合并财务报表准则国际趋同差异分析_柴才
２０１１年５月，ＩＡＳＢ发布了ＩＦＲＳ１０用以取代《ＩＦＲＳ２７——
—合并财务报表和单独财务报表》有关合并的部分以及《解释公告第１２号——
—合并：特殊目的主体》（ＳＩＣ１２）。ＩＦＲＳ１０以控制作为合并的单一基础，并明确规定控制构成的三个要素。ＩＦＲＳ１０就一系列情况下如何运用控制原则提供了详细指引。为进一步规范我国合并财务报表的编制和列报，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部会计司借鉴ＩＦＲＳ１０中的做法，结合我国实际情况对２００７年开始实施的ＣＡＳ３３进行修订，并于２０１２年５月开始向我国会计实务理论界广泛征求意见，后编写完成《企业会计准则第３３号——
—合并财务报表（征求意见稿）》。修订后的ＣＡＳ３３与现行的ＣＡＳ３３存在若干方面的不同，这些差异正是对我国现行合并财务报表准则的补充和完善。本文对ＩＦＲＳ１０与现行的ＣＡＳ３３存在的差异进行了详细分析。
一、合并范围界定标准的差异
借鉴ＩＦＲＳ１０修订后的ＣＡＳ３３对合并范围的界定标准做出了更为详细的解释。正如储一昀和林起联（２００４）所指，明确合并范围是编制合并会计报表的前提，合并范围的准确与否直接影响着合并报表提供信息的完整性、准确性和有用性。所以，对于合并范围的界定在合并财务报表准则运用过程中显得尤为重要。值得一提的是，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。ＣＡＳ３３将控制定义为一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能够据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。而ＩＦＲＳ１０对控制的定义是投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。从对控制定义的不同可以看出，ＩＦＲＳ１０解释了控制的三个要素，即投资方拥有主导被投资方的权
合并财务报表准则国际趋同差异分析
厦门国家会计学院柴才
澳大利亚改变了之前的趋同路径，由“渐进式”转为“突变式”，通过立法等行政手段强制要求国内营利主体于２００５年开始采用ＩＦＲＳ，ＡＡＳＢ按照指令对ＡＡＳ进行大幅度修改，在维护澳大利亚主体经济利益及考虑澳大利亚特殊国情的同时，全面实现ＡＡＳ与ＩＦＲＳ的趋同。在过去几十年中，我国会计准则国际化采取的是“渐进式”路径，这是建立在过去我国经济发展相对落后、制度不完善、国情与别国差别很大的基础上，而近几年，我国已成为世界第二大经济实体，与西方主要发达国家的经济差距减少，政治经济制度经过几十年的改善已逐步走向成熟，一方面，要求我国会计准则尽快实现国际趋同，促使我国转为采用“突变式”路径实现会计准则国际化进程；另一方面，为我国会计准则转向“突变式”路径实现会计准则国际化提供条件。另外，在我国会计准则实现国际趋同的同时应借鉴ＡＡＳ国际趋同的策略，拒绝对ＩＦＲＳ照搬照抄，详细分析ＩＦＲＳ条款及解释，根据我国特殊国情，有针对性地制定适合于我国实际情况的会计准则。
（三）充分发挥职业界的影响力随着各国政治经济体制的完善，职业团体成为继营利性组织之后的又一类新新势力。行业内职业团体大多由该行业高级人员组成，具有丰富的专业知识，通过对理论的掌握及实践经验的积累，能敏锐地察觉到实务中出现的问题并提出好的解决方案。在澳大利亚，虽然其会计职业团体没有准则制定权，无法参与准则的制定，但职能健全的会计职业团体可以对ＡＡＳ的制定过程进行监督，对ＡＡＳ的内容及解释进行评价，并通过回复征求意见稿等方式来影响准则的制定，增强ＡＡＳ与会计理论及实务的一致性，在一定程度上提高政府主导制定准则内容的全面性与恰当性。我国会计界虽然存在职业团体，但其不具备完善的组织和职能系统，对会计准则进行监督及评价的意识不强，使得我国会计准则滞后于实务的发展。因此，我国需要鼓励实务界及理论界建立强大的职业团体，同时壮大中国会计协会，使其积极参与我国准则制定进程，从而为我国准则的制订提供保障。
（四）加大政府在准则国际化过程中的主导作用澳大利亚政府于２００１年对《澳大利亚证券和投资委员会法案》进行了修改，规定ＡＡＳＢ应主动参与ＩＡＳＢ制定全球统一会计准则工作，并应承担为会计准则的国际化做出贡献的职责。欧盟做出采纳ＩＦＲＳ的决议之后，澳大利亚财政大臣发表声明，指出澳大利亚报告主体应与欧洲一致。同时，对会计准则的制定负有监管和指导职责的ＦＲＣ也认为，ＡＡＳ国际趋同进程应保持与欧洲一致。为此，２００２年７月ＦＲＣ对ＡＡＳＢ做出战略性指令，要求澳大利亚采用ＩＦＲＳ。从这个过程中，我们可以看到澳大利亚政府在澳大利亚实现会计准则国际化的过程中发挥了主导性作用。我国应以此为鉴，完善财政部会计准则委员会的构成，加强财政部在制定与修改我国会计准则并实现国际化过程中的主导作用，充分发挥社会主义制度的优势，集中人力、物力和财力，增加政府在准则完善过程中的组织力度，同时运用政府权威保证会计准则的趋同能按计划进行。
