毕业论文

第1章导论

1.1 选题背景与意义

1.2.1.2 税收筹划研究综述

诺贝尔经济学奖获得者，美国斯坦福大学教授迈伦·斯科尔斯1(1994)以大量的市场调研数据为基础，通过包括不完全契约理论及买卖本钱理论等现代契约理论，深度剖析市场中各类纳税筹划的过程，在进行了对数据的分析之后，得到了纳税筹划的本质，即争取达到税后收益最大化。

美国杜克大学教授詹妮弗·路易斯(1997)在曾在其论文中表示:企业对于投资方向的选择，在很大程度上会受到税收政策的影响。以关联企业为例，在不违法的情况下，会通过与国外关联企业使用贷款并购等方式来减少税负；又比如在归集抵免政策出台之后，许多企业减少了国外项目的投资额，增多了对国内项目的投资额。

常年从事税收实务调查的美国爱荷华州立大学教授约翰·道依2(1999)通过多年的纳税筹划调研发现:企业进行税收筹划所取得的效果在很大程度上依赖于企业筹划的深度，如果企业希望尽可能的增强税收筹划的效果,即取得最大得税收利润,应该鼓励尽可能多的企业进行筹划工作。与此同时在企业内部将纳税筹划与绩效考核相结合，以筹划效果作为考核薪资的其中一个标准，如此方能有更好的促进作用。

由于国外开征土地增值税的国家较少，因此对于土地增值税税收筹划相关理论以及实务操作方法的研究文献也就不多。且现存的文献也是多就土地增值税或者税收筹划的其中一个方面进行研究，缺乏对于土地增值税税收筹划实务层面上的探究。

1.2.2国内研究综述

1.2.2.1土地增值税征收效应分析

1Scholes. Denegation Design with Unverifiable Information. Econometric，1994: 62-257.

2John Doyle. Corporate Tax Planning Effectiveness: The Role of Incentives, 1999.

原中国社科院金融研究所金融发展室主任易宪容3（2007）认为土地增值税的清算制并不会直接导致房地产价格进一步上涨。他认为，房地产如果仍然是一个投资市场，而且大家对房地产价格的预期仍然是认为其会继续上涨，那么对于一个房地产开发企业来说，其必然会将增加的土地增值税税负以进一步涨价的形式转移到消费者身上。但是房地产市场经过多年的迅速发展，其价格已经接近了消费者能够承受的一个临界点，如果房地产商再次以税收为理由提高房地产价格，消费者极有可能由于房价的过快增长而认为市场存在较大的风险，并因此退出房地产投资市场。随着房地产市场参与者的减少，需求减少，在供给变化不大甚至继续增加的情况下，价格便很难再提升。因此，征收土地增值税究竟会对房地产市场造成怎样的影响，现在还很难预计。

管百海4（2007）通过定量的方法，对比房地产企业的税后利润在清算制之后的变化，发现土地增值税在引入清算制度之后，其税后利润小于原先预征制时的税后利润。另外，两者之间税负水平的差异还会随着增值额的增大而增大。

1.2.2.2房地产企业的土地增值税筹划

李继华5（2008）以某房地产开发企业为研究基础，对纳税筹划的理论进行了较为全面的论述，并说明了房地产开发企业进行税收筹划的必要性，而在论述企业在如何进行税收筹划时，其更是从方法以及策略这两个不同却又相辅相成的角度进行了论述，且点出了房地产开发企业在房地产开法的不同环节需要注意的事项。

张振媚6（2010）、陆勤7（2011）从多个角度分析了房地产企业所受到的来自国家政策层面的影响，并归纳了房地产企业进行纳税筹划的所面临的一些风险。张振媚则从包括来源、释义等方面对房地产开发企业进行纳税筹划的风险进行了分析。

叶莉敏8（2014）从实际案例出发，以税务机关和企业在土地增值税清算时的矛盾为核心，讲述了企业进行税收筹划会遇到的问题，并就这些问题从税务机关和企业两方面提出了对策，对实践工作有较强的指导性意义。

