第三章资产-第四节存货-二、原材料
二、原材料
原材料具体包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）包装材料、燃料等。
原材料的日常收发及结存，可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。
（一）采用实际成本核算
1、科目设置
材料的收发及结存，总分类核算、明细分类核算，均按照实际成本计价。
会计科目有“原材料”、“在途物资”等。
2、帐务处理
（1）购入材料的核算
由于支付方式不同，原材料入库的时间与付款的时间可能一致，也可能不一致，在会计处理上也有所不同。
①货款已经支付或开出、承兑商业汇票，同时材料已验收入库。（单货同到）
借：原材料（含对方代垫运杂费）
应交税费——应交增值税（进项税额）（一般纳税人，下同）
贷：银行存款（应付票据、其他货币资金）
【例1－30】甲公司从东方钢厂购入乙材料一批，专用发票（增值税专用发票，下同）上记载的货款为50 000元，增值税8 500元，另东方钢厂代垫运输费100元，全部款项已用转帐支票付讫，材料已验收入库。
【例1- 31】甲公司持银行承兑汇票1 000 000元从浦西化工厂购入丙材料一批，专用发票上记载的货款为800 000元，增值税136 000元，另支付运杂费1 000元，材料已验收入库，剩余票款退回并存入银行。
【例1－32】甲公司从东方钢厂购入甲材料一批，货款为400 000元，增值税68 000元，对方代垫运杂费5000元，全部款项在托收期内以银行存款付讫，材料已验收入库。
②货款已经支付或已开出、承兑商业汇票，材料尚未到达或尚未验收入库。
借：在途物资待材料到达、入库后，再根据收料单应交税费——应交增值税（进项税额）借：原材料
贷：银行存款（应付票据），贷：在途物资
【例1－33】甲公司采用汇兑结算方式向东方化工厂购入丁材料一批，发票帐单已收到，货款20 000元，增值税3 400元，运费100元，材料尚未到达，款项已由银行支付。
【例 1－34】承上例，上述购入的丁材料已收到，并验收入库。
③货款尚未支付，材料已经验收入库。
A）如果发票账单已到，按发票账单所记载有关金额记账；
借：原材料
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付账款
B）如果发票账单未到也无法确定实际成本时，期末应按照暂估价值记账，下期初做相反的会计分录予以冲回，收到发票账单后再按照实际金额记账。
借：原材料下期初冲回原：借：原材料
贷：应付账款——暂估应付账款，贷：应付账款—暂估应付账款
现：借：应付账款
贷：银行存款
待付款开票后：借：原材料
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款（应付票据）
【例 1－35】甲公司从浦西化工厂购入丙材料一批，货款500 000元，增值税85 000元，对方代垫运费3 000元，发票及帐单已收到，款项尚未支付，材料已验收入库。
【例 1－36 】甲公司从东方化工厂购入丁材料一批，材料已验收入库，月末发票帐单尚未收到也无法确定其实际成本，暂估价值为86 000元。
下月初冲回：
【例 1－37 】承上例，上述购入丁材料于次月收到发票帐单，货款80 000元，增值税13 600元，对方代垫运杂费1 000元，已用银行存款付讫。
④货款已经预付，材料尚未验收入库。
借：预付账款材料验收入库借：原材料
贷：银行存款，应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：预付账款
预付款项不足，补付货款，借：预付账款退回多付的款项借：银行存款
贷：银行存款贷：预付账款
【例 1－38 】根据与东方钢厂的购销合同规定，甲公司为购买乙材料向东方钢厂预付400 000元货款的80％，计320 000元，已通过汇兑方式汇出。
【例 1－39 】承上例，甲公司收到东方钢厂发运来的乙材料，已验收入库。有关帐单记载，该批货物的货款400 000元，增值税68 000元，对方代垫运杂费2 000元，所欠款项以银行存款付讫。
材料入库时：
补付货款时：
为了简化核算，对于材料收入业务可以定期编制“收料凭证汇总表”，据以登记总分类账。
2、发出材料的核算
为了简化核算，可以在月末根据“领料单”或“限额领料单”中有关领料的单位、部门等加以归类，编制“发料凭证汇总表”据以编制记账凭证、登记入账。发出材料的实际成本，可以由企业从上述个别计价法、先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法等方法中选择。计价方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在财务报表附注中予以说明。
P 28、29、30 [ 例1-40]、[ 例1-41]、[ 例1-42]
分录：
借：生产成本——基本生产成本
——辅助生产成本
制造费用
管理费用
贷：原材料
