以案例评述股权转让的所得税筹划

以案例评述股权转让的所得税筹划

王庆山

(江苏涟水县财政局,江苏涟水223400)

摘要:企业的股权转让,应按规定计算股权转让所得或损失计入当期应纳税所得额征税。但是,在条件许可的情况下,企业通过适当筹划,可以在税法框架内选择纳税最少方案转让,或者依法将纳税时间向后递延。以现行所得税法体系的相关规定为依据,从一个案例入手,分析评述股权转让中涉及被投资单位留存收益的不同处理方法对股权转让应纳税额的影响。

关键词:股权;股权转让;股权转让所得;留存收益;所得税筹划

本文中的税,除另有说明外,均专指企业所得税。

一、税法相关规范及解读

1.规范。国家税务总局!关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知(国税函[2010]79号,以下简称79号文件)规定:(1)企业转让股权收入,应于转让协议生效,且完成变更手续时,确认收入实现;转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后,为股权转让所得;企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权可能分配的金额。(2)企业权益性投资取得股息、红利等收入,应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期,确定收入的实现;被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方的股息、红利收入,投资方也不得增加该项长期投资的计税基础。

2.解读:(1)股权转让所得=股权转让收入-转让的股权取得时所发生的成本。按理,还应扣除转让股权所发生的税费,比如交易手续费、印花税等。(2)被投资单位以留存收益转增资本时,投资企业在税收上应确认股息、红利收入,而按会计准则规定转股不作账务处理,这将导致税收上与会计上确认股权转让损益的差异。(3)留存收益转增资本时,投资企业既然在税收上应确认收入,因此也应在税收上计算为分得股权的计税基础。

二、案例

B公司为公司的子公司,、B公司均为居民企业,都执行新的会计准则,A公司对B公司持股75%。2#09年年底:(1)B公司账面上反映股本3600(万元,下同)(其中属于A公司的2700,均为记名股票),资本公积(股本溢价)500,盈余公积1900,未分配利润600,股东权益合计6600;(2)A 公司账面反映对B公司的长期股权投资2850,为投资成本(采用成本法核算)。

2#10年1月1日,A公司与C公司经协商达成股权转让意向书,由A公司将所持B公司全部股份转让给C公司,股权转让价款按公允价值计算,共4950,拟采用现金支付,现由A公司会计人员进行所得税策划,假设所得税率为25%,不计算其他税费。

三、股权转让所得税策划的不同方案

第一套方案,按年初账面价值确认股权转让所得和计算应交所得税款

A公司应确认股权转让所得=(4950-2850) =2100;应交所得税=2100#25%=525

第二套方案,先稀释股权,再办理股权转让。经与B公司董事会协商,打算召开股东大会,除保留占原注册资本25%计900的法定盈余公积外,其余资本公积500、盈余公积1000、未分配利润600共2100,全部转增股本。如此转股后,B公司股本总额为5700、盈余公积900,股东权益合计仍为6600。A公司按会计准则规定,对转股不作账务处理,但在税收上:(1)应确认股息、红利收入= (+6)#5%=(该项收入为免税收入);()B公司转股增资后,公司持有B公司股

A A 10000071200

2A

29

权在税收上的投资成本(计税基础)=2850+1200 =4050。如果按此方案处理后:A公司应确认股权转让所得=4950-4050=900;应交所得税=900# 25%=225。

第三套方案,选择采用特殊性税务处理,税收上A公司不确认股权转让所得。财政部、国家税务总局!关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税[2009]59号,以下简称59号文件)规定:收购企业(即受让方,如例中的C公司,作者注)购买的股权不低于被收购企业(指所转让股权的发行单位,如例中的B公司,作者注),且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可以选择特殊性税务处理:(1)股权转让的出让方所取得收购企业作为受让股权对价支付手段的股权计税基础,以被收购股权(转让的股权)的原有计税基础确定,对股权支付的部分,暂不确认股权转让所得;(2)收购企业受让的股权计税基础,也以受让股权原有计税基础确定。由于A公司对B公司持股已达到75%且全部转让,因此可采用特殊性税务处理。

A公司与C公司协商,将原拟以现金支付形式改为股权支付,即由C公司以本企业发行的、面值总额为2000的库存股(账面价值4000,评估价值为4725,均为记名股票),作为受让股权对价,A公司应确认股权转让所得的相关所得税由C公司承担,C公司取得的属B公司发行的股票面值4275 (5700#75%)的计税基础,仍按原计税基础4050确定,而A公司取得C公司发行的、面值总额为2000的股票的计税基础,也按转让股权计税基础4050确定。

经各方协商,最后确定,先由A、B公司按第二套方案进行转股,由B公司委托验资和办理资本公积、留存收益转股的注册资本变更登记,再由A 公司用持有的B公司发行的面值总额为4275股票,在委托评估后,交换C公司发行的面值总额为2000的股票,预期所得税225转由C公司承担(C 公司股本总额1.5亿元)。

假定五年后,C公司又将所持B公司面值为4275的股票一次全部出售,净得款5000。

四、实施方案的具体账务处理

(一)相关计算

公司()B公司分派股票股利时公司不作账务处理;()确认与公司换股时,新持公司股份仍按原持B公司股份账面成本2850计算。

2.B公司:(1)股东大会决定以资本公积和留存收益转股,共2100,其中A公司应得股票=2100 #75%=1575。(2)A公司所持B公司股份过户给C公司的金额=2700+1575=4275。