参考文献：
［１］高大平：《会计国际趋同及国外相关组织近期动态》，《会计研究》２０１０年第３期。
［２］汪祥耀、李连华：《各国会计准则趋同的路径选择及其借鉴》，《财经论丛》２００６年第１期。
（编辑陈玲）
力；面临被投资方可变回报的风险或取得可变回报的权利；利用对被投资方的权力影响投资方回报的能力。
（一）对“权力”解释的差异ＣＡＳ３３将权力解释为“能够决定另一个企业的财务经营政策”；ＩＦＲＳ１０将其解释为“投资方拥有主导被投资方相关活动的现有权利”。在大多数情况下，二者对于权力的解释可以等同，但当被投资方为特殊目的主体（ＳＰＥ）时就会存在差异。整合了ＳＩＣ１２后的ＩＦＲＳ１０包括了对特殊目的主体控制的判断。特殊目的主体所进行的业务活动并不完全取决于投资方对其拥有的财务经营政策表决权，投资方仅对其特定业务拥有决策权，而决策权的执行并不视为表决权行使。按照ＣＡＳ３３对控制的定义，投资方不能控制其财务经营政策从而不纳入合并范围。按照ＩＦＲＳ１０对控制的解释，投资方拥有主导特殊目的主体相关活动的权力，并能够从中获得可变回报，所以应该考虑对其具有控制权。此外，ＩＦＲＳ１０还对拥有被投资方的权力作出以下明确解释。（１）投资方享有的现时权利赋予其主导被投资方相关活动的权力。这里的权力，突出一种“能力”和“法律或合同赋予的权利（如投票权、潜在投票权、其他合同安排中的权利等）”，即使主导相关活动的权利尚未行使。但只要拥有这项现时权利，投资方就有能力利用“权利”赋予的“权力”主导相关活动，从而可以作为判断控制权的依据。ＩＦＲＳ１０强调这种权利的现时性，投资方曾经主导被投资方相关活动的证据并不能够断定投资方目前是否拥有权力。换句话说，只要投资方目前拥有主导被投资方相关活动的权利，就视为投资方拥有对被投资方的权力。（２）主导对被投资方的回报产生最重大影响的相关活动的投资方，拥有单一控制权。这里是指，即使其他投资方对被投资方拥有的现时权力使他们具有参与主导相关活动的能力，但这种现时权力仅为参与性质的、具有重大影响的权力且不能够对被投资方的回报产生最重大影响时，不拥有对被投资方的权力，也不能控制被投资者。这个概念与共同控制不同，共同控制强调的是被投资方有两个以上权力拥有者，且主导相关活动的权利只有他们一致同意时才存在，没有一方能够单独控制被投资方。（３）在判断拥有对被投资方的权力时，仅考虑与之相关的实质性权利。实质性权利，是指持有人有实际能力行使目前可执行的权利。判断某项权利是否为实质性权利，主要从三方面考虑。一是行使权利时是否存在经济、法律等方面的障碍；二是权利由多方持有时是否需征得其他方同意；三是权利持有人能否从行使权利中获利等。ＩＦＲＳ１０中提出与实质性权利相对应的是保护性权利。保护性权利被设计用于保护权利持有者的利益，而不赋予持有者主导被投资方相关活动的权力。某些情况下，其他投资方拥有的参与主导被投资方相关活动的权力可视为一种保护性权利，即没有控制权的权力。如果以投资方持有超过半数表决权作为判断控制的依据，那么该表决权必须为实质性权利，否则不具有控制权。例如，破产清算的被投资方的相关活动是由政府、法院或破产清算组主导，尽管投资方拥有多数表决权，但已经丧失了实质控制权。相比之下，ＣＡＳ３３中没有明确的条款用来判断投资方拥有的权利是否为实质性的，仅仅强调投资方有权利决定被投资方财务经营政策并获取利益，未能说明该权利会不会受到阻碍、该权利是否为保护性权利，从而影响其实质控制权。（４）投资方能够利用持有的不足半数的表决权拥有对被投资方的权力。对于这种情况，需要综合考虑某
些因素，进而判断投资方持有的不足半数表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动，视为拥有对被投资方的权力。ＣＡＳ３３中对此种情况也作出了四点规定：一是通过与其他投资方达成协议，代其拥有被投资方半数以上表决权；二是根据公司章程或协议，有权决定被投资方的财务经营政策；三是有权任免被投资方的董事会或类似机构的多数成员；四是在被投资方董事会或类似机构中占多数表决权。
