中级会计师第二讲

专题二固定资产、所得税及差错更正

本专题主要内容

一、固定资产的确认和初始计量

（一）固定资产的确认

1.固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

2.企业购置的环保设备和安全设备等资产，它们的使用虽然不能直接为企业带来经济利益，但有助于企业从相关资产中获取经济利益，或者将减少企业未来经济利益的流出，因此，对于这些设备，企业应将其确认为固定资产。

（二）固定资产的初始计量

固定资产应当按照成本进行初始计量。

固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、相关税费、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。

1.外购固定资产

企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。员工培训费应计入当期损益（管理费用）。

（1）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

（2）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件的应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

2.自行建造固定资产

（1）自营方式建造固定资产

企业通过自营方式建造的固定资产，其入账价值应当按照该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出确定，包括直接材料、直接人工、直接机械施工费等。企业为在建工程准备的各种物资，应按实际支付的购买价款、运输费、保险费等相关税费，作为实际成本，并按各种专项物资的种类进行明细核算。应计入固定资产成本的借款费用，应当按照本书“借款费用”的有关规定处理。

高危行业企业依国家有关规定提取安全生产费用处理

企业以出包方式建造固定资产,其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成,包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。

3.其他方式取得的固定资产的成本

盘盈的固定资产，作为前期差错处理。

4.存在弃置义务的固定资产

借：固定资产（按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本）

贷：预计负债

借：财务费用（按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用）贷：预计负债

二、固定资产的后续计量

（一）固定资产折旧

1.折旧范围

除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：

（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；

（2）按照规定单独计价作为固定资产入账的土地。

在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点:

（1）固定资产应当按月计提折旧。固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。当月增加的固定资产,当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

（2）固定资产提足折旧后,不论能否继续使用,均不再计提折旧,提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

（3）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,应当按照估计价值确定其成本,并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额。

（4）处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。

2.折旧方法

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。

可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

固定资产折旧的会计处理

借：制造费用（基本生产车间所使用的固定资产）

管理费用（管理部门所使用的固定资产、未使用的固定资产）

销售费用（销售部门所使用的固定资产）

在建工程（自行建造固定资产过程中所使用的固定资产）

研发支出（用于研发无形资产过程中使用的固定资产）

其他业务成本（经营出租的固定资产）

贷：累计折旧

（二）固定资产的后续支出

固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

涉及被替换部件的：

借：银行存款（变价收入）

营业外支出（差额）

贷：在建工程（被替换部件账面价值）

）发生的后续支出借：在建工程

贷：应付职工薪酬、原材料等

与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用等。生产车间使用固定资产发生的修理费用计入管理费用。

三、固定资产处置的会计处理

企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。

四、与固定资产有关的所得税

因固定资产折旧方法、年限和净残值会计处理与税法规定不一致，会产生暂时性差异，由此会产生递延所得税资产或递延所得税负债，同时确认所得税费用。

因固定资产计提减值准备，使固定资产账面价值小于计税基础，由此产生的可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产和所得税费用。