3.C公司:(1)应确认的递延所得税负债= (6600#75%-4050)#25%=225;(2)取得B公司股份应确认成本(会计成本)=用于支付的股票公允价值+应确认的预期所得税=4725+225= 4950;(3)五年后将持有的B公司股份全部出售时,会计上应确认股权转让收益=5000-4950= 50,税收上应确认股权转让所得=5000-4050= 950;调增所得应交税款=(950-50)#25%= 225。

(二)相关各方账务处理

A公司与C公司股权转让相关各方会计分录表

单位:万元公司摘要

借方贷方

科目金额科目金额

A公司

确认分得股票股利

确认股权出资

(股份转让)

(不作账务处理)

长期股权投资%2850

(但登记备查账)

长期股权投资&2850 B公司

确认以资本公积、

留存收益转增资本

确认股本过户

资本公积

盈余公积

利润分配(

股本―A公司

500

1000

600

4275

股本(各股东)

股本―C公司

2100

4275 C公司

确认换股(接受A

公司股权出资)

确认A公司股本

五年后,出售B

公司股票

转回递延所得税

长期股权投资&

股本)库存股

银行存款

递延所得税负债

4950

2000

5000

225

库存股

递延所得税负债

资本公积

股本)A公司

长期股权投资&

投资收益

所得税费用

4000

225

725

2000

4950

50

225注(表):%为C公司明细科目;&为B公司明细科目;为股本溢价明细科目;(为转作股本的股利明细科目;为递延所得税费用明细科目。

五、实施方案时的具体税务处理

1.A公司:(1)B公司向股东分配股票股利时, A公司未确认收入,但按税法规定应确认股息、红利收入,因此年度所得税申报时应调增应纳税所得额(以下简称应税所得或所得额)1200[(1000+ 600)#75%],同时税收上确定分得股票计税基础1200;但是,税收上确认的股息、红利收入属免税收入,因此还应按免税收入调减应税所得。()将持有的B公司股份转让给公司,即以持有的B

31.A:1A

2C C

12002

C

公司股份对C公司投资时,由于采用了特殊性税务处理,会计上和税收上都不确认股权转让收益(所得),所以无须因此作纳税调整。

2.B公司分配资本溢价和留存收益,以及办理A公司向C公司转让股权过户,均不涉及B公司的所得税事项,所以B公司无须作纳税调整。

3.C公司:(1)作为受让方接收A公司持有的B公司股份时,无须作纳税调整。(2)五年后C公司将所持B公司股份对外出售时,会计上账面成本4950,确认收益50(5000-4950),税收上计税基础为4050,确认所得950(5000-4050),因此应调增所得额900(950-50)。

六、简单分析

(一)第一套方案和第二套方案比较

1.第一套方案直接以2#09年年底股权的账面成本(2850)转让,应确认股权转让所得2100 (4950-2850),应纳所得税为525;第二套方案通过转增资本,将不得从转让收入中扣除的留存收益1600转换为应从转让收入中扣除的计税基础,其中A公司应确认股息、红利收入1200(1600# 75%),而股息、红利免税,因此节省所得税300。这样,如果真采用现金支付股份形式,A公司股权转让所得由2100减少到900(4950-4050),应纳税额也由525减少到225。

2.采用第二套方案减少所得税,得具备相应的条件,即必须得到原被投资单位(B公司)代表多数股份的股东同意,当然,代表多数股份的股东,可以是一个股东,也可以是多个股东,不具备这个条件时,第二套方案即以资本公积和留存收益转股就无法施行。因此,79号文件规定未分配利润等留存收益不得从股权转让收入扣除,目的就在对持股少、流动性强、计算扣除繁杂的股权转让所得扣除方法做出限制。

(二)第二套方案与第三套方案比较

1.第三套方案即暂不确认股权转让所得的方案,是在第二套方案实施基础上展开的,而且采用第三套必须具备59号文件规定的几项条件。

2.实施第三套方案,并不能减少应纳税额,但至少可以将纳税义务递延到以后再次对受让的股权处置时。C公司承继了A公司持有B公司股份时的计税基础,也承担相应的纳税义务,因此五年后出售B公司股份时会计上确认的收益比税收上确认的所得少900,应予调增并多交所得税225,所以这只能是原应纳税额的递延。如果C公司长期不对持有的B公司股票进行处置,原纳税义务则可无限期递延。

(三)第一套方案与第三套方案比较

如果直接由第一套方案过渡到第三套方案,税法上并无障碍。但由于计税基础仍为2850,C公司出售持有的B公司股票时,税收上应确认股权转让所得2150(5000-2850),会计上确认的股权转让收益为50,应调增所得额2100,应纳税525,比第二、第三套方案结合时多交税300,原因就是第一、三套方案结合时未做留存收益转股。

参考文献:

[1]顾长虹,赵灿奇,丁一宁.新企业所得税法操作

指南[M].南京:江苏人民出版社,2008.

[2]财政部.企业会计准则――应用指南[G].北

京:中国财政经济出版社,2006.

(责任编辑:李志)

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