从上述四点来看，ＣＡＳ３３主要运用列举法说明持有不足半数的投票权而拥有对被投资方的权力，这些判断标准更侧重于合同或协议安排的权利。修订之后的ＣＡＳ３３采纳了ＩＦＲＳ１０中判断控制权的示例法予以辅助说明，为具体情况具体分析时的职业判断提供更多参考。ＩＦＲＳ１０中判断控制权的主要示例有：（１）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有的表决权的分散程度。（２）具有实质性的潜在表决权。例如可转换公司债券、认股权证等。（３）其他合同安排产生的权利。例如被投资方的设立目的和设计，被投资方对投资方在经济上的依赖性等。ＩＦＲＳ１０对ＣＡＳ３３的补充中第（１）条是指：尽管某一投资方拥有不足半数的表决权，但是被投资方其他股东较为分散，且多为获取短期收益的中小股东，即使这些中小股东股权份额相对较大，但没有单独股东持有超过１％的表决权，他们难以聚集参与公司决策，这时该投资方仍然可以利用其股权集中的优势控制被投资方。第（２）条是指：其他投资方持有的转股工具行权时能够增加其表决权份额，进而判断是否具有控制权。在判断潜在表决权是否有实质性时，持有转股工具的投资方应考虑目前被投资方的控制方主导其相关活动的现时能力以及以前表决权的行使状况。第（３）条中还应该考虑合同安排赋予的权力。有时表决权可能不再是确定谁控制被投资方的决定性要素。
（二）对“利益”与“可变回报”解释的差异ＣＡＳ３３中对投资方享有的从被投资方经营活动中获取的利益主要侧重于投资方赚取收益；ＩＦＲＳ１０用“可变回报”（ＶａｒｉａｂｌｅＲｅｔｕｒｎｓ）与ＣＡＳ３３的“利益”对应。ＣＡＳ３３中的利益并不强调其可变性，利益给人的感觉是正的收益；而“可变回报”不仅包括正的收益，也包括负的损失。对于投资方来说，不仅享有分享被投资方产生的利益的权利，也有承担被投资方发生亏损的义务，即风险与利益并存。除此差异之外，还应该考虑到“回报”不仅包括享有被投资方分得的股利这项传统的权利，还包括投资双方的资产结合起来在经营过程中产生的协同效应。比如子公司利用母公司成熟的技术和广阔的销售渠道产生的超额利润，作为额外分红分给母公司，也可以视为一种“可变回报”。
（三）是否强调投资者不同身份下的“权力”与“回报”的关联性ＩＦＲＳ１０强调了“权力”和“回报”的关联性。投资方利用主导被投资方相关活动的权力来影响投资方应取得的回报。这种影响力越大，越能强化投资方拥有对被投资方的权力的判断。然而，仅凭这种影响力的大小还不足以判断对被投资方是否拥有实质控制权。为此，ＩＦＲＳ１０中特别提出投资方主导被投资方相关活动时自身的身份——
—委托人或代理人。ＩＦＲＳ１０认为，如果投资者以代理人身份行使决策权，那么不能视为其拥有对被投资方的权力，该权力真正拥有者为委托人（主要责任人），尽管代理人也能够通过行使决策权获得相应的回报。ＣＡＳ３３中并未提出此概念，从而导致界定被投
资方的实质控制人时存在争议性和模糊性。在实务中，常常会遇到具有实质控制权的一方由于某种原因将其对被投资方的决策权转由另一方受托行使。例如某企业集团受托管理政府下属的科研院所，该企业集团仅对科研院所的相关科研活动具有管理决策权，但其并非主要责任人，不具有实质控制权。根据ＣＡＳ３３中“控制”的定义，投资方有权决定被投资方的财务和经营政策并获取利益，从而判断拥有控制权。但受托方拥有的对被投资方的决策权有时并不能够代表表决权或其他实质控制权（如高层人事任免权等）。至于如何判断代理人身份，ＩＦＲＳ１０要求综合考虑该决策者与被投资方及其他投资方之间的关系，如其他主体持有的权利（无条件罢免权）、决策者的决策范围、薪酬水平、决策者持有的被投资方中其他权益所承担的可变回报的风险等。
（四）是否强调对可分割部分控制权的判断在ＣＡＳ３３中没有将被投资方一部分视为可分割的部分，进而判断是否控制该部分作出相关规定。ＣＡＳ３３考虑投资方通常是在被投资方整体层面是否控制进行评估，如果判断其不能对被投资方整体进行控制，就武断地认为被投资方不能被纳入合并范围。但有时被投资方的某些具有“业务”特征的经营分部的相关活动如果受投资方的主导，并能够从中获得可变回报，那么投资方可以评估对该经营分部的控制权。ＩＦＲＳ１０对这种情况作出规定，同时满足以下条件的应视为可分割的主体进而判断是否对其有控制权。（１）被投资方的某部分中的资产仅作为偿还该部分负债的唯一来源，且不能用于偿还其他部分负债的。（２）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产和剩余现金流量相关的权力。ＩＦＲＳ１０将被投资方可分割的部分作为视同独立的主体，也适用于ＩＦＲＳ１０中对控制权判断的相关规定。
（五）是否强调应持续评估控制权ＩＦＲＳ１０中指出，如果判断控制的三要素之一发生改变，那么投资方应重新评估自己是否对被投资方仍具有控制权。
二、合并财务报表中合并处理的差异
（一）合并资产负债表中合并处理的差异