3易宪容.房地产土地增值税得市场意义与影响[J].卓越理财.2007.3

4管百海，委忠信土地增值税的清算对房地产开发企业的影响及应对措施分析[J]. 铁道工程学报.2007.5

5李继华.我国房地产企业税收筹划及案例分析[D]. 西北大学硕士学位论文，2008

6张振媚.房地产企业税收筹划[D]. 首都经济贸易大学硕士学位论文，2010

7

陆勤.房地产企业税收筹划和案例研究[D]. 上海交通大学硕士学位论

8叶莉敏.PL 房地产开发企业土地增值税清算案例分析广东:华南理工大学2014.6

我国学者对于房地产开发企业整体税收筹划方面有比较深入的研究，对贯穿房地产开发的整个流程，并且涉及多个税种。但就单单侧重于土地增值税清算问题的筹划则不那么全面及深入，而已存在的文献也多是对个别房地产开发企业为例进行的研究，从单个案例引发对土地增值税筹划的思考。本文同样将重点关注土地增值税清算过程中所需要解决的实际问题，且采用理论结合案例的方法，对房地产企业的土地增值税税收筹划工作的具体内容以及各项风险进行了分析。综合分析情况，就土地增值税筹划给出操作性较强的筹划方案。

1.3 研究方法与创新点

1.3.1研究方法

本文重点关注的就是这些在土地增值税清算的筹划过程中所需要解决的实际问题，并采取由理论出发，分析自身通过调查的来的案例的方法，不仅对房地产企业的土地增值税税收筹划工作各项基本方法进行了分析，并且将理论方法用来对对实务工作中存在的种种实际问题进行了深层次的剖析。综合这方面的分析情况，最后就土地增值税清算这一问题主要对房地产开发企业提出一些切实可行的解决办法，能较好的实现房地产企业的涉税利益。

1.3.2创新点与不足

1.3.

2.1创新点

（1）角度独特

在国内外对土地增值税问题的研究中，基本都是在站在税收筹划的角度上进行分析并提出对策建议，而本文则综合了土地增值税清算的角度，因而使分析的角度更加全面，也使得对策具有更强的可执行性。

（2）可操作性强

本次论文的所形成的对于土地增值税的分析以及结论，多是由笔者通过实际案例出发获得。而案例的获得又依赖于笔者在会计师事务所的经历。且在对案例的分析过程中，请教了专业的学者以及从事该工作的事务所一线工作人员，得出的结论可操作性较强。

1.3.

2.2 不足之处

由于每个房地产开发企业具体经营情况的不同，本文所选择的案例未必具有代表性。在本案例中所适用的筹划方法未必能在一定程度上适用于其他企业。另

外由于笔者能力有限，对于案例的分析也未能达到十分深入全面的程度，对于其中存在的其他与本文相关的问题未能完全挖掘。

第2章土地增值税清算问题概述

2.1土地增值税相关理论发展研究

土地增值税的标的物是土地以及地面建筑物，我们可以将其看成一种土地税收。就土地税收方面理论的历史而言，可以追溯至古典经济学创立之前，到威廉·配第时期。从经济学发展角度来看，那时正是由重商主义向古典经济学过度的一个时期，并且，配第关于土地税收的理论与古典土地税收理论有着明显的不同。因此,尽管从大的历史背景来看,配第属于古典经济学时期,但陈多长9先生还是将配第所处的时代看成独立于古典时期的时代,称之为“前古典期”。配第的土地税收思想主要可以归纳为四点：土地税收的依据时为政府筹集财政收入；土地税收最终的来源是人们的剩余劳动；以低价取代地租作为土地增值税的计税依据；认为房屋既是支出的媒介又是收益的手段，具有二重性。

马歇尔的经济学巨著《经济学原理》10对土地税收的理论也有所涉及。具体内容主要包含三个方面的内容。第一方面就土地税收的计税依据和税负归宿问题，马歇尔提出地产的价值是土地价值和其上房屋价值之和，并且认为房租的价格包括土地本身和地上建筑物的价值。第二方面讨论了建筑物价值税的归宿问题。归宿也有两种，一是通过提高房租方式前转住房租赁者;二是通过提高经营商品或服务价格的方式将税负旁转给利用建筑物经营的产品或服务的消费者身上。第三方面为土地税收课税的理论依据。马歇尔认为,土地由于拥有供给的永久固定性特征,因此土地税负不能轻易转嫁；土地的价值并非源自土地拥有者个人的，而是源自于整个人类群体,因此对其课税能体现公平原则。

在马歇尔以后,土地税收研究在理论经济学研究中的受重视程度越来越低。从某种角度来说，这可能是由于公共经济学从理论经济学中分离出来有关,但是换个角度来看,也许更为重要的原因是土地税收在整个税收体系中的地位越来越低。尽管如此,马歇尔之后的土地税收理论研究也没有完全停止,各国学者充分利用现代经济学分析工具，在新的假设下,对土地税收的研究也有了长足的进步。在这一时期，土地税收被作为一种要素税来看待,这与古典理论将土地税视为一9

陈多长.土地税收理论发展:从威廉·配第到费尔德斯坦[J] 哈尔滨工业大学学报.2002.3

10马歇尔.经济学原理(下卷)〔M〕.北京:商务印书馆,1964.435一445.

