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论审计责任和会计责任

论审计责任和会计责任

摘要:会计责任和审计责任是一对联系紧密的概念,两者通过受托经济责任紧密地联系在一起;同时,会计责任和审计责任是注册会计师审计中两个不同的概念,它们涉及到注册会计师和被审计单位的责任划分和可能承担的法律责任。纵观世界各国历史,由于两者界定不清,曾经引起了一系列的诉讼案件。例如:1931

年的阿尔特迈公司(Ultramares Corp)诉塔契会计师事务所案件;1938年初的罗宾斯公司破产事件(1)。都与会计责任和审计责任的界定不清有直接关系。随着我国社会主义市场经济体制的建立,我国注册会计师事业也在不断地发展与完善,如何对会计责任和审计责任科学合理地界定,对于强化会计核算,发展我国注册会计师事业,促进社会主义市场经济发展,都有着极其重要的意义。

本文试从会计责任与审计责任的概念不同来区分两种责任,以期为我国注册会计师实务中的会计责任与审计责任的科学划分提供理论依据。

一、会计责任的理论追溯

任何一个从事某项活动的主体,之所以对其活动及结果负责,是由于社会赋予其特定的权利来完成特定的目标。权利与责任是统一的,社会同时要求该主体对行为结果负责。会计人员利用组织赋予的职权从事会计工作,也要承担一定的会计责任,保证实现会计目标。所以,不妨选取这样的角度来认定会计责任,即:会计本质-->会计目标-->会计责任

1. 会计本质-->会计目标

会计是一种管理活动,这一点,可以从管理的定义以及会计职能的发展来证实。

管理是维系人类组织(集体)中个体的纽带,能使组织力量大于组织中个体力量之和,放大每一个体的功效,并产生个体力量不具备的功效,从而实现组织目标。管理由五个基本功能组成;预测和计划,组织和指挥,监督和控制,教育和激励,挖潜和革新。会计从近乎原始的结绳记事开始,发展至现代会计,职能不断拓宽,涉及到预测、计划、决策、监督、控制、激励等各个领域。会计不是被动地适应各方面对会计信息的需要,而是通过提供会计信息,能动的影响决策行为。会计处理经济业务,对其合法性、经济性作出判断,从而直接履行对经济活动的决策、控制等职能,成为现代决策管理系统中最为灵敏、有效的控制系统。因此可以说,会计是一个开放管理系统中的重要组成部分,它本身所从事的活动就是一项管理活动。

会计既然是一项管理活动,其整个活动过程所表现出的职能就是反映、监督、控制、预测、分析、决策六大项。会计不仅记录过去,反映现在,更注重预测未来(这并不取决于会计人员是否要求这样,而是由会计本质决定)。会计的反映、监督职能,旨在对过去所发生的经济业务进行记录、报告,以提供真实、可靠的会计信息,其着眼于经济活动的过去和现在。而会计的预测、分析、决策职能则是对未来经济活动进行有目的、有倾向的引导,使其向符合决策者意愿的方向发

展。可见,会计行使其职能,是为了达到以下目标:①满足宏观经济管理的需要,②为企业外部各有关方面了解其财状况和经营成果提供信息,③为企业内部经营管理提供信息。

2. 会计目标-->会计责任

对于会计责任,可以从外部责任和内部责任来划分,即会计的外部责任在于:保证会计信息的真实、合法、完整;保护资产的安全与完整;而会计内部责任则在于建立、健全内部控制制度。无论内部责任,还是外部责任,都是为了保证会计目标顺利完成。

同时,会计作为一项管理活动,根据事先确定好的标准来编制财务报告,对发生的经济业务进行记录、报告并由审计证明其公正性,以提供给社会公众真实、公允的会计信息,从而会计应向公众负起财务责任。会计活动,在对过去和现在进行记录的同时,提出预测性的指导方针用以影响未来经济活动,保护各种资源得到经济有效的利用,从而导致了会计的管理责任。

可以看出,无论是从财务责任、管理责任角度,还是从内部责任、外部责任角度,会计责任都是会计作为管理活动应承担的。与会计责任对应的是一种会计权利正因为从事会计工作的会计主体要向公众承担如此诸多的会计责任,才应比其他人更有权依据法律、法规、以及职业判断,来对会计信息进行处理,从而使其具有真实完整性,更加有利于管理。