（１）对子公司持有的母公司长期股权投资的抵消处理。ＣＡＳ３３中对该项抵消处理的规定为：将子公司对母公司的长期股权投资与子公司对应的在母公司所有者权益中享有的份额相互抵消。ＩＦＲＳ１０规定，子公司持有的母公司的长期股权投资应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项列示于合并资产负债表所有者权益项目下。在合并底稿中，可以做抵消分录借记“库存股”，贷记“长期股权投资”。ＩＦＲＳ１０之所以这样处理，笔者认为子公司对母公司的长期股权投资并不具有对母公司的控制权，属于非控制性权益资本，企业集团整体的所有者权益应该体现为母公司的所有者权益。如果将子公司对母公司的长期股权投资与其享有母公司所有权权益中的份额相互抵消，则其合并结果不能真实反映母公司所有者权益。出于这种考虑，同时又不能虚增企业集团的资产，故将子公司对母公司的长期股权投资视为集团内部未流通的股份，作为库存股相互抵消。
（２）未实现内部销售损益产生的暂时性差异确认递延所得税问题。ＩＦＲＳ１０中规定，因未实现的内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生的暂时性差异，应当在合并资产负债表中确认递延所得税资产或递延所得税负债。企业集团内部一方将资产销售给内部另一方，在内部采购方报告期内未全部对外实现销售，那么期末留存在内部采购方的物资中不仅包括内部销售方资产的真实成本还包括内部未实现的损益（二者之和等于内部销售方确认的收入）。内部采购方作为独立的法人实体缴纳企业所得税，对于该资产的计税基础就是内部采购方采购成本，而在合并财务报表中抵消了未实现内部销售损益后的该资产的真实成本即账面价值为内部销售方的销售成本。这样一来，产生了账面价值和计税基础之间的暂时性差异（也就是未实现的内部销售损益），所以应该在合并财务报表中确认相关的递延所得税资产或负债。这样做能够更真实地反映合并财务报表中的资产、负债和利润的状况。
（３）通过同一控制下企业合并新增的子公司应当调整比较报表相关项目。ＣＡＳ３３中关于同一控制下企业合并取得的子公司并未要求调整比较报表的相关项目。根据ＩＦＲＳ１０修订后的ＣＡＳ３３，提出了同一控制下企业合并取得的子公司应当调整比较报表相关项目，使合并后形成的报告主体自最终控制方开始控制以来始终是一体化存续下来的。该项规定不仅要求调整合并资产负债表的比较报表相关项目，还要求调整合并利润表和合并现金流量表比较报表相关项目。
（二）合并利润表中合并处理的差异
（１）规定综合收益中属于少数股东的份额应予以单独列示。子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表综合收益总额项目以“归属于少数股东的综合收益总额”项目列示。ＣＡＳ３３没有此项要求。ＩＦＲＳ１０通过列示属于少数股东权益的损益部分和其他综合收益部分，能够更加明确非控制性权益在子公司中的状况。
（２）母子公司、子公司之间出售资产产生的未实现内部销售损益在控制性权益（母公司权益）和少数股东权益之间的分配。ＩＦＲＳ１０规定，应分为三种情况对母子、子子公司之间产生的未实现内部销售损益进行分配。母公司对子公司出售资产，产生的未实现内部销售损益应当全额抵消“归属于母公司所有者的净利润”。即未实现内部销售损益不用按持股比例在母公司和少数股东之间分配抵消，母公司全额承担。子公司对母公司出售资产，产生的未实现内部销售损益应当按照母公司对该子公司的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵消。即在合并底稿中将抵消的未实现内部销售损益分别按照母公司持股比例和该子公司的少数股东持股比例各自计算应承担的部分。例如子公司向母公司出售存货产生未实现内部销售损益时，在合并底稿中：
借：营业收入＊母公司持股比例
营业成本＊母公司持股比例
贷：存货＊母公司持股比例
再按未实现内部销售损益中该子公司的少数股东承担的部分：
借：少数股东损益
贷：存货
子公司之间出售资产产生的未实现内部销售损益，应当按照
母公司对出售方子公司的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵消。ＩＦＲＳ１０在合并利润表中强调集团内部发生的关联交易在抵消未实现内部销售损益时应考虑对少数股东权益的影响。现行的ＣＡＳ３３中没有此项要求，发生的未实现内部销售损益都是全额由母公司承担。但是这样做并不影响归属于母公司所有者的净利润，只是将未实现的内部销售损益一部分按母公司持股比例分摊合并利润表中的“净利润”项目中，另一部分按少数股东持股比例分配至“少数股东损益”项目中，二者的差额即归属于母公司所有者的净利润不变