般商品税的观点根本不同。以此假设为基础,经济学家们利用跨期经济增长模型对其进行动态均衡分析。尽管模型相同，却在假设不同的情况下却得到了两种完全不一样得观点：一种理论认为土地税收不可转嫁,这一结果的前提假设是土地税收可以完全的资本化；另一种则是认为土地税收可以转嫁，其前提是土地税收虽然可以资本化，但不能完全的资本化。

2.2土地增值税发展趋势分析

表2.1：2009年至2013年我国主要税种及土地增值税对照表

2009 2010 2011 2012 2013

土地增值税719.56 1,278.29 2,062.61 2,719.06 3,293.91 企业所得税11,536.84 12,843.54 16,769.64 19,654.53 22,427.20 营业税9,013.98 11,157.91 13,679.00 15,747.64 17,233.02 增值税18,481.22 21,093.48 24,266.63 26,415.51 28,810.13 消费税4,761.22 6,071.55 6,936.21 7,875.58 8,231.32 数据来源：中国统计年鉴网站https://www.wendangku.net/doc/851484319.html,/tjsj/ndsj/

图2.1：土地增值税增长情况图

由文中数据以及图表我们可以轻易的发现在过去的5年内，土地增值税一直在稳健的增长，且占国家总收入的比重不断升高。从2009年到2013年，土地增值税由原先的719.56亿元增长到了3293.91亿元，翻了将近5翻。同时土地增值税占国家税收的比重由2009年的1.05%增长到2013年的 2.55%，这些都说明土地增值税在国家和地方财政收入中扮演的角色越来越重要，而作为土地增值税主要缴纳者的房地产开发企业，所需要承担的税负也越来越重。

2.3 土地增值税清算问题分析

2.3.1土地增值税清算内容

土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权并取得增值性收入的单位和个人所征收的一种税。土地增值税清算是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并办理土地增值税清算手续，结清房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为11。对于房地产开发企业而言，土地增值税由于改预征为清算，其主要纳税环节便集中在所开发地产达到清算条件之时。

2.3.1.1土地增值税所扣除的项目

土地增值税的征税对象为土地的增值额，所谓对增值额征税即并不是直接对房地产的全部收入进行课税，而是允许有成本方面的扣除，只针对增值的部分进行征税。对于房地产开发企业来说，在计算房地产转让的增值额和计算应纳土地增值税时，有部分金额是可以直接在收入中进行扣除的，主要有以下五种：（1）房地产企业为了土地，在土地转让或土地受让时所付出的金额，包括以出让方式取得支付的土地出让金以及以转让方式取得土地使用权的地价款；

（2）房地产开发企业对土地进行开发，并建设新房以及相应设施所支付的成本；（3）房地产开发企业对土地进行开发，并建设新房以及相应设施所支付的成本；（4）在进行房地产开发企业的加计扣除

2.3.1.2土地增值税的清算条件

（1）土地增值税的清算条件

按照我国相关税收法律规定，房地产开发项目如满足以下三种条件任意一条，则应立即进行土地增值税清算：

a：房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

b：房地产项目未竣工，但已被整体转让的；

c:直接将土地使用权进行转让的。

上述条件皆不符合，但是满足以下条件的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：

11全国注册税务师执业资格考试教材编写组. 税法Ⅱ[M] 北京.中国税务出版社2014.

a:已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或者该比例未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或者自用了的；

b：取得销售或者预售许可证满三年以上但仍未销售完毕的；

c：纳税人申请注销税务登记却未办理土地增值税清算手续的；

d:省（自治区。直辖市、计划单列市）税务机关规定的奇特情况。

2.3.2土增值税清算对房地产企业的影响

2.3.2.1对房地产企业的直接影响

（1）对房地产企业利润的影响

土地增值税清算毫无疑问会对房地产企业的利润造成重大影响。而在此之前，房地产行业的利润相对于其他行业来说较高。之所以房地产行业利润高，在一定程度上来源于对土地这一公共资源的垄断12。正是由于垄断，致使房价不断飙升。而这种由垄断带来的超额利润，也在破坏着经济的正常运行，同时损害了人民群众的经济利益。而通过土地增值税清算这种方式可以削弱房地厂行业的利润，如此一来便可以在一定程度上减少这种垄断方式对经济运行的破坏，亦可以维护群众的利益。