综上所述,会计责任是指与会计目标相对应的,会计活动应承担的责任是保证会计目标的实现。根据我国独立审计准则的要求,被审计单位的会计责任涉及以下三方面的内容。(1)建立健全企业内部控制制度。随着企业规模、业务量逐步加大,交易处理逐步复杂,掌握企业经济命脉的财务部门,在会计核算程序上可能发生的错误、舞弊现象也逐步增多。因此,建立健全企业内控制度,才能保证企业有效运营。(2)保证资产的安全、完整。只要两权分离,所有者将经营权交与经营者,经营者就应责无旁贷地保证资产安全、完整,因此会计不只是简单地核算,还要承担起对企业资产保值增值监督的责任,防止企业资源(对于国有企业,就是国有资产)流失。(3)向企业外部各方提供真实、公允的会计信息。正确的经济决策需要相关、可靠的会计信息。国家宏观经济决策部门、企业管理者、投资人、债权人需要了解企业真实的会计信息以供决策。企业集团要从总体上反映整个企业的财务状况和经营成果,也要求独立核算的部门提供真实、合法、完整的会计资料,从而保证集团整体决策需要。

二、审计责任的理论追溯

1. 独立审计行为的演进

独立审计是商品经济发展到一定阶段的产物,它于一定时期的社会生产力水平、政治体制、法律制度、经济发展、社会文化等诸多因素密切相关,其中经济环境的变化是审计行为演进的直接动因。考查独立审计发展的历史,可以看出,独立审计行为的演进分为以下四个阶段:

(1)1721年至20世纪初。股份公司的产生和发展,使经营者对所有者负有直接的受托责任。所有权和经营权的分离直接导致了独立审计的产生。在这一时期,审计的目标主要是查错防弊,通过对公司会计科目的详细审计来评价受托经济责任的完成情况。审计的外部关系人主要是股东。

(2)20世纪初至30年代。金融资本向产业资本渗透,使经营者的受托责任复杂化,责任对象既有股东,也有债权人。因此,审计目标是判断信用状况。在审计方法上,引入抽样审计,对企业资产负债表进行审计。其外部关系人也发展为股东、债权人。

(3)20世纪30年代至40年代。这一阶段,沉重的经济危机使全社会承受了巨大损失,从而,对经营者的受托责任更加关注。在会计、审计人员看来,会计信息失真,审计质量低下,是导致1929年经济危机的重要原因。因此,审计目标变为对报表的可信性发表意见。要求不仅对资产负债表,而且要对利润表进行审计。审计方法发展为以内部控制制度为基础的抽样审计。审计的外部关系人范围更加广泛,除股东、债权人外,还包括证券交易机构、金融机构和潜在投资者。

(4)20世纪30年代至今。经济国际化趋势加剧,跨国公司空前发展,使经营者受托责任进一步复杂化。审计的外部关系人已发展为全社会。审计目标在于对报表的合法性、真实性、公允性发表意见。利用制度基础审计、EDP审计等多种方法,对全部报表进行审计。国际审计准则已出现并逐步趋于完善。

2. 审计行为-->审计责任

通过对独立审计行为演进的分析,可以看出,外部经济环境对审计行为的影响取决于一定阶段经营者受托经济责任的特性。生产力的发展引起受托经济责任的变化,是推动审计行为演进的根本原因。审计的目标在于评价受托经济责任。实施审计是为了审查评价受托方所负经济责任的履行情况,从而确定或解除其应负的受托经济责任,以确保其切实履行。如何实现审计目标则是审计责任。

经济发展至今,受托经济责任的对象已扩展为全社会,责任范围进一步扩大,责任强度也进一步加强,注册会计师要负的审计责任就在于审计报告。《独立审计具体准则第7号》指出:“注册会计师应对出具的审计报告的真实性、合法性负责。”审计报告的真实性主要包括以下三方面内容:(审计报告要如实地反映注册会计师的审计范围、审计依据、实施的审计程序和应表示的审计意见; (不偏不倚、不受任何偏见的影响,对影响会计报表公允表达的所有重大方面都应予以披露;(r)具有可验证性,即事后如需验证,可按相同的审计程序,获得相同的审计结论。审计报告的合法性,是指出具的审计报告必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。对审计报告合法性所负的责任,根据《注

册会计师法》第二十一条、三十九条规定,“注册会计师……必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”注册会计师和会计师事务所如果不按照执业准则、规则的要求执行业务,应承担相应的法律责任。所以说,审计责任是注册会计师对自己的评价和鉴证所承担的责任。

