受托责任与非营利组织会计信息披露分析
受托责任与非营利组织会计信息披露分析
作者：于国旺
来源：《财会通讯》2010年第08期
受托责任普遍存在于非营利组织的委托——代理关系中，它构成了非营利组织会计信息披露的基石。本文从受托责任视角探讨非营利组织应当披露的会计信息内容，并以此为依据对我国当前的非营利组织会计信息披露进行述评。
一、非营利组织的受托责任
对非营利组织而言，受托责任是一个非常重要的概念。非营利组织通过接受社会各方捐赠作为主要的资金来源，并以社会公益人身份在政府与市场失灵的某些领域提供公共服务。
(一)委托代理关系的形成伴随着经济资源的流动，附着在经济资源上的权力发生了转移，委托——代理关系便在非营利组织中的不同主体之间形成了。在这种契约关系下，一个或更多的人(即委托人)聘用、授权另一个人(即代理人)来从事某些活动，代理人则通过完成委托人指定的活动获取相应的报酬。对具体的非营利组织来讲，由于提供了赖以存在的经济基础，资源提供者成为了其委托——代理关系中最重要的委托人，董事会和管理者则扮演着代理人的角色。同时，董事会又作为委托人，将一部分获取、控制和使用经济资源的权力转授给管理者。
(二)受托责任的确立基于上述委托——代理关系的权力转移必然伴随着责任的确立，因为在等级制关系或委托——代理关系中必须建立一定类型的责任机制，以确保被授权人的行为能够符合委托人的期望。这里的“责任”指的就是因经济资源的委托与受托行为而产生的受托责任。只要委托—代理关系一经确立，代理人对委托人就负有这种责任。为此，其应按照法律法规的要求或双方订立的契约认真履行，而这需要付出一定过程与程度的努力。与其他组织一样。非营利组织的存在与发展同样处于一定的受托责任体系中。这里的受托责任是对经济资源从公民社会转移给组织及其由管理者控制和使用而应负责任的一种转换，在会计上通常被解释为应依从预算、按照其运用方面的限制来使用取得的经济资源、有效运用经济资源以及保全资产等方面的责任。从内容上看，其主要划分成两个层次，即一方面避免违规、防止不当行为及保持会计账目完整等低层次的受托责任，其核心在于遵守有关规定或限制；另一方面是关注有效使用资源以实现组织目标的高层次的受托责任。为了取得特定的报酬，作为代理人的非营利组织管理者必须接受并履行这些特定的责任。
(三)委托人和代理人的关系通过受托责任机制，非营利组织的委托人和代理人可以彼此交换一部分权力，以达到更高程度的效用。但应注意到，任何组织的管理者都是理性经济人，他们与委托人具有不同的利益目标函数，并且有追求自身效用最大化的倾向，因而其在代理过程中可能会采取机会主义行为。Fama和Jensen(1983)指出，尽管缺少剩余要求权可以使非营利组织避免资源提供者和剩余要求者之间的委托——代理问题，它却并没有消除其他代理人的机会主义行为。因为只要存在信息不对称分布以及度量代理人的特点、业绩及完成契约的成本很
高，代理人就可能会进行投机活动(埃格特森，2004)。而且，由于缺少剩余要求权还使得改进管理的未来结果不能资本化到股东的现有财富中去，非营利组织将会面临更严重的偷懒问题。在非营利组织中，代理人的机会主义行为将会增加代理成本，降低运营业绩，造成社会福利的无谓损失。
(四)受托责任与委托人和代理人的关系在非营利组织中，受托责任源于委托人与代理人之间的契约关系。当受托责任因存在代理问题而失效时，委托一代理契约关系可能就会遭受破坏，尽管非营利组织也许还能照常运转，但作为代理人的管理者却可以为所欲为，进而导致许多增加代理成本的财务问题。例如经济资源短缺、在职消费、财务混乱以及运营效率低下等。因此，作为最关键的委托人，资源提供者在赋予代理人极为重要的经管资源决策权的同时，通常更关心使用经济资源是否遵守有关规定或限制、所取得业绩及资产保全等情况。其他利益主体也极为关注非营利组织财务活动对自身福利的影响。为此，他们都要求代理人承担起相应的受托责任，并公开解释说明其经管资源权力的使用方式，在发生错误时能够及时加以纠正。作为代理人，非营利组织管理者负有对经济资源获取和使用经济性、效率和效果进行解释说明的义务，如实地向委托人报告受托责任的履行过程与结果。以增进委托人对其信任的程度。可见，受托责任成为了非营利组织会计信息披露的基石。在非营利组织中，受托责任应当与较高程度的会计信息披露水平联系在一起。委托人与代理人之间在受托责任上的会计信息共享有助于减少代理问题，维持委托——代理关系的持续性、稳定性。
二、受托责任对非营利组织会计信息披露的要求
从财务角度讲，受托责任要求非营利组织除了提供财务收支情况及其结果的会计信息外，还应当能够全面完整地提供反映其财务状况、受托资金使用情况以及履行受托责任过程和结果方面的会计信息，为使用者解脱受托责任、做出资源配置决策服务。这意味着，非营利组织应当按照受托责任上的信息需求，根据自身发展的具体情况，建立行之有效的会计信息披露制度，提供以下会计信息。
(一)全面、完整、系统地反映非营利组织的财务状况、运营成果及现金流量非营利组织提供的会计信息应当能够连续地反映主体经济资源的来龙去脉、前后会计期间的财务状况变动情况、利用经济资源所取得的业绩，全方位披露主体各方面、各类型的财务活动信息，从而为评估管理者履行受托责任的过程及结果情况提供信息支持。值得注意的是，由于现金流量情况是反映非营利组织持续提供服务能力的重要指标，所以使用者通常特别重视该方面的会计信息。
(二)全面、客观、真实地反映非营利组织的成本耗费情况与企业相比，非营利组织缺少产品或服务市场价格的规范，在追求自身目标的过程中可能只关注支出情况而忽视成本耗费问题。支出和成本耗费是完全不同的概念，主要体现在：前者是按照预算等有关规定或限制所发生的货币性支出，而后者则是从财务支出角度，综合了货币性支出和物化性支出，因而较为客观、真实地反映了非营利组织的耗费水平，能够更好地反映出管理者控制、使用经济资源的业绩。