【例1－43 】根据“发料汇总表”的记录，3月份基本生产车间领用乙材料500 000元，辅助生产车间领用乙材料40 000元，车间管理部门领用乙材料5 000元，企业行政管理部门领用乙材料4 000元，计549 000元。
练习：
一、单项选择：
1、某企业采用月末一次加权平均计算发出原材料的成本。20×7年2月1日，甲材料结存200公斤，每公斤实际成本为100元；2月10日购入甲材料300公斤，每公斤实际成本为110元；2月25日发出甲材料400公斤。2月末，甲材料的库存余额为（）元。（07年）
A．10000 B．10500 C．10600 D．11000
2、.某企业采用先进先出法计算发出甲材料的成本，2007年2月1日，结存甲材料200公斤，每公斤实际成本100元；2月10日购入甲材料公斤，每公斤实际成本110元；2月15日发出甲材料400公斤。2月末，库存甲材料的实际成本为（）元。（08年）
A.10 000
B.10 500
C.10 600
D.11 000
材料采用实际成本核算时，“原材料”科目的借方、贷方及余额均以实际成本计价，不存在成本差异的计算与结转问题。但采用实际成本核算，日常反映不出材料成本是节约还是超支，不能反映和考核物资采购业务的经营成果。
对于材料收发业务多并且计划成本资料较为健全、准确的企业，可以采用计划成本进行材料收发的核算。
（二）采用计划成本核算
1、科目设置
材料的日常收发及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照计划成本进行的方法。
特点是：收发凭证——计划价，
原材料总账和明细账——计划价，
实际成本与计划成本之差——材料成本差异
月末，分配材料成本差异，将发出材料的计划成本调整为实际成本。
计划成本在年度内不得随意变更。
基本核算程序
采用计划成本进行原材料日常核算的企业，其基本的核算程序如下：
（1）企业应先制定各种材料的计划成本目录，
（2）平时收到材料时，应按计划单位成本计算出收入材料的计划成本填入收料单内，并按实际成本与计划成本的差额，作为“材料成本差异”分类登记。
（3）平时领用、发出的材料，都按计划成本计算，月份终了再将本月发出材料应负担的成本差异进行分摊，随同本月发出材料的计划成本记入有关账户，将发出材料的计划成本调整为实际成本。
发出材料应负担的成本差异应当按月分摊不得在季末或年末一次计算。
科目设置
成本差异 = 实际—计划差＞0 超支入库记借方
异＜0 节约入库记贷方
2、账务处理
（1）购入材料的核算
①单货同到②单到货未到
借：材料采购
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷: 银行存款
③货款未付，材料已到借：材料采购
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷: 应付账款
④月末货到单据未到借：原材料（计划价）
贷：应付账款—暂估应付款
下月初冲回借：应付账款—暂估应付款
贷：原材料（计划价）
【例1－44】甲公司购入乙材料一批，货款300 000元，增值税51 000元，发票帐单已收到，计划成本为32 000元，材料已验收入库，全部款项以银行存款支付
【例1－45】甲公司采用汇兑结算方式购入丙材料一批，货款20 000元，增值税3 400元，发票帐单已收到，计划成本18 000元，材料尚未入库。
【例1－46】甲公司采用商业承兑汇票方式购入丙材料一批，货款50 000元，增值税8 500元，发票帐单已收到，计划成本52 000元，材料已验收入库。
期末，企业应将仓库转来的外购材料凭证，分别以下情况进行处理：
（1）对于已经付款或已开出、承兑商业汇票的收料凭证，应按实际成本和计划成本分别汇总，按计划成本借：原材料（计划）按实际大于计划的差异借：材料成本差异（超支）
贷：材料采购贷：材料采购
按实际小于计划的差异借：材料采购
贷：材料成本差异（节约）
(2)对于尚未收到发票账单的收料凭证，应按计划成本暂估入账，借记“原材料”等科目，贷记“应付账款—
—暂估应付账款”科目，下期初做相反分录予以冲回，借记“应付账款——暂估应付账款”科目，贷记“原材料”科目。下期初收到发票账单的收料凭证，借记“材料采购”科目按取得的增值税专用发票上注明的可抵扣进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
【例 1－47 】甲公司采用托收承付结算方式购入乙材料一批，材料已验收入库，发票帐单未收到，月末按计划成本60 000元，估价入帐。
下月初冲回：
企业购入验收入库的材料，按计划成本，借记“原材料”科目，按实际成本，贷记“材料采购”科目，按计划成本与实际成本的差异，借记或贷记“材料成本差异”科目。
【例1－48】月末汇总本月已付款或已开出承兑商业汇票的入库材料的计划成本372 000（即320 000＋52 000）元。
上述入库材料的实际成本为350 000（即 300 000＋50 000）元，入库材料的成本差异为节约22 000 （即350 000－372 000）元。
（2）发出材料的核算
