论小企业的会计制度选择

财政部于２００１年１月１日颁布实施了《企业会计制度》。２００４年４月２７日，财政部考虑小企业的实际情况，以《企业会计制度》为基础，颁布了《小企业会计制度》。在《小企业会计制度》的总说明中进行了如下规定：小企业可以按照《小企业会计制度》进行核算，也可以选择执行《企业会计制度》，并且对于两种会计制度小企业只能选择其一执行。这无疑给小企业带来了会计制度的选择问题。

《企业会计制度》与《小企业会计制度》并不存在什么优劣之分。《企业会计制度》相对复杂，需要较多会计人员的职业判断，操作起来有一定难度，与税收法规存在较大差异；而《小企业会计制度》则相对简单，会计人员无需太多的职业判断，操作起来比较容易，并且尽量与税法相衔接。最重要的是，《企业会计制度》的适用范围主要是公开发行股票或债券的企业，这些企业外部存在着众多的利益相关者——

—投资者、债权人，他们需要企业为其提供高质量的有关企业财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，以便其进行科学的投资或信贷决策。因此，《企业会计制度》对向投资者、债权人提供决策有用信息的要求较高。而《小企业会计制度》明确规定其适用范围为不对外筹集资金，即不公开发行股票或债券的企业，再加上小企业普遍的两权重合的治理结构以及向外部融资的困难程度，这意味着企业外部较少有投资者、债权人这样的利益相关者，自然地，对企业向投资者、债权人提供决策有用信息的要求较低。两者的这一差异成为影响小企业进行会计制度选择的一个重要因素。

一、影响小企业进行会计制度选择的因素

影响小企业进行会计制度选择的因素，可以归纳为企业外部因素和企业内部因素两大类。

（一）外部因素

１．资本市场。资本市场对会计的影响较多地反映在筹资、投资以及现金管理等方面。资本市场活跃，意味着企业能够从资本市场获得其生存和发展的资金来源，于是有关筹资、投资等会计业务会随之增多。同时，资本市场也需要会计所提供的企业偿债能力、盈利能力等方面的信息，以满足资金供应者的决策需求。因此，是否面临活跃的资本市场，将影响小企业在两种会计制度之间的选择。

２．税收因素。采用不同的会计核算方法对所得税费用的确定会产生不同的影响。此外，是否与税法相协调，也将影响小企业的选择。

３．利益相关者因素。最重要的利益相关者莫过于政府以及投资者和债权人，是否存在外部利益相关者，是影响小企业进行会计制度选择的最重要的因素。

（二）内部因素

１．企业的治理结构。各种组织形式的小企业的共同之处在于只有一个或几个业主。业主可能聘请经理人员对企业进行经营管理，

但更多情况下是由业主直接管理企业。这两种情况对小企业的会计制度选择有着不同的影响。

２．企业的融资渠道。小企业的资金来源于内部融资和外部融资两种渠道。内部融资是企业内部的资金积累；外部融资可以通过资本市场融通资金，也可以通过银行等金融中介吸收资金。在不同的融资渠道下，小企业的会计制度选择是不同的。

３．企业的会计目标。小企业的会计信息使用者主要包括三个方面：一是企业所有者（多数情况下也是企业的经营者）；二是税务部门；三是以银行为主的债权人。与上述三方面会计信息使用者相对应，小企业的会计目标存在三种导向：以所有者为导向、以税收为导向和以债权人为导向。在不同的目标导向下，小企业的会计制度选择有所不同。

４．企业的发展状况。企业在其经济发展的不同阶段，会对会计提出不同的要求，因此，小企业在进行会计制度选择时，还应从成长性角度考虑自身的发展状况。

５．企业原来执行的会计制度。在《小企业会计制度》颁布以前，我国的小企业分别执行的是《企业会计制度》和原行业会计制度。原来所执行的会计制度对于现在小企业的会计制度选择也会造成一定影响。