（３）关于子公司发生超额亏损时的承担问题。ＣＡＳ３３规定，子公司少数股东分担的当期亏损超过期初少数股东权益的余额，如果公司章程或协议约定，由子公司少数股东承担的，该余额应该冲减少数股东权益。除此之外，均应由母公司全额承担。ＩＦＲＳ１０规定，不论有无公司章程或协议约定，上述余额均不再由母公司全额承担，而是按照各自持股比例承担。这样，少数股东权益期末可以有出现负数情况。ＩＦＲＳ１０关于少数股东权益的处理作出的上述修订，意在表明少数股东权益作为企业集团中的非控制性权益，尽管不享有控制权，但应该充分体现其在集团中享有的权利和义务。
（三）合并现金流量表中合并处理的差异ＩＦＲＳ１０和ＣＡＳ３３中对于合并现金流量表的修订没有太多差异，仅存在于同一控制下企业合并取得的子公司合并现金流量表中需要对比较报表相关项目进行调整，反映合并后形成的报告主体在以前期间一直存在。
三、特殊交易事项合并处理的差异
财政部２００７年发布现行的ＣＡＳ３３之后，又陆续发布企业会计准则解释公告１－４号以及财会便［２００９］１４号文件，在这些文件中提到以下两种交易会计处理的复函。但由于上述规定散见在不同文件中，另外有的文件法律层次较低，不便于企业贯彻实施，故有必要将其中涉及合并财务报表的内容修订进入ＣＡＳ３３中。
（一）购买子公司少数股东股权母公司购买子公司少数股东股权，即母公司与子公司少数股东就在该子公司股权份额的所有权的交割。母公司向子公司少数股东支付对价获得其在子公司的部分股权，这种交易行为实际上是一种权益性交易。ＩＦＲＳ１０规定对于发生的权益性交易，要区别于损益性交易，不得确认损益或者商誉。具体来说，购买少数股权新取得的长期股权投资于按新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应调整资本公积，不足冲减的应冲减留存收益。在合并底稿中将母公司的长期股权投资与子公司的净资产抵消的同时，确认原商誉和应冲减的新商誉（即冲减资本公积）。笔者认为，将新增投资成本与按新增持股比例计算的享有子公司净资产的份额的差额视为新增商誉。但是ＩＦＲＳ１０认为这种交易属于权益性交易，只不过是子公司的股东之间就对其持股份额的交换而已，母公司不因该交易而增加商誉，应维持原商誉不变。
（二）不丧失控制权情况下处置部分对子公司的长期股权投资这种交易的实质也属于权益性交易，只不过母公司从股权购买方变为出售方，交易的另一方仍然作为子公司的少数股东。具体来说，母公司处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额，在合并财务报表中应调整资本公积，资本公积不足冲减的冲减留存收益。笔者认为，上述应调整资本公积的金额是因为母公司处置股权投资时在其个别财务报表中确认了投资收益，作为权益性交易，该投资收益不予确认，应当在合并财务报表中抵消投资收益的同时，确认资本公积。此外，母公司对子公司的剩余长期股权投资成本与按剩余持股比例计算的享有原购买日子公司净资产的份额的差额，视为处置股权后剩余的商誉。作为权益性交易，商誉应保持不变，即应当恢复至原商誉。按原商誉与剩余商誉的差额在合并财务报表中借记“长期股权投资”，贷记“投资收益”。总的来说，ＩＦＲＳ１０特别提出权益性交易这个概念来规范这两种交易的处理方法，也是为了避免企业利用这些手段进行利润操纵。
四、CAS33与IFRS10持续趋同的建议
我国市场经济环境与世界其他国家不同，特别是那些主要的发达资本主义国家，ＩＦＲＳ１０在实质上更适用于成熟的市场经济主体。我国市场经济起步较晚，市场经济的不成熟难以完全适应ＩＦＲＳ１０体系。将ＩＦＲＳ１０与我国实际情况相结合，在不断趋同的过程中完善我国的会计准则体系。通过前文中对ＣＡＳ３３和ＩＦＲＳ１０中差异的分析，笔者认为应该分为两个阶段，逐步趋同于ＩＦＲＳ１０。
（一）现阶段应采纳的项目（１）对于控制的定义。在前文所述中，ＣＡＳ３３目前对于控制的定义仍然局限于“法律、合同和协议观”。这种观点在复杂的经济环境下有时候难以对是否拥有对被投资方的控制权作出明确判断。ＩＦＲＳ１０基于控制定义的三要素，能更大范围地界定控制权的拥有。ＩＦＲＳ１０除了法律、合同或协议的约定外，更侧重于职业判断，为界定控制权提供更大的灵活性和逻辑性。（２）对于股权分散情况下实质控制权的判断。在我国上市公司中，这一情况在我国实务中根据职业判断作出的处理和目前ＩＦＲＳ１０中的规定大致相同，目前亟待将此问题在准则层面予以规范。（３）对于委托代理关系下控制权的判断。在我国，有不少企业作为委托方将其被投资方的决策权转由代理人行使。事实上，应该充分考虑委托代理关系的实质，不能盲目地界定控制权，ＣＡＳ３３目前应该借鉴ＩＦＲＳ１０的这项规定。