结转发出材料的计划成本。月末，根据领料单等编制“发料凭证汇总表”，借记“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记“原材料”科目。
【例1－49 】甲公司根据“发料凭证汇总表”的记录，乙材料的消耗（计划成本）为：基本生产车间领用200 000元，辅助生产车间领用60 000元，车间管理部门领用25 000元，企业行政管理部门领用5 000元，
结转发出材料应负担的成本差异。上述发出材料的计划成本应通过“材料成本差异”科目进行结转，将发出材料的计划成本调整为实际成本，借记或贷记“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记或借记“材料成本差异”科目。
发出材料应负担的成本差异，应当按期（月）分摊，不得在季末或年末一次计算。
发出材料应负担的成本差异，除委托外单位加工发出材料可按期初成本差异率计算外，应使用当期的实际差异率；期初成本差异率与本期成本差异率相差不大的，也可按期初成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。材料成本差异率的计算公式如下：
100％
％
【例1－50】甲公司月初结存乙材料的计划成本为100 000元，成本差异为超支3 074元；本月入库乙材料的计划成本为320 000元，成本差异为节约20 000元。则：
乙材料的成本差异率＝
结转发出乙材料的成本差异的分录为：
练习：
某工厂材料按计划成本计账2000年1月份“原材料”科目某类材料的期初余额为40 000元，“材料成本差异”科目期初借方余额为4 000元，原材料单位计划成本10元。1月份发生以下业务：
1）1月10日进货1000公斤，支付材料货款9500元，增值税进项税额1615元，运费400元（增值税率7％）。
材料已验收入库。
2）1月15日车间一般耗用材料100公斤
3）1月20日进货2000公斤，增值税发票上记载价税合计为22 464元（税率17％），款项用银行支付。另支付运费1000元。材料已验收入库。
4）1月25日车间生产产品领用材料2500公斤。
要求：1）编会计分录
2）计算材料成本差异率，计算发出材料应负担的材料成本差异并编制会计分录
一、单项选择:
1）某企业月初结存材料的计划成本为30000元，成本差异为超支200元。本月入库材料的计划成本为70000元。成本差异为节约700元，当月生产车间领用材料的计划成本为60000元，当月生产车间领用材料应负担的成本差异为（）
A、-300
B、300
C、-540
D、540
结存材料的实际成本为（）。
A、40200
B、39800
C、60300
D、59700
2）某企业采用计划成本进行材料的日常核算。月初结存材料的计划成本为80万元，成本差异为超支20万元。当月购入材料一批，实际成本为110万元，计划成本为120万元。当月领用材料的计划成本为100万元，当月领用材料应负担的材料成本差异为（）万元。（07年）
A．超支5 B．节约5 C．超支15 D．节约15
3）某企业对材料采用计划成本核算。2008年12月1日，结存材料的计划成本为400万元，材料成本差异贷方余额为6万元；本月入库材料的计划成本为2 000万元，材料成本差异借方发生额为12万元；本月发出材料的计划成本为1 600万元。该企业2008年l2月31日结存材料的实际成本为()万元。（09年）A．798 B.800 C.802 D．1 604
二、多项选择题：
1）材料成本差异科目贷方登记（）
A、材料入库时形成的超支差异
B、材料入库时形成的节约差异
C、发出材料应负担的超支差异
D、发出材料应负担的节约差异
三、判断题：
商品流通企业在采购商品过程中发生的运杂费等进货费用，应当计入存货采购成本。进货费用数额较小的，也可以在发生时直接计入当期损益。（）（09年）
三、包装物
（一）内容
包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。其核算内容包括：
1、生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物（生产成本）
2、随同商品出售而不单独计价的包装物（销售费用）
3、随同商品出售而单独计价的包装物（其他业务成本）
4、出租或出借给购买单位使用的包装物（包装物-出租、出借）
（二）账务处理
科目：周转材料—包装物计划成本计价：材料成本差异
摊销方法：一次摊销法和五、五摊销法
1、生产领用包装物借：生产成本
材料成本差异—节约
贷：周转材料
材料成本差异—超支
【例1－51 】甲公司对包装物采用计划成本核算，本月生产产品领用包装物乙的计划成本为10 000元，材料成
本差异为－3％。
2、随商品出售单独计价—其他业务
售出:借：银行存款借：其他业务成本
贷：其他业务收入材料成本差异—节约
应交税费-应交增值税（销项税额）贷：周转材料—包装物
（材料成本差异—超支）
【例1－52 】甲公司本月销售商品领用不单独计价包装物乙的计划成本为5 000元，材料成本差异率为－3％。