由此可见,在内容及性质上,审计责任有别于被审计单位的会计责任,两者不可以互相代替或免除。

摘要:会计责任与审计责任是一对既联系紧密、又相互区别的概念,实务中,对于二者及其关系往往存在认识上的误区,从理论上对会计责任与审计责任加以辨析,具有重要的现实意义。

一、会计责任与审计责任的关系

会计责任是指会计责任主体对其会计行为及会计活动的后果应承担的责任,包括建立健全内部控制制度,保护资产的安全、完整,并对会计资料的真实性、合法性、完整性负责。审计责任是指审计责任主体在审计过程中应履行的职责以及对其出具的审计报告应承担的责任,即按照独立审计准则的要求出具审计报告,

保证审计报告的真实性、合法性。会计责任与审计责任既相互联系,也存在差异。会计责任与审计责任的一致性主要表现为二个方面,一是受托责任关系的存在是会计责任和审计责任产生的共同前提。根据现代经济学和管理学的理论,所有权与经营权分离后,在二者之间形成委托与受托责任关系,所有者只享有对企业重大事项的决策权和分红权而无权干涉企业内部的经营,企业的负责人或法定代表人则应尽力经管好所有者的财产,不断使其保值增值,同时,还要在每个会计年度结束后,通过会计报告说明自己受托责任的履行情况。

但会计报告所表述的受托责任履行情况是否属实,客观上需要由独立的第三者予以证实,这样产生了另一种受托关系—审计关系,注册会计师接受委托人的委托,依据审计准则,对经营者的受托责任履行情况进行审查,并出具审计报告予以证实,履行审计责任,可见,受托责任关系的存在是会计责任和审计责任产生的共同前提,但由于审计活动是要对会计责任履行情况予以审查证实,因此,审计责任的履行对会计责任主体履行会计责任是一种约束和促进。二是广泛的责任对象是会计责任与审计责任的共同特征。责任对象即对负责的问题,在市场经济条件下,会计资料已成为一种重要的社会资源,是国家进行宏观调控和企业微观决策

的基础,是评价管理水平和经营情况、防范经营风险和金融风险、检查和监督经济行为的依据,会计责任主体不仅要对投资人负责,而且要对债权人、政府部门、职工团体和个人以及原材料供应商、产品销售商等其他利益相关者负责,尽管法律保护的责任对象主要是投资人、债权人、政府部门,但是对于任何一个企业来说,要想在竞争激烈的市场经济环境下不断发展、壮大,就必须得到社会的认可,这样它才可以在人才招聘,产品销售、材料供应等方面取得一定优势,为此,向社会各方提供必要的信息,包括会计信息,以求得社会的关注和支持就显得非常重要,因而,企业职工、一般社会公众、原材料供应商、产品销售商、财务分析和咨询机构等会计信息使用者都可能成为会计责任对象。

同样,审计责任对象不仅局限于客户,还包括依赖和利用会计资料和审计意见进行决策的第三者,即债权人、政府部门、企业及职工、保险商、咨询服务机构等社会公众,西方注册会计师职业界有句谚语:“社会公众是注册会计师的唯一委托人”莫茨.夏拉夫在1961年出版的《审计理论结构》中阐述到注册会计师“不仅对其委托人和信赖于他的意见的人负有责任,而且作为职业专家,他们理

应对经济社会有着义不容辞的责任”。恰当地说明了注册会计师对社会公众负责的显著特征,在国外及我国的有关法律中,对多元的审计责任对象都有相关的规定,实务中,由投资者以外的第三者起诉会计师事务所的诉讼案件及其判例已司空见惯,可见,会计责任与审计责任在对谁负责的问题上具有相同特征。会计责任与审计责任的差异性主要表现在三个方面,首先,责任主体不同。会计责任是由各单位承担的,我国新修订的《会计法》规定:“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”、“财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人(会计主管人员)签名并盖章,设置总会计师的单位,还须由总会计师签名并盖章”等,明确了单位负责人为会计责任主体,同时也明确了会计工作相关人员在履行会计职责中应当承担的责任。审计责任是由依据约定承办审计业务并出具审计报告的会计师事务所及注册会计师承担的。其次,责任性质不同。会计的目的是为了编报会计报表,公允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量情况,主要承担正确选择会计政策和会计处理方法,全面完

整反映企业经济业务的责任。审计目的是评价被审单位所作出的选择是否恰当,从而评价会计报表的真实性、公允性,主要承担评价鉴证责任,前者是会计信息的“生产者”,负责组织目标产品的生产,后者是会计信息的检验者,负责目标产品的审验,二者是两种完全不同的责任。