（二）未来经济环境等因素进一步完善时应采纳的项目（１）潜在表决权的行使对控制权的影响。现阶段，我国上市公司中还较少运用可转换公司债券、认股权证等金融工具转为行使表决权。如果将ＣＡＳ３３与ＩＦＲＳ１０完全趋同，那么将势必增加实务中职业判断的难度和空间。正如杨绮（２００４）指出，“原则基础准则的主旨是实质重于形式，因此其所允许的职业判断空间较大，同一项会计处理是否真正反映了交易的经济实质，不同人的职业判断结果很有可能发生分歧，这种分歧又将被自利的管理当局所利用而作为会计操纵的新契机”。因此，应该在运用此项规定之前要先完善我国的法律和监管环境。（２）对特殊目的主体控制权的判断。同样地，特殊目的主体在我国上市公司中运用得也不多。由于每个人不同的主观职业判断，难以形成统一的判断标准。如果ＣＡＳ３３目前就对此进行趋同，那么对这方面的定性问题将会在实务界存在较大分歧。因此对于特殊目的主体控制标准的国际趋同，同样需要我国的法律、监管等配套环境的进一步完善和成熟。
参考文献：
［１］储一昀、林起联：《合并会计报表的合并范围探析》，《会计研究》２００４年第１期。（编辑陈玲）
中国会计准则与国际会计准则的趋同分析(最新整理)
我国会计准则与国际会计准则的趋同分析 【摘要】上市公司执行新准则标志着我国会计准则的国际趋同。我国会计准则和国际会计准则是否存在着差异及差异存在原因是什么, 本文对此进行了探讨。并结合我国会计环境对差异存在的原因进行了分析, 同时提出对策建议。 【关键词】会计准则；趋同；比较；会计环境 【Abstract】Listed companies implement new standard marks the international convergence of accounting standards in our country. China's accounting standards and international accounting standards if there is a difference and difference existence the reason, this is discussed in this paper. And analyses the reasons of the existence of differences between accounting environment, and puts forward countermeasures and Suggestions. 【Key words】Accounting standards; Convergence; Compare; Accounting Environment
一、绪论 由于所处的经济环境不同，世界各国制定的会计准则存在很大差异。20世纪90年代以来，国际融资活动日益频繁，地区性经济集团以及跨国经营的会计师事务所逐渐增多，各国之间会计准则的巨大差异已成为国际资本流动和资源有效配置的障碍。加快会计标准的国际化进程成为会计领域需要迫切解决的问题。2006年2月15日，财政部发布了新《企业会计准则》，标志着我国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立。 二、我国会计准则国际趋同的表现 财政部颁布的新会计准则，充分考虑了我国的客观环境和特点，审慎处理了和国际会计准则之间的关系，基本实现了与国际会计准则的趋同。 （一）结构趋同 我国企业会计准则体系由基本准则、具体准则和应用指南构成。基本准则是纲，在整个准则体系中起统筹驾驭作用，相当于国际财务报告准则中的《编报财务报表的框架》；具体准则是目，是依据基本准则原则要求对有关业务或报告做出的具体规定，现有具体准则已经基本涵盖了所有的业务内容；应用指南是补充，是对具体准则的操作指引，类似于与各项国际财务报告准则一并发布的实施指南以及相关的解释公告。可见，我国企业会计准则体系在结构上已基本实现了与国际财务报告准则的趋同。 （二）具体准则趋同 1.将公允价值引入新会计准则体系。国际财务报告准则较侧重公允价值的应用，而我国原有会计准则几乎不涉及公允价值。考虑到我国市场发展的现状，修订后的新准则体系中在金融工具、投资性房地产、债务重组、非共同控制下的企业合并和非货币性交易等方面采用了公允价值。 2.以控制为基础确定合并财务报表的合并范围。《企业会计准则第33号——合并财务报表》第6条规定，“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个的经营活动中获取利益的权力”。这些规定与《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》的规定一样，都强调了实质控制。另外，新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论也由侧重母公司理论转向侧重实体理论。
