对审计失败含义的界定
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国内部审计安然事件拖垮了安达信会计师事务所，科龙事件致使德勤会计师事务所在我国的执业质量受到置疑；与此同时，审计失败案例作为资本市场动荡的导火线，受到监管部门、理论界等多方面关注。然而，对审计失败的研究，无论是案例研究或是原因分析，其基点都离不开含义的界定。
一、审计失败含义的文献回顾
２０１０年９月２３日在ＣＮＫＩ中以“审计失败”为关键字检索的文献结果如表１所示。从１９９５年张龙平的文献开始至２０１０年相关文献已有９０７篇，主要对审计失败的概念、原因、建议措施等进行了探讨。文献中对审计师的描述有很多，本文统一称为审计师。探讨审计失败相关问题都免不了从界定审计失败含义开始。秦荣生（１９９９）认为，审计失败是指企业会计报表存在重大错报或漏报，而审计师发表错误的审计意见。在秦荣生提出的观点上，指出审计人员在实施审计过程中没有遵守公认审计准则而形成或提出错误的审计意见，是大部分学者的观点。朱小平，叶友（２００３）提出，审计失败往往是因为审计人员缺乏职业胜任能力、疏忽大意、舞弊欺诈等情况所导致。马兰、王延明（２００３），吴芳（２００４），刘明辉（２００６）认为，审计失败是审计师执业中未能遵守审计准则，在企业财务报表存在重大错报或漏报的情况下，出具了无保留意见。这一观点比前面的观点更加具体，指出审计失败是以企业财务报表存在重大错报或漏报，并出具无保留意见为前提。２００７年注册会计师考试教材将审计失败定义为：审计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。这成为审计失败定义的主流观点。陈志强（２００６）在综合分析审计失败现有观点后，认为不应该把重点落在是否遵循了审计准则，而应落在是否达到审计目标发表适当审计意见。
从上述观点可以看出，对于审计失败的含义，学者主要
对审计失败含义的界定
◆ 张筱 郜建豪
关注三个方面：企业会计报表存在重大错报或是漏报，秦荣生（１９９９）、邓敏（２００３）、杨阳（２００５）；未遵守审计准则，朱小平，叶友（２００３）、吴晓根（２００３）、马兰，王延明（２００３）、吴芳（２００４）等；发表错误或不恰当审计意见，陈志强（２００６）、朱小平，叶友（２００３）、王晓霞（２００１）等。在法律界，法律界人士基本赞同审计学者关于审计师的第三者法律责任的观点。葛欠喜（２００４）指出，对于遵守审计师职业准则，但未能揭露被审计事项的错弊，审计师没有责任；只有在没有遵守职业准则情况下，导致审计失败，审计师方承担责任。争论焦点主要是第三者范围，这也是解决审计师民事责任的起点。
二、审计失败含义的界定
理论界对审计失败概念众说纷纭，没有统一定义，其中主要观点有：秦荣生（１９９９）、朱小平，叶友（２００３）、刘明辉（２００６）、注册会计师考试教材（２００７年）及陈志强（２００６）。但上述观点都不够系统、完整，并存在各自的缺陷。
１、未遵守审计准则。主流观点认为审计失败判断标准在于审计师是否遵守审计准则，非主流观点侧重于是否达到审计目标。非主流观点对主流观点提出了质疑，即审计师出具了不恰当审计意见而又没有明确证据表明其遵守审计准则的情况下，应归属于何种含义。实践也表明，证监会在２０００～２００７年中，上市公司因虚假年度财务报告受到处罚的有８２例，其审计报告意见以无保留意见为主。这８２例出具不恰当审计意见的审计师中，仅有２３例被处罚，剩余５９例因没有证据确定其没有遵守审计准则而免遭处罚。为了更好地界定审计失败，有必要引入“审计危机”的概念。中国社会科学院语言研究所词典编辑室（２００２）对危机的解释为：产生危险的祸根；严重困难的关头。从危机含义看，被审计单位财务报表存在重大错报或者漏报，即存在“产生危
１９９５ １９９７ １９９９ ２０００ ２００１ ２００２ ２００３ ２００４ ２００５ ２００６ ２００７ ２００８ ２００９ ２０１０ 合计关键词 １ １ ２３ １５ ２４ ６５ １０５ ７２ １１１ １３２ １１２ ９７ １０３ ４６ ９０７百分比 ０．１１％ ０．１１％ ２．５４％ １．６５％ ２．６５％ ７．１７％ １１．５８％ ７．９４％ １２．２４％ １４．５５％ １２．３５％ １０．６９％ １１．３６％ ５．０７％ １００％
表１ 以“审计失败”为关键字检索的文献结果
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国内部审计参考文献