（2）对房地产企业融资的影响

土地增值税的清算制改革使得房地产企业在融资问题上遇到了麻烦。由于长期以来房地产市场的火爆，致使房地产企业在融资问题上遇到的问题并不多。无论是通过银行贷款亦或是发行信托，资管等产品，都可以快速的获得大量较低利息的融资。而房地产企业融资的简单又进一步促使房地产企业的发展，致使房地产的泡沫越吹越大，影响了正常的经济运行。土地增值税清算制度的出台，让广大群众看到了国家希望控制房地产市场爆炸式发展的愿景，因此对房地产开发的投资热情不似从前高涨，使得房地产企业融资变得困难。

（3）对房地产企业资金链运转的影响

房地产企业的资金链变得紧张的另外一个重要原因是资金的回笼出现问题。过去，由于社会普遍看好房地产市场，房价也确实在不停攀升，这导致大量的资金涌入房地产投资市场，即所谓的“炒房”。这种现象在超过一个正常的限度之后，必然导致一种病态的经济运行体系。而土地增值税清算的出现，则正如在这

12

李先瑞.土地增值税对房地产开发企业税后利润的影响[J] 财务与会计.2007.5

种“炒房热”的现象上浇了一壶冷水，使原先一股脑涌向房地产市场的资金在进入之前有了顾虑，这就使得房地产开发企业建设的房子不如之前好卖，资金的回笼便也受到影响。

2.3.2.2 对房地产企业的间接影响

（1）对房地产企业投资方式的影响

土地增值税由预征改为清算之后，使得原本可以长期进行纳税递延的投资方式必须要进行土地增值税清算，这就影响了房地产企业的投资收益，必然迫使房地产企业改变某些原有的投资方式。在进行土地增值税清算制改革之前，许多房地产企业会选择这样一种投资方式：通过自身独有的渠道在一级市场上获得政府出让的土地，但是在获得土地之后，并不对土地进行处理，只是单纯将土地买来，然后等待土地的升值。直到升值到一个他们认为合适的价格时，便直接将土地卖出，获取利益。而由于土地增值税是预征制，因此在企业持有这些土地的过程中是无法对其征税的，而显然这样一种投资方式会导致资源的大量浪费，也不利于经济的健康发展。但在土地增值税进行清算之后，这种情况便有所改观，使得房地产企业更加倾向于将自身的土地尽快出手或者进行开发。因此，清算制的引进对于房地产企业投资方式的选择有正确并且积极的引导作用。

（2）对房地产企业内部运营的影响

由于土地增值税原采用的预征制，房地产企业的新建房项目只需要在建设初期预缴一定的土地增值税税款，后续的土地增值税缴纳遥遥无期，因此其在整个项目开发的过程中对于涉及土地增值税问题的处理并不那么重视。如涉及土地增值税可扣除项目的相关凭证的获取，在比较难以获取时企业财务人员便没有及时的取得，以致在进行土地增值税清算时影响可扣除项目。但在引入土地增值税清算制度之后，情况就大为不同。由于土地增值税采用超率累进税率，可扣除项目的金额十分重要，不仅直接影响应纳税增值额的大小，更是和税率的划分相关，因此企业在对涉及土地增值税相关项目的处理上会变得十分慎重，这有利于企业建立更完善的内部运营体系。

（3）对房地产开发市场投资氛围的影响

在房地产市场异常火爆的时期，大量中小投资资产集体涌入房地产市场。但就房地厂开发这部分市场来说，是否能够容纳如此多的投资，这些投资是否可以获得满意的回报，答案是偏向于否定的。然而正是由于这部分资金对这两个问题的不管不顾，导致了房地产开发企业也良莠不齐，许多二三线城市的房地产开发企业建造出来的房产，不仅销路成问题，甚至连房子的质量都无法保证。以上种

种问题的出现，最重要的原因便是房地产投资氛围的火热，而这种火热来源于房地产投资的高收益和低风险。土地增值税清算制度的出现，使得部分经营不善的房地产开发企业无法再经营下去，令广大投资者认识到一个问题，那便是房地产投资是有风险的，而收益随着房地产企业利润的减少也开始降低。如此一来，房地产开发市场的投资氛围便会趋于理性。

综上所述，土地增值税清算制度改革对房地产企业影响最大得一点便在于直接使其税后利润大大缩水。而这一点更是使得房地产企业进行土地增值税税收筹划的心愿更加迫切。与此同时，也使得其在资金链的运转方面会不如从前那般同意，对内部运营管理也将更加重视，更是会令整个房地产市场投资氛围趋于理性。