６．企业的生产经营特点。小企业在选择会计制度时，必须与本企业的生产经营相结合，选择适合本企业生产经营特点的会计制度。

７．企业的会计力量。企业的会计力量是指企业的会计机构状况以及会计人员的素质。显然，会计机构健全与否、会计人员素质的高低对小企业的会计制度选择有着一定的影响。

二、小企业对会计制度的权变选择及有效性分析

根据上述分析可知，存在着诸多影响小企业进行会计制度选择的因素，而且这些因素可能会同时发挥作用、共同施加影响，这就说明小企业的会计制度选择问题没有一个确定而惟一的答案。对于这一问题，只能运用权变理论来解释，依靠权变思维来回答。权变思想的精髓在于“权衡利弊，随机应变”，将这一思想运用到小企业的会计制度选择中来，意味着小企业应当权衡各种内、外影响因素，选择适合自己的会计制度。虽然影响小企业进行会计制度选择的因素很多，但不同因素对小企业的选择有着不同程度的影响。因此，小企业在进行权变选择时应当权衡各种影响因素的重要性，重点考虑重要因素，尤其是在各种因素发生冲突的时候。

在对小企业的会计制度选择最具影响的三个外部因素——

—资本市场、政府税收以及与企业利益相关的投资者和债权人中，由于资本市场属于企业系统所处的外部环境，其发达程度是企业所无从选择的，另外资本市场与利益相关者因素之间又是密切相关的（资本市场的发达程度直接决定着企业外部是否存在利益相关的

南京信息工程大学经济管理学院张巍袁广达

【摘要】本文对小企业应当如何在《企业会计制度》与《小企业会计制度》之间作出选择进行研究，指出：小企业应当考虑各种影响因素，权衡各种因素的重要程度，对两种会计制度进行权变选择。

【关键词】小企业会计；会计制度；选择

论小企业的会计制度选择

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４下计之友２００８年第３期上会７

投资者和债权人），因此不妨将资本市场与利益相关者两个因素加以归并。而在利益相关者和政府税收两个影响因素中，小企业应重点考虑利益相关者因素。因为投资者和债权人作为企业的资源提供者，其存在对于企业的生存和发展是至关重要的，同时由于会计和税收的目的根本不同，会计不会也不必与税收完全趋同，允许会计与税收的适当分离是必要的。因此，对于小企业来说，满足投资者和债权人的决策需要比满足政府的税收需要更为重要。

在影响小企业进行会计制度选择的内部因素中，最重要的当属企业的治理结构和融资渠道。而企业的治理结构是两权分离亦或两权重合，资金来源是依靠内部积累亦或银行贷款，这些都直接决定了企业是否存在投资者和债权人等外部利益相关者。另外，内部因素中的企业会计目标，归根到底也与利益相关者和政府税收因素相重合。其他的内部因素，如企业的发展状况和原来执行的会计制度，则对小企业会计制度的选择影响较小，可以次要考虑。再者，内部因素中的企业生产经营特点和会计力量属于两个可以克服的因素。比如，当重要因素决定小企业应选择《小企业会计制度》，而企业的生产经营又较为复杂时，尽管《小企业会计制度》对某些例外经济业务没有作出明确规定，但由于具体会计准则的存在，并不影响企业选择执行《小企业会计制度》，只需对复杂经济活动按照具体会计准则的规定核算即可。同样地，当重要因素决定小企业应选择《企业会计制度》，而企业的会计力量又较为薄弱、无力操作时，由于企业可以按照规定委托中介机构代理记账，或者招聘高素质会计人员、健全会计机构，因此并不影响企业选择执行《企业会计制度》。总之，企业的生产经营特点和会计力量两个因素可以放在最后予以考虑。

根据以上的分析，尽管影响小企业进行会计制度选择的因素众多，但通过归并，最终小企业可以对三个因素——

—是否存在投资者、债权人等外部利益相关者、企业的发展状况（即成长性）如何以及企业原来执行的是何种会计制度进行权变分析。按照上述三个因素，可以将小企业划分为以下几种类型：

（一）存在投资者、债权人等外部利益相关者，成长性较好，原执行《企业会计制度》

以上三个因素的状态都指向该小企业应选择《企业会计制度》。１．《企业会计制度》能够更好地满足为企业外部利益相关者提供有用会计信息的需要。２．发展前景良好的企业选择执行《企业会计制度》，一方面，更有利于企业从外部融通资金，有利于企业自身发展；另一方面，如果先选择《小企业会计制度》，当成长为大企业时再转为执行《企业会计制度》，无疑存在着制度转换成本。３．企业原来执行的就是《企业会计制度》，为了避免不必要的制度转换成本，应继续执行。同时，受到制度的“路径依赖”性的影响，企业也会具有选择《企业会计制度》的惯性。

