非同一控制下企业合并与合并财务报表

论非同一控制下企业合并与合并财务报表
摘 要 经济稳定的发展，企业的规模扩大，纷纷进行业务扩张，竞争日趋激烈，有些企业实力越来越强，有些企业逐渐凋零，伴随着企业合并的问题越来越重要。企业与企业之间不断进行着合并、重组，在企业控股合并时所需要编制的合并财务报表是一项重大问题，合并事项越来越多市场需求的高端人才也越来越多。我国财务报表合并包括同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并两种不同的方式，这就方便了对我国企业合并的研究。财务报表是企业财务状况、经营成果、现金流量的真实反映，也是投资者进行投资的依据，企业对合并财务报表的编制内容和方法的选择，是提高企业自身竞争力的重要途径。文章针对非同一控制下企业合并和合并财务报表在会计准则下如何进行账务处理进行了阐述。
关键词 非同一控制；企业合并；合并财务报表
On Enterprise Merger and Consolidated Financial Statements under Different Control
Abstract With the development of economy, the scale of enterprises is expanding, business is expanding, competition is becoming more and more fierce, some enterprises are becoming stronger and stronger, some enterprises are gradually withering, along with the problem of enterprise merger is becoming more and more important. There are mergers and reorganizations between enterprises. The consolidated financial statements that need to be prepared in the process of holding mergers are a major problem, and more and more high-end talents are needed in the growing market demand for mergers. The consolidation of financial statements in our country includes two different ways: one under the same control and the other under the same control, which facilitates the study of the consolidation of enterprises in our country. Financial statements are not only the true reflection of the business situation of enterprises, but also the important basis for investors to invest. Enterprises choose the content and method of preparing financial statements, which is an important way to improve their competitiveness. This paper elaborates on how to deal with the accounts of consolidated and consolidated financial statements under different control under accounting standards.
Keywords Non-identical control; Business consolidation; Consolidated financial statements
前言
企业合并是会计理论和会计实务都非常关注的重大问题，企业合并是市场经济发展的必然现象。合并作为一种经济现象涉及包括企业在内的诸多利害关系人的利益，需要会计准则来规范。为了规范企业合并的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33 号——合并财务报表》。
合

并，虽然从社会宏观视角而言，已是社会经济生活中的常态，但从企业自身及相关利害关系主体的个体角度出发，涉及太多利益需要平衡，相对于其他会计处理得实践操作，程序更复杂。
现实生活中大型公司之间的非同一控制下的企业合并更加频繁，企业合并及合并财务报表也是大型公司容易发生舞弊风险的地方，企业合并在实际生活中分为控股合并、吸收合并和新设合并，但控股合并占有很大部分比例，所以本文结合了我国具体国情具体分析母子公司之间合并财务报表的编制原理，内部购销往来如何在年末抵消，涉及资产未出售给独立第三方时企业集团内部物资调拨，从集团外部独立第三方的角度观察，企业集团内部的交易不会产生新的会计要素及计量的变化，因此企业集团内部交易必须被抵消。
本文还深入阐述了母公司如何一步一步并购了子公司，并购子公司的方式和目的不同所需要做的账务处理也会有很大差异，从而导致报表使用者不能得到真实准确的财务数据，从而所做出的决策就容易发生偏离。企业合并也是集团公司容易出现舞弊的地方，我国在同一控制下的企业合并中仍然采用权益结合法，权益结合法也是也是容易起到粉饰报表的作用。
所以本文从会计原理出发结合实践中的合并工作底稿分析非同一控制下企业合并和合并财务报表的账务处理。
一、企业合并概念及方式
（一）企业合并概念
企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并成一个报告主体的交易或事项；非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在参与合并前后不受同一方或相同多方最终控制的交易。
（二）企业合并方式
控股合并，是指一家企业收购了另一家有表决权企业的股份，并已达到可以控制该企业财务运营和经营决策的持股比例。通过合并，原有各公司仍然保留法人资格。
吸收合并，是指两家或两家以上的公司合并成一个公司。A公司和B公司合并，A公司吸收了B公司，B公司没有了独立法人资格，成为A公司的一部分，从法律上讲，A+B=A。
新设合并，是指两个或两个以上的公司进行合并后，成立一个新的公司。A公司与B公司合并，合并结果为成立一个新的公司C，从法律上来讲，A+B=C。
二、非同一控制下企业合并
非同一控制下企业合并，在购买日得到其他参与合并的企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业被称为被购买方。购买日，是指购买方实际得到被购买方控制权的日期。
（一）合并成本的确认
一次交易合并成本是指为取得对被购买方在购买日的控制权而发生或承担的资产、负债以及发行的权益性证券的公允价值。
多