我国会计准则与国际会计准则差异
我国会计准则与国际会计准则 差异 我国会计准则与国际会计准则差异 1 .会计准则与会计制度并存会计准则是会计规范的一种形式，另一种形式是会计制度。 财务会计有自己特定的、严密的会计程序，主要包括确认、计量、记录、报告等程序，采取不同的规范形式，组织这些程序的方式或规范的重点会有所不同。按准则和按制度来规范是不一样的。会计准则是以特定的经济业务(交易与事项)或特别的报表项目为对象，详细分析各项业务或项目的特点，规定所必须引用的概念定义，然后以确认与计量为中心并兼顾披露，对围绕该业务或项目有可能发生的会计问题作出处理的规范。人们通过学习具体的会计准则，将会熟练地了解特定会计业务处理的全过程。 会计制度则不同，以某一特定部门、行业或所有部门的企业为对象，着重对会计科目的设置、使用说明和会计报表格式及其编制加以详细规范。从中可以看到，会计准则与会计制度有两个最主要的差别:
(1)规范的对象不同。准则按经济业务或项目，制度 按一个企业; (2)规范的重点不同。准则侧重于确认与计量，制度侧重于记录和报告，确认和计量的内容有机地体现在会计科目及使用说明中。准则是重点规范会计决策的过程，制度是重点规范会计的行为与结果。 20多年来，我国的财务会计规范在借鉴国际惯例，与国际接轨方面已取得了一定的成果。2000年12月29日，财政部以财会[2000]25号发布《关于印发〈企业会计制度〉的通知》，通知明确企业会计制度的实施范围，规定企业会计制度于2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内执行;2001 年1月18日，财政部以财会[2001]7号文印发《企业会计准则?无形资产等项准则的通知》，规定为适应社会主义市场经济发展，规范企业无形资产等事项的会计核算及相关披露, 以提高会计信息质量，要求所有企业从2001年1月1日起执行《借款费用》、《租赁》、《现金流量表》、《债务重组》、《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》和《非货币性交易》等六项会计准则。对于《投资》和《无形资产》两项会计准则暂在股份有限公司施行，同时鼓励其他企业先行施行这项会计准则。对于国有企业有意施行这两项准则的应提出申请，报同级财政部门批准后施行。以上两则通知充分表明我国现阶段乃至今后相当长的时期内，《企业会计准则》和《企业会计制度》将长期并存，缺一不可，不能相互 代替。 西方一些实行会计准则的国家虽然由有关职业团体制定并发布会计准则，但公司在实际执行中仍要根据会计准则制定会计科目体系，据以进行会计核算。所不同的是这种会计科目体系是公司自行制定的，属于公司内部核算制度。我国目前将会计制度
财会〔2010〕10号--关于印发中国企业会计准则与国际财务报告准则
关于印发中国企业会计准则与国际财务报告准则 持续趋同路线图的通知 财会[2010]10号 国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局： 我国企业会计准则已与国际财务报告准则实现趋同，应对金融危机、响应 G20倡议，建立全球统一的高质量会计准则已成为各国共识。为此，我部制定了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，现予公布。希望有关方面按照路线图的要求，结合我国新兴市场和转型经济国家的实际情况，更加深入地参与国际财务报告准则的制定，积极推进我国会计准则持续国际趋同，为建立全球统一的高质量会计准则作出贡献。 附件：中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图 财政部 二〇一〇年四月一日 附件下 中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图.pdf 载: 中国企业会计准则与国际财务报告准则