第3章房地产企业土地增值税筹划分析

3.1土地增值税筹划的必要性及主要因素

3.1.1土地增值税筹划的必要性

随着土地增值税清算制度的出台，土地增值税的纳税方式发生巨大改变。根据本文2.3.2土地增值税对房地产企业的影响所分析的内容可以发现，土地增值税的清算对于房地产开发企业来说时一项巨大的挑战。企业如果想要在清算制度下获得更好的发展，并且获得税后利润最大化这一目标，进行税收筹划时必不可少的。如果将税收筹划的必要性进行细分，则主要有以下三点：

（一）土地增值税纳税筹划是企业实现利益最大化的重要途径

利益最大化是所有以盈利为目的企业最重要的目标，而所谓的利益最大化，由于税收的存在，指的是企业税后利润的最大化。房地产企业在经营过程中会面临种种不同的税收负担，包括企业所得税，营业税，契税，印花税等等，这其中便有土地增值税。土地增值税采用超率累进税率，最高税率可达到60%，如果房地产企业不进行合理的税收筹划，那么可能承受及其巨大的土地增值税税负，大大增加房地产企业的税收负担，并且严重影响企业的税后利润。可如果合理的进行土地增值税筹划，以普通商品房为例，国家规定当增值额低于20%时，土地增值税是可以免征的，这将极大的减少房地产企业的税负，大大增加房地产企业的税后利润。因此对于房地产企业来说，在经营过程中不仅要注重收入的增加，更是不能忽视对于土地增值税的税收筹划。对于土地增值税的纳税筹划是企业实现税后利润最大化必不可少的一步。

（二）土地增值税税收筹划帮助企业更好的适应政策变化

我国的经济体制有以市场经济为主，宏观调控为辅的特点，而近期为了防止地产泡沫和房价虚高，国家始终在不遗余力的以调控的手段来调整房地产业更合理的发展。与此同时，作为地方财政的主要支持，各地方也对房地产业给予了各种优惠政策来促进其发展。所以，做好土地增值税税收纳税筹划不仅可以灵活的利用和应对复杂多变的国家政策方针，也可以更大程度的压缩经营成本，从而在销售端有更多的价格优势进而提高本公司的竞争力。

（三）土地增值税税收筹划有利于提高纳税人的依法纳税意识

我国的税收政策还在随着市场的不断发展而逐步的完善，难免会有可以被利用的缺失。从企业经营者来讲，追求利益的过程中也会使一部分人不惜铤而走险以各种非正当甚至违法的方式来避税、逃税。因此，良好的纳税筹划设计不仅可以帮助纳税人合理合法的节税，获得更多的利润空间，也可以加强企业的管理，更好的理解依从法律政策来寻求企业的发展壮大。

3.1.2土地增值税筹划的主要影响因素

对房地产开发企业的土地增值税进行纳税筹划必须从该税的自身特点出发，认真分析土地增值税本身的征税细节，充分利用现存的税收优惠，并且结合每个具体的开发项目，将土地增值税的筹划做到项目的各个环节。

从土地增值税的计算公式来看：土地增值税=增值额*税率-扣除项目金额*速算扣除系数。纳税人可以采取合法的相应措施或方法，使其中的因素发生变化，从而影响税收政策的差异化选择、引起应纳税额的变化，最终实现税额向有利于纳税人方向的转化。通过对那些影响税额的条件进行分析，再利用一些税收方面的安排设计，最终也可以实现减少税负，增大利润的的目的。影响纳税筹划的五大因素包括：特定税收政策因素、税收优惠政策因素、税制要素、计算公式中的内嵌因素和组织形式因素。

3.1.2.1 特定税收政策因素——特殊规定

土地增值税中的一些特殊规定就属于特定税收政策因素，比如借款费用能够资本化的问题。从会计的角度出发，借款费用可以直接计入成本，但是就土地增值税清算来说，该操作却并不适用。在土地增值税清算过程中，已经资本化的利息支出需要调整至财务费用，作为房地产开发费用来计。而且法律规定房地产开发成本可以加计20%扣除，借款费用并不能享受这一优惠。13。同时，当我们预料到税收特殊规定可能会发生变化或者担心税收特殊规定的变化会影响企业的

13魏洁.房地产开发企业土地增值纳税筹划分析河北:河北大学 2013.6

纳税筹划方案时，我们在纳税筹划时还可以利用动态纳税筹划，14以降低纳税筹划的不确定性风险。其他的特殊规定，比如，房地产开发企业收到政府返还的土地出让金，不能作为取得土地使用权所支付的成本的抵减项，要注意政府发放的补助是企业的一项营业外收入，所以就不能抵减土地成本。因此，我们要注意国家发布的特殊规定，合理利用特殊规定来调整土地增值税的增值额和扣除项目金额，最终都为纳税筹划服务。

