财务报告信息质量特征及约束条件探讨

财务报告信息质量特征及约束条件探讨

作者：柯东昌裘宗舜

来源：《财会通讯》2009年第01期

2008年5月，FASB与IASB联合发布了《改进的财务报告概念框架：财务报告目标与决策有用的财务报告信息的质量特征及约束条件》(征求意见稿)阶段成果。改进的CF在第1章中提出通用财务报告的目标：提供有助于现在和潜在的投资者和债权人及其他信贷者进行投资、信贷和类似资源配置决策的信息。为了实现财务报告提供决策有用信息的目标，改进的CF在第2章提出了财务报告信息应具有的质量特征及约束条件。本文拟对财务报告信息的质量特征、约束条件及其相关的内容和问题进行探讨。

一、基本质量特征：相关性与如实反映

改进的cF在第2章第2段明确指出，为了使财务报告信息有用，其必须具备两个基本质量特征：相关性与如实反映。

(一)相关性如果一项信息对出资人的决策具备“导致差别”的能力，则该项信息是相关的。相关性的定义主要借鉴了FASB第2辑财务会计概念框架(SFAC No.2)会计信息质量特征的表述，强调了具备“导致差别”的能力，而不是信息实际已经对决策起了作用或明确地会在将来起作用。与IASB Framework在第26段的定义相比，这是最大的区别所在。即使某些信息使用者不利用该项信息或没有意识其存在，只要信息仍然具有对决策“导致差别”的能力，该项信息就是具有相关性的。在决策中由于信息使用者要考虑财务报告中多项信息，再加上其他来源的各种类型的信息，财务报告的具体某一项信息对信息使用者决策的影响程度是很难确定的，即使该项信息是可以利用的。此外，在评估相关性时并不是针对某一特定的决策者。如某些信息使用者可能从财务报告以外获取信息，也有某些信息使用者需要评估财务报告没有提供的某一项目的金额，但他们能使用其他项目信息来评估。由于各种原因，某些使用者可能没有选择利用某一项目的信息。进一步，改进的CF认为相关性包括预测价值和确证价值。与此相比，IASB的框架认为相关性不仅包括预测价值、确证价值，还包括重要性。FASB SFAC No.2认为，相关性包括预测价值、反馈价值和及时性，而且，FASB和IASB一致认为确证价值和反馈价值是相同的，都表示确证前期预测的正确性或改正前期的预测。可见，改进的CF对相关性组成部分的确定是FASB与IASB意见的综合。关于预测价值的解释是信息本身并不必具有预测性，信息仅仅是使用者的预测过程使用的一个有用的要素，某些高度预测性的信息也许对某一具体目的没有任何预测价值。例如，固定资产的直线折旧可能有很强的预测价值，但是其对评估主体产生净现金流量的能力可能作用有限；预测价值也不能与统计学中的预测性相混淆，统计学中的预测性涉及到时间序列中可能预测下一期间数据的准确性。FASB和IASB认为CF采用统计中的概念或术语是不恰当的，这样做隐含着相关的财务信息本身必须预测未来。必须明确的是：财务报告提供信息，是供使用者做预测，信息是使用者作预测使用的一个要素。信息的确证价值是指信息能证实或改变过去或当前的期望，增加预期结果发生的可能性。信息的相关价值和确证价值是相互关联，具有预测价值通常也具有确证价值。

(二)如实反映以前的CF都将可靠性与相关性并提，而且列为主要的质量特征。但是，各个框架对可靠性的界定并不一致。例如，FASB SFAC No.2认为可靠性由如实反映、可验证性和中立性组成，而论及如实反映时认为，如实反映包括完整性和免于偏见。IASB的cF在第13段提出，当提供的信息没有重要差错或偏见，能如实反映意欲反映、理当反映的情况，可供使用者的决策作依据，该项信息就具有可靠性。在随后的第33段到38段认为实质重于形式、中立性、审慎性和完整性属于如实反映的部分。此外，对可靠性的理解也存在不同意见，有的关注其中的可验证性和没有重大的差错，有的关注其中的如实反映或如实反映与没有重大差错的合并。因此，由于可靠性含义模糊、容易引起误解，改进的cF决定用如实反映来取代可靠性。

改进的CF在第2章的第7段中提出，要使财务报告信息有用，其必须是意欲反映的经济现象的如实反映。如果反映的经济现象的某一项信息和使用者的决策是相关的，但没有如实反映，则该项信息对决策也是没有用的，甚至是误导的。具体来讲，如实反映包括三个方面的要求：完整性、中立性和没有重要差错。完整性是指经济现象的描述必须包含某经济现象的如实反映所必需的所有信息，任何一个省略都会导致信息是错误或误导性的。中立性要求没有偏见，既不倾向事先预定的结果，也不迎合某一特定集团行为的需要，中立的财务信息不会为了影响某一方面的行为而为信息反映的现象粉饰。然而，财务报告信息的中立性并不意味着信息的提供是没有目的的或不应该影响决策行为。相反，财务信息是具有影响信息使用者决策的能力。如实反映也并不表明经济现象的描述中完全没有错误，因为财务报告所描述的经济现象通常是在不确定条件下计量的，这些计量都包含管理层的各种判断。

二、辅助质量特征：可比性、可验证性、及时性及可理解性

改进的CF第2章第15段中提出，辅助质量特征是对基本质量特征的补充，它包括可比性、可验证性、及时性及可理解性。这些质量特征能提高相关性和如实反映的财务报告信息的决策有用性。

(一)可比性IASB的CF将可比性列为与相关性和如实反映同等地位的信息质量特征。而FASB SFAC No.2认为可比性尽管重要，但其地位还是次于相关性和如实反映。改进的CF将可比性列为辅助质量特征之一，在第2章第16段中认为可比性是指信息的使用者能够在两组经济现象中认出相似和相异之处的质量。由于决策本质上是在各种可行方案之间作选择，因此，如果主体的财务信息能与其他主体相比较或同一主体在不同期间相比较，则信息对投资者的决策更加有用。可比性和一致性的关系是：可比性是目的，而一至性是帮助实现可比性的目的的手段。可比性也不能和统一性相混淆。可比性是让相似的东西看起来相似，不同的东西看起来不同；而过分统一性会使导致不相似的东西看起来很相似，从而降低了可比性。财务报告信息的可比性主要是通过使类似的东西体现其差别获得，而不是通过使不同的东西体现其共性。

(二)可验证性IASB的CF并没有将可验证性列为质量特征的一个项目，FASB SFAC No.2将可验证列为可靠性的一部分。在2006年7月，IASB和FASB的初步意见是将可验证性列为