次交换交易分步实现的企业合并，合并成本是各项交易成本之和。
购买方企业合并所发生的各项直接费用也应当计入企业合并成本。
（二）非同一控制下企业合并涉及的或有对价
在非同一控制下企业合并中，买卖双方存在着普遍的信息不对称。为了保护自己的权益，购买者通常需要在购买协议中规定绩效补偿条款，通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产或要求在返还之前支付的对价来增加合并对价。
（三）反向购买
在一些企业合并中，发行权益性证券的一方的生产经营决策受合并后参与合并的另一方的控制。发行权益性证券的公司为法定母公司，但在财会核算中为被购买方。
三、合并范围的豁免——投资性主体
（一）豁免规定
1.基本原则：母公司应当集团内部全部子公司纳入合并范围。
2.特殊情况：母公司为投资主体的，合并范围仅包括为投资主体的投资活动提供相关服务的子公司。其他子公司不应合并。母公司对其他子公司的投资，以公允价值计量，其变动计入当期损益。
一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并范畴。
（二）投资性主体的定义
当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：
1.公司从投资者处获得资金，为投资者提供服务。这是投资主体与其他主体的明显区别。
2.公司经营的唯一目的是使投资者通过资本增值、投资回报或两者兼而有之获得回报。
3.该公司对几乎所有投资的业绩按照公允价值进行计量和评价。
四、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制
1.母公司在购买日编制合并资产负债表时，因合并子公司而取得的可辨认净资产、负债和或有负债，以公允价值在合并财务报表中列示。
2.母公司合并成本大于子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，以商誉在合并资产负债表中列示。
（一）购买日按公允价值对子公司的报表项目进行调整
表 1在购买日按公允价值对子公司的报表项目进行调整
评估增值 评估减值
①借：固定资产——原价/存货等
贷：资本公积
②借：资本公积
贷：递延所得税负债
或者：
借：固定资产——原价/存货等
　贷：递延所得税负债
资本公积（倒挤） ①借：资本公积
贷：固定资产——原价/存货等
②借：递延所得税资产
贷：资本公积
或者：
借：递延所得税资产
资本公积（倒挤）
　贷：固定资产——原价/存货等
注：应收账款一般为评估减值。
（二）调整后的子公司所有者权益与母公司长期股权投资相互