（二）存在投资者、债权人等外部利益相关者，成长性较好，原执行行业会计制度

由于企业原执行的是行业会计制度，现在无论其选择《企业会计制度》还是《小企业会计制度》，都存在着制度转换问题，而其他两个因素如前所述都指向《企业会计制度》，因此该小企业应选择《企业会计制度》

（三）存在投资者、债权人等外部利益相关者，成长性较差，原执行《企业会计制度》

由于存在外部利益相关者，为了更好地满足为其提供有用会计信息的需要，该小企业应选择《企业会计制度》。况且企业原来执行的就是《企业会计制度》，无需进行制度转换。同时，通过执行《企业会计制度》可以更好地服务于投资者、债权人，能够帮助企业更多地融通外部资金，也有利于企业未来的发展。

（四）存在投资者、债权人等外部利益相关者，成长性较差，原执行行业会计制度

无论选择何种会计制度，都存在着制度转换问题。重要的是存

在外部利益相关者，因此该小企业应选择《企业会计制度》。同时，如

前所述，执行《企业会计制度》，也有利于企业未来的成长。

（五）不存在投资者、债权人等外部利益相关者，成长性较好，原

执行《企业会计制度》

尽管不存在外部利益相关者，但企业较好的成长性、较大的发

展空间决定了该小企业应选择《企业会计制度》，况且其原来执行的

就是《企业会计制度》。

（六）不存在投资者、债权人等外部利益相关者，成长性较好，原

执行行业会计制度

无论选择何种会计制度，都存在着制度转换问题。重要的是企

业成长性较好，具有良好的发展前景，因此尽管不存在外部利益相

关者，该小企业也应选择《企业会计制度》。

（七）不存在投资者、债权人等外部利益相关者，成长性较差，原

执行《企业会计制度》

尽管不存在外部利益相关者，而且企业的成长性较差，但由于

其原执行的是《企业会计制度》，因此为了避免制度转换成本，该小

企业仍应选择《企业会计制度》。

（八）不存在投资者、债权人等外部利益相关者，成长性较差，原

执行行业会计制度

由于不存在外部利益相关者，企业的成长性又较差，并且直接

跨越到难度较大的《企业会计制度》会带来高的制度转换成本，因此

该小企业应选择《小企业会计制度》。

综上所述，考虑到外部投资者和债权人对小企业发展的重要意

义，因此是否存在外部投资者、债权人等利益相关者，是小企业在进

行会计制度选择时应考虑的首要因素。企业的成长性是次一级考

虑因素，企业原执行的会计制度则是再次一级考虑因素。总之，小

企业对会计制度权变选择的有效性就在于灵活，小企业应在对各种

影响因素仔细权衡的基础之上，从有利于自身发展的角度选择适宜

的会计制度。

三、新会计准则实施与小企业的会计制度选择

２００６年２月，财政部发布了新修订的《企业会计准则》。同年

１０月，又在此基础上发布了《企业会计准则——

—应用指南》。至此，

一套完整、全新的会计准则体系诞生了。根据财政部有关文件的精

神，新会计准则自２００７年１月１日起在上市公司范围内施行，鼓

励其他企业执行。目前除了上市公司外，强制执行新准则的还包括

保险公司、保险资产管理公司、证券公司、基金管理公司、期货经纪

公司和证券投资基金公司。另外，有２４家中央企业集团也从２００７

年１月１日起全面执行新准则。根据财政部总体部署，２００８年新会

计准则的实施范围将扩大到中央国有企业，２００９年将进一步扩大

准则实施范围，目标是用三年左右的时间使中国的大中型企业统一

执行新企业会计准则体系。

由此可见，新会计准则实施的同时，原《企业会计制度》、《小企

业会计制度》等并未废止，新会计准则的实施范围短期内尚不能覆

盖至小企业，近期内小企业仍需在《企业会计制度》与《小企业会计

制度》之间选择其一执行。但是对于那些有望发展成为中型企业、

已选择执行《企业会计制度》的小企业来说，应从战略角度出发，为

将来执行新会计准则做好准备。●

【参考文献】

［１］陆正飞．比较会计［Ｍ］．南京大学出版社，１９９２．

［２］魏延军．权变管理［Ｍ］．企业管理出版社，２０００．

［３］企业会计准则编审委员会．企业会计准则讲解与运用［Ｍ］．立信会计出版社，２００６．

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