3.1.2.2 税收优惠政策因素——优惠政策

对于土地增值税税收筹划来说，土地增值税的相关税收优惠政策就是税收优惠政策因素，比如，纳税人建造普通标准住宅出售，其增值额未超过扣除项目金额之和小于20%的，免征土地增值税；以房地产进行投资、联营，联营一方以房地产作价入股或者作为联营条件，将房地产转到所投资、联营的企业中的，免予征收土地增值税；一方出土地，一方出资金，合作建房，建成后按比例分房自用的，不征收土地增值税；房地产开发企业代客户进行房地产的开发，开发完成之后向客户收取代建收入的行为，免予征收土增值税；在兼并企业中，对于被兼并企业将房地产转让到兼并企业中去的，免征土地增值税15。针对上述这些税收优惠政策，房地产开发企业特别注意增值率的核算；有采用合作建房模式的，合作建房时不仅有利于土地增值税纳税筹划，而且合作建房时一方以土地作为无形资产作价入股的免交营业税；有将某在建项目整体转让变为转让该企业的部分股权；还有变房屋销售业务为自建行为或代建行为的，等等。

3.1.2.3税制要素——税率

图3.1:土地增值税适用税率简图

在计算土地增值税时公式中出现的增值额、扣除项目金额和增值率就属于内嵌因素。我们计算扣除项目金额时，如果能进行周密的筹划，也会带来巨大的纳

14杨朔.房地产企业税收筹划研究[D]. 北京：财政部财政科研究所，2011.

15全国注册税务师执业资格考试教材编写组.税法（II）[M].北京：中国税务出版社，2012.243-253.

税差异；纳税人、课税对象和税率是税收制度的基本要素，而土地增值税清算所适用的税率就属于税制要素的一种，土地增值税的缴纳适用四级超率累进税率。适用税率的选择依赖于增值率的大小，不同的增值率之间，税率差异极大，是明显的税负差异点。与此同时，我们从上图3.1中不难看出，不同增值率范围的对应着不同的税率和速算扣除数，单单从这点来说就有很大的纳税筹划空间。

3.1.2.4企业财务要素——内嵌因素

（1）内嵌因素——销售收入

在对销售环节进行税收筹划时，企业多会运用一些销售折扣或折扣销售的方式进行促销活动，与其他行业促销活动一样，根据税法规定，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明，那么就可以按照折扣后的销售额来计算收入并计税；如果将折扣额另开发票的，则必须按全额计税。某房地产开发企业给以一次性交足房款的购房人3%的销售折扣，假定销售总额为1000万元，土地增值税适用税率为30%，营业税税率为5%，城市维护建设税税率为7%，教育费附加为3%，如果企业采取另外再开一张发票的方式，将会多交营业税、城建税及教育费附加共计1000*3%（1+7%+3%）=1.65万元,多计增值额就多交土地增值税为[1000*3%-1000*3%*5%（1+7%+3%）]*30%=8.505 万元。

（2）内嵌因素——增值额

土地增值税是房地产开发企业在交易时的重要税种，而在交易正式达成时双方要签订合同。房地产开发企业在销售环节由于签订的合同名称不同就影响了应缴纳的税额，比如说，该企业准备出售其拥有的一处厂房，且该厂房已经使用过一段时间，厂房内配有各种设施设备。现在该厂房的公允价值是1800 万元，其中各种设备的价值约为500万元。如果该企业在与购买者签订合同时，未将两者区分开来，将厂房的价格以及设备的价格加总计为厂房的转让价格。那么在进行土地增值税清算时，其增值额便会多上500万元。不仅如此，收入的增多，也会导致适用更高的税率，企业将多承受许多税负。但是如果企业在签订合同时只将厂房的1800万元写入，并就500万元的设备转让单独拟一份合同，则可以有效的避免上述问题。除此之外，由于设备转让签订的合同属于购销合同，适用0.03%的印花税税率，而厂房装让合同则属于产权转移数据，适用0.05%的印花税税率。500*（0.05—0.03）=10万元，单就印花税一项便可以为企业节税10万元，可以说是一举两得。因此，企业在交易的各个环节甚至是细节都应当重视纳税筹划。