抵销
借：股本（实收资本）
资本公积（考虑评估增值或减值后的金额）
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
商誉（借方差额）
　贷：长期股权投资
少数股东权益
盈余公积和未分配利润（贷方差额）
五、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制
（一）评估增值（以固定资产、无形资产、存货为例）
表 2评估增值
第1年年末（购买日当年年末） 第2年年末
①借：固定资产——原价/存货等
贷：资本公积
②借：资本公积
贷：递延所得税负债
或者：
借：固定资产——原价/存货等
　贷：递延所得税负债
资本公积（倒挤）
注：
应收账款一般为评估减值。 ①借：固定资产——原价/存货/年初未分配利润等
贷：资本公积——年初
②借：资本公积——年初
贷：递延所得税负债
或者：
借：固定资产——原价/存货/年初未分配利润等
　贷：递延所得税负债
资本公积——年初（倒挤）
注：应收账款一般为评估减值。
③借：管理费用（当年补提）
贷：固定资产——累计折旧
④借：营业成本
贷：存货 ③借：年初未分配利润
贷：固定资产——累计折旧
④借：年初未分配利润
贷：年初未分配利润
⑤借：递延所得税负债
贷：所得税费用 ⑤借：递延所得税负债
贷：年初未分配利润
⑥借：管理费用（当年补提）
贷：固定资产——累计折旧
⑦借：营业成本
贷：存货
⑧借：递延所得税负债
贷：所得税费用
（二）评估减值（以应收账款为例）
表 3评估减值
第1年年末（购买日当年年末） 第2年年末
①借：资本公积
贷：应收账款
②借：递延所得税资产
贷：资本公积
或者：
借：资本公积（倒挤）
递延所得税资产
　贷：应收账款 ①借：资本公积——年初
贷：年初未分配利润
②借：递延所得税资产
贷：资本公积——年初
或者：
借：资本公积（倒挤）
递延所得税资产
　贷：年初未分配利润
③借：应收账款
贷：资产减值损失（坏账已核销） ③借：年初未分配利润
贷：年初未分配利润
④借：所得税费用
贷：递延所得税资产 ④借：年初未分配利润
贷：递延所得税资产
（三）调整后的净利润
调整后的净利润=账面净利润（子公司）±评估增值或减值对净损益的影响±因递延所得税负债（资产）转回而影响的所得税费用
（四）调整后的未分配利润
调整后的未分配利润=年初未分配利润±调整后的净利润－子公司的利润分配项目等
（五）成本法转换为权益法
将母公司的长期股权投资采用成

本法进行核算的结果，调整为按权益法核算的结果。
1.调整子公司盈利或亏损
借：长期股权投资
贷：投资收益（或相反）
2.调整子公司宣告发放现金股利
借：投资收益
贷：长期股权投资
3.调整子公司其他综合收益变动
借：长期股权投资
贷：其他综合收益（或相反）
4.调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动
借：长期股权投资
贷：资本公积（或相反）
（六）母公司长期股权投资与子公司所有者权益相互抵消
通过合并抵销分录，抵销母公司长期股权投资、子公司所有者权益等内部交易对个别报表的影响。
分录如下：
借：股本（实收资本）
资本公积（调整后的金额：考虑评估增值或减值）
其他综合收益
盈余公积
未分配利润（调整后的金额）
商誉（借方差额）
　贷：长期股权投资（母公司）
少数股东权益（子公司×%）
（七）子公司投资收益与利润分配相互抵消
子公司的投资收益抵消了子公司的利润分配，使合并财务报表仅能够反映母公司权益的变动。
年初未分配利润+本年净利润=期末未分配利润+本年利润分配

抵销分录如下：
借：投资收益（调整后的净利润×%）
少数股东损益（调整后的净利润×%）
年初未分配利润
贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
年末未分配利润（根据调整后的净利润计算得出）
六、内部销售商品的抵销处理
（一）连续编制合并财务报表内部销售商品抵消处理
表 4连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理
第1年 第2年
①冲减本年内销收入和内销成本
借：营业收入
　贷：营业成本 ①冲减上年内销收入和内销成本
借：年初未分配利润
　贷：年初未分配利润
②抵销本年存货中未实现内部内部交易损益
借：营业成本
　贷：存货 ②抵销年初存货中未实现内部内部交易损益
借：年初未分配利润
　贷：营业成本
③存货冲减产生的递延所得税资产的确认
借：递延所得税资产
　贷：所得税费用 ③确认上年因抵销存货而产生的递延所得税资产
借：递延所得税资产
　贷：年初未分配利润
④冲减本年内销收入和内销成本
借：营业收入
　贷：营业成本
⑤抵销本年存货中未实现内部内部交易损益
借：营业成本
　贷：存货
⑥确认因抵销存货而产生的递延所得税资产
借：递延所得税资产（应有余额）
　贷：所得税费用
（二）初次编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理
表 5对内部销售形成的存货计提跌价准备的合并处理
情形 存货