(担保余值)

如果收回租赁资产的价值低于担保余值,则应向承租人收取价值损失的补偿金。

借:其他应收款

贷:营业外收入

(2)存在担保余值,同时存在未担保余值

借:融资租赁资产

贷:长期应收款(担保余值)

未担保余值(未担保余值)

如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值,则应向承租人收取价值损失补偿金

借:其他应收款

贷:营业外收入

(3)存在未担保余值,不存在担保余值

借:融资租赁资产

贷:未担保余值(未担保余值)

(4)担保余值和未担保余值均不存在

无需作会计处理,只需作相应的备查登记。

2.优惠续租租赁资产

如果承租人行使优惠续租选择权,视同该项租赁一直存在而作相应的会计处理。

3.留购租赁资产

租赁期届满时,承租人行使了优惠购买选择权

借:银行存款

贷:长期应收款(优惠购买价)

如果存在未担保余值

借:营业外支出

贷:未担保余值

【教材例21-3】沿用【教材例21-2】的资料。B公司的有关资料如下:

(1)该程控生产线账面价值为2 600 000元。

(2)发生初始直接费用100 000元。

(3)采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。

(4)20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元,根据合同规定,这两年应向A公司取得的经营分享收入分别为100 000元和150 000

元。

(5)20×4年12月31日,从A公司收回该生产线。

B公司的账务处理如下:

(1)租赁开始日的账务处理。

第一步,计算租赁内含利率。

根据租赁内含利率的定义,租赁内含利率是指在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

由于本例中不存在独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值,因此最低租赁收款额等于最低租赁付款额,即租金×期数+承租人担保余值=1 000 000×3+0=3 000 000(元),因此有1 000 000×(P/A, R,3)=2 600 000+100 000=2 700 000(元)(租赁资产的公允价值+初始直接费用)。

经查表,可知:

年金系数利率

2.7232 5%

2.7 R

2.6730 6%

R=5.46%

即,租赁内含利率为5.46%。

第二步,计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。

最低租赁收款额+未担保余值=(最低租赁付款额+第三方担保的余值)+未担保余值=[(各期租金之和+承租人担保余值)+第三方担保余值]+未担保余值=[(1 000 000×3+0)+0]+0=3 000 000(元)

最低租赁收款额=1 000 000×3=3 000 000(元)

最低租赁收款额的现值=1 000 000×(P/A ,5.46%,3)=2 700 000(元)

未实现融资收益=(最低租赁收款额+未担保余值)-(最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值)=3 000 000-2 700 000=300 000(元)

第三步,判断租赁类型。

本例中租赁期(3年)占租赁资产尚未可使用年限(5年)的60%,没有满足融资租赁的第3条标准;另外,最低租赁收款额的现值为2 600 000元,大于租赁资产原账面价值的90%,即2 340 000元(2 600 000×90%),满足融资租赁的第4条标准,因此,B公司应当将该项租赁认定为融资租赁。

第四步,账务处理。

20×2年1月1日,租出程控生产线,发生初始直接费用:

借:长期应收款——应收融资租赁款 3 000 000

贷:融资租赁资产 2 600 000

银行存款100 000

未实现融资收益300 000

(2)未实现融资收益分配的账务处理。

第一步,计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益(见表21-3)。

表21-3 未实现融资收益分配表

20×2年1月1日单位:元

日期租金确认的融资收入租赁投资净额减少额租赁投资净额余额

①②③=期初⑤×5.46% ④=②-③期末⑤=期初⑤-④(1)20×2.1 1

(2)20×2.12 31 (3)20×3.12.31 (4)20×4.12 31

合计1 000 000

1 000 000

1 000 000

3 000 000

147 420

100 869.13

51 710.87*

300 000

852 580

899 130.87

948 289.13*

2 700 000

2 700 000

1 847 420

948 289.13

*做尾数调整:51 710.87=1 000 000-948 289.13

948 289.13=948 289.13-0

第二步,账务处理。

20×2年12月31日,收到第1期租金:

借:银行存款 1 000 000

贷:长期应收款——应收融资租赁款 1 000 000

20×2年1-12月,每月确认融资收入时:

借:未实现融资收益 12 285(147 420÷12)

贷:租赁收入 12 285

20×3年12月31日,收到第2期租金:

借:银行存款 1 000 000

贷:长期应收款——应收融资租赁款 1 000 000

20×3年1-12月,每月确认融资收入时:

借:未实现融资收益 8 405.76(100 869.13÷12)

贷:租赁收入 8 405.76

20×4年12月31日,收到第3期租金:

借:银行存款 1 000 000

贷:长期应收款——应收融资租赁款 1 000 000

20×4年1-12月,每月确认融资收入时:

借:未实现融资收益 4 309.24(51 710.87÷12)

贷:租赁收入 4 309.24 (3)或有租金的账务处理。

20×3年12月31 日,根据合同规定应向A公司收取经营分享收入100 000元:借:应收账款——A公司 100 000

贷:租赁收入100 000

20×4年12月31日,根据合同规定,应向A公司收取经营分享收入150 000元:借:应收账款——A公司 150 000

贷:租赁收入 150 000

(4)租赁期届满时的账务处理。

20×4年12月31日,将该生产线从A公司收回,作备查登记。

(5)财务报告中的列示与披露(略)。

【例题10·多选题】关于初始直接费用,下列说法中正确的有()。

A.承租人融资租赁业务发生的初始直接费用应计入租入资产的价值

B.承租人融资租赁业务发生的初始直接费用应计入管理费用

C.承租人经营租赁业务发生的初始直接费用,应当计入当期损益

D.出租人经营租赁业务发生的初始直接费用,应当计入当期损益

E.出租人融资租赁业务发生的初始直接费用应计入管理费用

【答案】ACD

【解析】承租人融资租赁业务发生的初始直接费用应计入租入资产的价值;出租人融资租赁业务发生的初始直接费用应计入长期应收款。

第四节售后租回交易的会计处理

一、售后租回交易形成融资租赁

如果售后租回交易形成一项融资租赁,售价与资产账面价值之间的差额应予递延,并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊,作为折旧费用的调整。

固定资产10年年限平均法无残值

账面价值售价

1 000 1 500

每年计提折旧 100 150

每年调整的折旧费用=(1 500-1 000)/10=50

调整后的折旧费用=150-50=100

二、售后租回交易形成经营租赁

售后租回交易认定为经营租赁的,应当分别情况处理:在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的, 售价与账面价值的差额应当计入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的,有关损益应于当期确认;但若该损失将由低于市价的未来付款额补偿的,应将其递延,并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内;售价高于公允价值的,其高出公允价值的部分应予递延,并在预计的使用期限内摊销。

具体会计处理如下表所示:

售后租回交易形成经营租赁按照公允价

值达成

售价与账面价值的差额应当计入当期损益

售后租回交

易不是按照

公允价值达

售价

低于

公允

价值

售价大于账面价值应确认利润

售价小于账面价值

(损失)

损失不能得到补偿,确认损失

损失能够得到补偿,确认递延收

益,以后摊销

售价

高于

公允

价值

其高出公允价值的部分应予递延,并在预计的使用期限

内摊销,公允价值与账面价值的差额计入当期损益