（3）内嵌因素——扣除项目金额

结合“土地增值税=增值额*税率-扣除项目金额*速算扣除系数”这个计算公式，扣除项目金额与应缴纳的土地增值税成反比关系，其中扣除项目金额包含项目很多，比如说，企业的利息费用支出，利息费用的可扣除金额有不同的计算方式，其计算结果是不同的，这里有较大的纳税筹划空间。如果房地产开发企业借用了大量的资金，其利息费用数额比较大，应该采取据实扣除的方法，并且应尽量提供金融机构的贷款证明。如果房地产开发企业的借款数额很小，其利息费用比较低，企业可以不计算应该分摊的利息支出，或者不提供金融机构的贷款证明，以达到可多扣除费用的效果，来降低税负。值得注意的是，当房地产开发企业的开发项目全部使用自有资金时，就没有利息支出，开发费用这时在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的 10%以内计算扣除，采用这个方法来计算就增加了扣除项目金额，这对企业少缴纳土地增值税非常有利。

在目前国家政策对房地产开发企业限制放贷的情况下，如果开发企业的资金大部分来源于非金融机构的借款时，通常利率会较高，甚至远高于商业银行同类同期贷款利率，就会导致利息支出较高。我们进行土地增值税清算时按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的 10%以内扣除，很可能导致实际发生的利息费用超过可扣除限额的情况，所以房地产开发企业在筹划融资结构时就应该对这个问题进行分析。

3.2 房地产企业土地增值税筹划现状

3.2.1 土地增值税筹划的常用方法

面对土地增值税清算的巨大压力，房地产企业也对土地增值税的税收筹划进行了探索。下面简要介绍房地产开发企业进行土地增值税税收筹划的几种方法: 3.2.1.1利用公司的组织形式进行税收筹划

开发成本是房地产开发企业的必要成本支出,其高低将直接影响到企业增值额的多少。因此,在实际业务中,一般可以考虑单独成立建筑装修公司(关联企业),将项目的建筑装修工程进行出包,由其关联公司(建筑装修公司)来承包进行室内装修。与客户签订合同时,将毛坯房和精装修部分分别签订合同,总合同收入不变,但单个合同销售收入降低,从而达到降低土地增值额,减轻税负的目的。通过进行税收筹划,可以减少房地产开发企业的增值额,而且建筑装修公司的经营所得属于营业税的征税范围,不计征土地增值税。

3.2.1.2通过合理定价进行税收筹划

对于普通房地产项目来说,应紧紧把握住20%这一临界点进行税收筹划,这样既可以享受到免税的税收优惠,又能实现公司的利润。现假设企业开发成本为Y,销售总价为X,如果企业要想享受起征点的税收优惠,那么最高销售总价只能为X=l.67Y,企业在这一价格水平下,既可以享受到起征点的税收优惠又能获得较大利润。如果企业想通过提高售价来达到增加营业利润的目的,企业不仅要确保筹划后的税后利润大于筹划前的税后利润。而且对企业来说只有当提高价格的部分超过缴纳的土地增值税和新增的营业税、城建税及教育费附加时,提价才能获得足够的利润空间。

此时按照增值率在50%以下,即30%的税率缴纳土地增值税,假设销售总价提高Z,则企业最高提价的销售总额为Z<0.46Y,土地增值税为30%*(X+Z-Y-10%Y-5.5%X-5.5%Z-20%Y),如果提价的销售金额超过0.46Y,则企业的利润会降低,税收也会增加。

对与非普通项目,要严格控制好企业的价格策略。通过合理定价进行税收筹划,不仅可以降低企业的税收成本,还可以实现企业利润的最大化。

3.2.1.3选择项目核算方式进行税收筹划

依据《土地增值税实施细则》第八条:“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”。根据不同情况对多项开发项目选择分开或合并成本项目进行核算,并结合土地增值税的税收优惠政策,可降低企业的土地增值税。当开发的房地产项目中,既有普通住宅,又有商品房的,应当将普通住宅和商品房分开进行核算。《土地增值税实施细则》规定:纳税人建造普通标准住宅的,增值额未超过扣除项目金额之和20%的,免征土地增值税;未分开进行核算的,不得享受增值额未超过扣除项目金额之和20%的税收优惠政策。

3.2.1.4利用特殊扣除项目规定进行税收筹划

《土地增值税实施细则》规定:“财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本金额之和的百分之十以内计算扣除。如果企业主要依靠负债进行筹资,利息费用占的比例较大时,应提供金融机构贷款证明,将利息费计入房地产开发费用。同时按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额之和的百分之五以内计算扣除。反之,若主要依靠权益筹资,