3、随商品出售单独计价—销售费用
借：销售费用
材料成本差异—节约
贷：周转材料—包装物
（材料成本差异—超支）
【例1－53 】甲公司本月销售商品领用单独计价包装物丙的计划成本为8 000元，销售收入为10 000元，增值税为1 700元（款项存入银行）。该包装物的材料成本差异率为3％
1）出售包装物时： 2）结转包装物的成本时
练习
一、单项选择：
1）某企业为增值税一般纳税人，购入材料一批，增值税专用发票上标明的价款为25万元，增值税为4.25万元，另支付材料的保险费2万元、包装物押金2万元。该批材料的采购成本为（）万元。（07年）A．27 B．29 C．29.25 D．31.25
2）包装物随同产品出售但不单独计价的包装物，应于发出时按其实际成本计入（）中。
A、其它业务成本
B、管理费用
C、销售费用
D、主营业务成本
3）随同产品出售单独计价的包装物，应于发出时按其实际成本计入（）中。
A、其它业务成本
B、管理费用
C、销售费用
D、主营业务成本
二、核算
某公司对包装物采用计划成本核算06年10月：
1）10月9日购入一批包装物货款50000元，增值税8500元，发票帐单已收到，计划成本为52000元，已验收入库，款项付清。
2）本月生产产品领用包装物甲的计划成本元，材料成本差异率为-3%。
3）本月销售产品领用不单独计价的包装物乙，计划成本为10000元。材料成本差异率为-3%。
4）本月销售产品领用单独计价的包装物丙，计划成本为16000元。销售收入为20000元，增值税3400元，款项存入银行，材料成本差异率为3%。
四、低值易耗品
（一）内容
低值易耗品通常被视同存货，作为流动资产进行核算和管理，一般划分为一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品、其他用具等。
（二）账务处理
科目：周转材料—低值易耗品借方登记低值易耗品的增加，贷方登记低值易耗品的减少，期末余额在借方，通常反映企业期末结存低值易耗品的金额。
低值易耗品的摊销方法有一次转摊法和分次摊销法。
1、一次转销法。
领用时，借：制造费用
贷：周转材料——低值易耗品
2、分次摊销法。领用时先摊销其账面价值的单次平均摊销额。
其账面价值的一半，在报废时再摊销其账面价值的余值。
适用于价值较低、使用期限较短的
领用时借：周转材料——低值易耗品——在用(100% )
贷：周转材料——低值易耗品--在库
摊销时：按摊销额,借：制造费用
贷：周转材料——低值易耗品——摊销 (50%)
报废时补提摊销额，借：制造费用
贷：周转材料——低值易耗品——摊销 (50%)
并转销全部已提摊销额，借:周转材料——低值易耗品——摊销 ( 100% )
贷:周转材料——低值易耗品——在用 ( 100% )
P 34 例
五、委托加工物资
（一）委托加工物资的内容和成本
委托加工物资是指企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。企业委托外单位加工物资的成本包括：
1、加工中实际耗用物资的成本：
2、支付的加工费用及应负担的运杂费等；
3、支付的税金，包括委托加工物资所应负担的消费税（指属于消费税应税范围的加工物资）等。
消费税
（二）委托加工物资的帐务处理
科目：“委托加工物资”委托加工物资可以采用计划成本或售价进行核算
借方：发出材料、支付加工费、运杂费、直接销售的消费税
贷方:完工入库的实际成本
余额：未完工的实际成本
1、发出物资的核算
1）发料： 2）付运费
借：委托加工物资借：委托加工物资
贷：原材料贷：银行存款
材料成本差异
P35 【例1－55 】甲公司委托某量具模具总厂加工一批量具，发出材料一批，计划成本70 000元，成本差异率4％，以现金支付运杂费2200元。
⑴发出材料时借：委托加工物资72 800
贷：原材料70 000
材料成本差异 2 800
⑵支付运杂费时借：委托加工物资2200
贷：库存现金2200
2、支付加工费运杂费等的核算
企业向受托加工单位支付加工费、运杂费等时，借记“委托加工物资”科目，贷记“银行存款”科目。需要交纳消费税的委托加工物资，由受托方代收代交的消费税，借记“委托加工物资”科目（收回后用于直接销售的）或“应交税费——应交消费税”科目（收回后用于继续加工的），贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。
1）支付加工费、运杂费、消费税支付加工运杂费、增值税、消费税借：委托加工物资（直接销售）借：委托加工物资
贷：银行存款应交税费—应交增值税（进项税额）
—应交消费税（连续生产）
贷：银行存款
【例1－56】承上例，甲公司以银行存款支付上述量具的加工费用20000元。
借：委托加工物资20000
贷：银行存款20000
3、加工完成验收入库的核算
借：库存商品等
贷：委托加工物资
【例1－57 】承上例，甲公司收回由某量具模具总厂代加工的量具，以银行存款支付运杂费2500元。该量具已验收入库，其计划成本为110 000元。
⑴支付运杂费时：