再次,责任内容不同。会计责任的内容包括选择和应用适当的会计处理方法,保持完整的会计记录,建立健全必要的内部控制制度,保护资产的安全、完整,并对会计资料的真实性、完整性、合法性负责,其中,真实性是指会计核算应当以实际发生的经济业务为依据,如实反映其财务状况和经营成果,合法性指会计报表的编制符合会计准则和国家其他有关财务会计法规的规定,也就是说,保证会计报表的质量,被审单位责无旁贷。审计责任的内容是按照独立审计准则的要求出具审计报告,保证审计报告的真实性、合法性。其中,真实性包括如实反映,可证实性和不偏不倚三个方面含义,如实反映是指审计报告应如实反映审计人员的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应表示的审计意见;可证实性是指事后可以验证,要求有根有据、脉络清楚,其他注册会计师需要时都可按既定程序与方法对审计证据进行重新处理,并获得相同的结论;不偏不倚是指审计意见的表达应不受任何偏见或成见的影响,对影响财务信息公允表达的所有重要信息均予披露。合法性是指审计报告的编制和出具必须符合注册会计师法和独立审计准则的规定,可见,二者是两种不同内容的责任。最后,责任衡量标准不同。衡量判断会计责任履行程度的法律标准是会计法、会计准则及其他相关财务会计法规,衡量判断审计责任履行程度的法律标准是注册会计师法、独立审计准则以及其他相关法律、法规。

二、辨析会计责任与审计责任的现实意义

会计责任与审计责任的关系表明,虽然二者具有相同特征,但相互不可替代,我们既不应该由于其共性而将其混淆,也不应该由于其差异而过分强调一方忽视

另一方。正确认识和区分会计责任与审计责任,对于消除有关各方认识误区,指导实践工作具有重要意义。

1.有助于增强被审单位的责任意识,进一步规范会计行为,提高会计信息的可靠性。

近年来,根据媒体披露的信息,会计造假足以让人瞠目,其中原因不乏被审计单位对自身责任认识上的模糊,被追究刑事责任的琼民源原董事长马玉和对公司造假帐的事实供认不讳,但他仍然不服,认为“大家都这么干,为什么单单抓我”可谓代表了造假者的典型心态。2000年7月1日,尽管国家实施的新《会计法》进一步明确了各单位的会计责任,然而会计造假的大案仍有发生,表明会计责任主体意识在当事人心目中的淡漠。此外,有的被审单位存在转嫁责任的不良心理,认为产品(会计信息)合格与否,全靠检验员(注册会计师)的检验,只要检验过关,产品出厂以后出现质量问题,在于检验员失职,大家会追究检验环节的责任。这种转嫁责任的心态会使其利用审计的自身局限以及注册会计师的疏漏挺而走险,助长其造假之风。正确认识和区分会计责任与审计责任,有助于被审计单位领导和会计人员明确自身职责,增强责任感,自觉接受会计法规的约束,提高会计核算和会计监督水平,从而提高会计信息的可靠性。

2.有助于增强注册会计师的责任意识,进一步规范审计行为,提高审计执业水平。

尽管注册会计师在审计过程中将被审单位的会计责任写入审计业务约定书和审计报告,并要求被审单位出具声明书以示对会计责任的强调,同时在业务约定书中强调审计的局限性及审计意见的“合理保证”作用,但这些防范责任风险的措施只能防范注册会计师承担不应承担的审计责任,并不能减轻其应负的审计责任、成为推脱责任的借口,规避责任风险,最好的办法就是严格按照专业标准,规范执业行为,谨慎执业,只有正确认识和切实履行审计责任,注册会计师事业才可能取得长足发展。

3.有助于司法部门和社会公众合理确认注册会计师的审计责任,维护其合法权益。

自20世纪60年代中期以来,世界各国控告注册会计师的诉讼案件急剧增加,人们称之为注册会计师的“诉讼爆炸”时代。我国控告注册会计师的法律诉讼虽然始于近几年,但呈逐年上升的趋势。注册会计师被控告的原因可能是注册会计师方面的责任,也可能是被审计单位方面的责任,也可能是使用者认识差异所致。如何合理确认各方责任,做到司法公正,把握和区分会计责任与审计责任就显得尤为关键。

实务中,受“深口袋”理论及法院判例的影响,往往会加重注册会计师的法律责任,因此,这一理论问题并非只有职业界才予关注。明确二种责任及其关系,能够为司法部门合理判定注册会计师的法律责任提供前提,同时可以减少社会公众对审计工作的误解,维护注册会计师的合法权益。

参考文献

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