房地产开发费用应按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额之和的百分之十以内计算扣除。

3.2.2房地产开发企业土地增值税筹划存在的问题

3.2.2.1 误将偷税、漏税当作纳税筹划

在这里，引用一句世界上广为流传的格言“世界上只有两件事是不可避免的，那就是税收和死亡，面对国家税收：愚者逃税，蠢者偷税，如果智者避税，高者筹划。16”这句话就告诉纳税义务人，在明确纳税筹划的概念时，也要明确逃税、偷税、避税的概念，避免将“偷税、漏税”错误地认为是“节税”，法律的罪行法定原则就不承认不知者无罪。而实际上房地产开发企业对土地增值税进行纳税筹划时存在偏失和迷误，这导致纳税筹划的现状并不理想，比如，某些房地产开发企业将房屋预售或销售房款刻意计入往来账上，最为调节利润的工具，少计或不计收入进行偷逃税。一些企业误把偷税认为是纳税筹划。纳税筹划要以依法纳税为前提，依法纳税是企业稳定、持久发展的保证，纳税人通过偷税提高经济效益，不仅只能是短期行为，而且增加了企业的经营风险。如果偷税行为被查处，那么企业将蒙受巨大的经济损失，企业赖以持续经营的条件将发生巨大变化17。

3.2.2.2 房地产开发企业纳税筹划水平欠佳

（1）账务处理错误导致筹划风险

在计算土地增值税时，本着可扣除项目金额越多企业缴纳的税额越少，一味套用某些规定，最终计算的可扣除项目金额是错误的。会计人员不熟悉会计制度的，对会计处理稀里糊涂，误将违约金作为土地增值税的扣除项目金额，其实按照会计准则的规定企业支付的各种滞纳金、罚款、和违约金等，应当借记在“营业外支出”科目，贷记在“银行存款”等科目。按照土地增值税的相关规定，房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用，所以记入营业外支出账户的违约金是不属于土地增值税扣除项目的。要想从根本上减少甚至是杜绝漏税行为的发生，加强会计人员的财务知识和税法知识的培训教育和测试考核是一件刻不容缓的事。

16天职国际会计师事务所.筹划魔方：在变化中寻求筹划空间——房地产开发企业经营过程中税收

筹划[DB/OL].http：//https://www.wendangku.net/doc/851484319.html,/view/51a8611ea76e58fafab00354.html，2013-2-16.

17肖太寿.土地增值税的30 个涉税疑难问题处理[DB/OL].

某些企业利用“已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算”这一规定中“85%销售比例”这个条件进行避税，在财务收支上做文章，将项目销售比例控制在 85%之内，以逃避税务机关的清算管理，延迟缴纳税款又相当于从银行取得无息的同期贷款。

（2）应纳税额未能准确计算

在税法中土地增值税可扣除项目金额中的利息费用与会计上的计算方法存在一些差异，土地增值税清算时已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除，这就是说利息支出不可以作为开发成本直接扣除，也不允许加计扣除。

比如，某房地产开发企业某项目取得土地使用权成本为1000万元，在会计处理中计入房地产开发成本为600万元，其中计入“开发成本—开发间接费用（利息支出）”科目的为 10万元，房地产开发费用中计入“财务费用—利息支出”科目的为4万元。假定开发费用中没有其他项目。企业在计算可扣除开发费用时，一方面按照能够提供金融机构证明的合理利息支出据实扣除，另一方面，按照土地使用权和房地产开发成本的 10%扣除了除利息支出之外的其他开发费用。

针对上述案例，进行这样处理:（10+4）+（1000+600-10）*10%=173，这种计算方法的扣除额很高，对企业少缴纳土地增值税也很有益，但这中方法是不符合规定的。严格来说，这根本不是人们所说的纳税筹划，不符合纳税筹划定义中的合法性要求。

（3）税法与财务差异处理不妥

开发成本和开发费用在计算土地增值税时都可以扣除，合并计算扣除看似并没有什么不妥，但在利用公式计算“土地使用权和开发成本的5%或 10%”时，就得明确开发成本，不能将开发成本和开发费用混为一谈，否则就会出现错误。然而在实际中由于会计处理不准确，在核算土地增值税时就无法区分到底是该归为开发成本，还是计入开发费用。针对 3.2.2 中的小案例，企业有时这样处理：4+（1000+600）*10%=164 万元，显然这是不准确的。

然而，我们应该综合考虑税法和会计的差异，认真分析不同计算方法的使用条件，该房地产开发企业计入土地增值税扣除项目的房地产开发成本为600-10=590 万元，如果能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，计算可扣除的房地产开发费用为（10+4）+（1000+600-10）*5%=93.5 万元；如

果不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，计算可扣除房地产开发费用为（1000+600-10）*10%=159 万元。