陈志强．２００６．质疑审计失败主流观点［Ｊ］．审计月刊（１）
邓敏．２００３．注册会计师审计失败问题研究［Ｄ］．［硕士学位论文］．成都：西南财经大学会计学院
葛欠喜．２００４．注册会计师审计失败对第三人法律责任研究［Ｄ］：［硕士学位论文］．成都：四川大学法学院
刘明辉．２００６．高级审计理论与实务［Ｍ］．大连：东北财经大学出版社马兰，王延明．２００３．经营失败、审计失败与审计风险——来自暂停上市公司历年审计报告的经营分析［Ｊ］．中国注册会计师（３）
秦荣生．１９９９．谈会计年报的重要风险——审计失败［Ｊ］．财会月刊（３）吴芳．２００４．东方电子财务报表审计失败的认定分析［Ｊ］．财会通讯?综合（１０）吴晓根．２００３．东方电子会计报表审计的理性认定：审计失败［Ｊ］．审计研究（４）王晓霞．２００１．论审计的失败及对策［Ｊ］．东北财经大学学报（５）
杨阳．２００５．注册会计师审计失败问题研究［Ｄ］．［硕士学位论文］．长沙：中南大学商学院
朱小平，叶友．２００３．审计风险、商业风险、业务关系风险、经营失败与审计失败［Ｊ］．审计研究（３）
张筱．２００９．我国审计失败的危机信号探讨［Ｄ］．［硕士学位论文］．昆明：云南财经大学
张龙平．１９９５．一些国家和地区注册会计师在法律责任［Ｊ］．广东审计（２）
险的祸根”——被处罚的可能性，符合危机含义。审计危机是指在被审计单位财务报表存在重大错报或者漏报的情况下，审计师出具了不恰当审计意见，并给会计师事务所及审计师带来有形及无形损失的可能性。
笔者赞同主流观点，应以审计师是否遵守审计准则作为判断审计失败的依据。审计准则是审计师执行过程中必须遵守的规范，如果在审计师完全遵守审计准则的情况下，出具了不恰当审计意见，应属于审计危机范畴。相对而言，审计失败是指被审计单位财务报表存在重大错报或者漏报的情况下，审计师在执业中未遵守审计准则并出具了不恰当审计意见，且给会计师事务所及审计师带来了有形及无形损失。
２、未将会计报表存在重大错报或漏报作为审计失败的前提。虽然理论上存在会计报表不存在重大错报或漏报，但审计师出具了不恰当审计意见的可能，但为了更好地界定审计失败的含义，应将会计报表存在重大错报或漏报作为审计失败的前提，尤应关注表外信息未履行相应披露义务的情况，以便在同一前提下更清晰地区分审计风险、审计危机、审计失败三者的含义（如表２所示）。中国注册会计师协会（２００７）给出的审计风险定义为：在被审计单位财务报表存在重大错报或者漏报的情况下，审计师发表不恰当审计意见的可能性。若审计师由于被审计单位会计报表存在重大错报或者漏报的过错，出具了不恰当的审计意见，就不应承担被审计单位过错的责任，这应当属于审计风险而不应属于审计失败。
三、审计风险、审计危机及审计失败的关系
（２００３）提出，作为技术性程序，风险可能带来损失，也可能不带来损失。
２、审计危机与审计失败的关系。审计危机与审计失败是同一时间链上的前后阶段，审计失败是审计危机发展过程中的一个可能的结果，只有当审计师在未遵守审计准则并出具了不恰当审计意见时，并给会计师事务所及审计师带来有形及无形损失的情况下，审计危机发展为审计失败。即审计师未遵守审计准则并出具了不恰当审计意见且给会计师事务所及审计师带来了有形及无形损失，是区分审计危机及审计失败的要素。二者不同在于：审计危机是一个过程，审计失败是个结果。
如图１所示。
１、审计风险与审计危机的关系。审计风险是审计危机发展的前期表现，审计危机是审计风险后期发展的一个可能结果，只有在审计师发表不恰当意见的基础上，审计风险才发展为审计危机。即审计师是否发表了不恰当的审计意见是区分审计风险及审计危机的标志。二者不同在于：其一，审计危机是一个过程，体现着时间的渐进性特征，呈现出生命周期的状态；审计风险是一个客观存在的事实，体现着时间的时点性特征。其二，审计危机是诱发审计失败的可能性，并明确损失的含义；审计风险正如朱小平和叶友
（作者单位：云南民族大学，云南师范大学商学院，邮政编码：６５００３１ ，电子邮箱：１５９８７１００１２５＠１３９．ｃｏｍ）
图１ 审计风险、审计危机、审计失败之关系图
具有发生Ｂ的可能性审计风险
审计危机
审计失败
Ｂ．审计师出具不恰当审计意见
Ｃ．给事务所或审计师带来有形及
无形损失必要条件
事件后果Ａ．被审计单位财
务报表存在重大错报或漏报
Ａ．被审计单位财务报表存在重大错报或漏报Ａ．被审计单位财务报表存在重大错报或漏报
Ａ．被审计单位财务报表存在重大错报或漏报Ｂ．审计师出具不恰当审计意见Ｂ．审计师未遵守审计准则且出具不恰当审计意见Ｂ．审计师未遵守审计准则且出具不恰当审计意见
具有发生Ｃ的可能性