持续趋同路线图 会计准则国际趋同是一个国家经济发展和适应经济全球化的 必然选择。中国企业会计准则已于2005 年实现了与国际财务报告准则的趋同。2008 年国际金融危机爆发后，二十国集团（G20）峰会、金融稳定理事会（FSB）倡议建立全球统一的高质量会计准则，着力提升会计信息透明度，将会计准则的重要性提到了前所未有的高度。国际会计准则理事会（IASB）作为国际财务报告准则的制定机构，采取了系列重要举措提高会计准则质量。在此背景下，中国响应G20 和FSB 倡议，在现有基础上发布《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，旨在实现中国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同。 一、中国企业会计准则已实现与国际财务报告准则趋同 2005 年，中国财政部在全面总结多年来会计改革经验的基础 上，集中力量制定完成了企业会计准则体系。在此期间，IASB 多次派专家与财政部会计司团队一起工作。2005 年11 月8 日，中国会计准则委员会（CASC）与IASB 签署联合声明指出：中国制定的企业会计准则体系，实现了与国际财务报告准则的趋同。同时，IASB 确认了中国特殊情况和环境下的一些会计问题，涉及关联方交易的披露、公允价值计量和同一控制下的企业合并。在这些问题上，中国可以为IASB 寻求高质量的国际财务报告准则解决方案2 提供非常有用的帮助。2009 年11 月4 日，IASB 发布了新修订的《国际会计准则第24 号——关联方披露》，基本消除了与中国关
国际会计准则与中国会计准则差异分析(一)
国际会计准则与中国会计准则差异分析(一) 从2003年末至2004年，国际会计准则理事会发出了多项新的国际财务报告准则，并对多项现行国际会计准则进行了修订。中国要发展经济，就必须融入国际经济潮流中，作为国际通用商业语言的会计，自然就应该走向国际化。与此同时，为了与国际准则更好地协调与接轨，我国财政部也正积极地酝酿这方面的改革。 在众多的中国会计准则与国际会计准则差异中。国际会计准则第32号和39号-金融工具无疑是最引入关注的。尽管该准则在国际准则此次修订之前已经生效，但该准则十分复杂，很难应用。而对于中国会计准则来说，这是全新的准则，并代表了对于金融工具会计的重大改变。所有金融资产和金融负债，包括金融衍生工具，都需要在资产负债表上确认，而其中广泛采用公允价值作为计量基础。为交易而持有以及其他指定的金融工具。其公允价值的变动都计入利润表。在实务中，很可能会产生极大的应用问题。银行、其他金融机构，以及其他持有各类金融工具（包括金融衍生工具，例如远期合同、期货合同、互换合同、期权等）的企业将会受到很大的影响。而盈利亦可能波动频繁。限于篇幅本文仅以“商业债券投资核算”作为研究对象，进行二者的差异分析。债券投资是商业银行一项重要资产，在商业银行经营管理中具有举足轻重的作用。债券投资的核算，对于商业银行规范管理、防范风险、增强信息透明度具有重要意义。随着我国金融体制改革的不断深入和债券市场的稳步发展，商业银行债券投资迅速增长。但债券投
资核算明显滞后，与国际财务报告准则相关规定有着显著的差异。因此，充分借鉴国际财务报告准则中的合理成分，改革和完善商业银行债券投资的核算，不仅是推动商业银行会计与国际惯例接轨的重要步骤，也是提升商业银行债券投资核算水平，增强信息透明度，加强风险管理，促进债券投资业务健康发展的重要举措。本文试图通过对《金融企业会计制度》与国际财务报告准则有关债券投资规定的对比分析，提出中国商业银行债券投资核算的改革取向。 一、债券投资在商业银行经营管理中的重要地位和作用 （一）平衡收益与风险的重要工具 商业银行是经营货币资金的企业，既要吸收存款，又要通过发放贷款、同业拆放或购买债券等形式，将所吸收的资金有效地加以运用，以赚取合理的利差。同时，商业银行以安全性、流动性和效益性为经营原则，强调风险与收益的平衡。并通过有效的资产组合，去化解风险，提高收益。贷款无疑是银行资金运用最重要的手段，但是贷款的发放不仅要有客户需求，而且要充分考虑到贷款的风险。长期以来我国银行贷款质量不高。呆坏帐多的现状，说明贷款风险很大。而债券投资相对于贷款而言，虽然名义收益率相对较低，但其风险较小，收益稳定。相对于存放和拆放资金而言，收益又较为可观。而且，根据经营管理的需要，通过期限匹配，可以保持债券投资较好的流动性，以满足流动性管理的需要。因此，债券投资的特点决定了银行在没有即时和可靠的贷款投放渠道的情况下，为了保证资金的使用效率。必然会
会计准则国际趋同的多路径模式
会计准则国际趋同的多路径模式 核心提示：直接采用IFRS的经济体有澳大利亚、新西兰、中国香港、新加坡、韩国等。 本文相关专题：国际会计准则理事会动态 当前世界各经济体在处理与国际财务报告准则（IFRS）关系时，大致采取两种方式，一是选择直接采用。例如欧盟国家对上市公司合并财务报表的要求。其他直接采用IFRS的经济体有澳大利亚、新西兰、中国香港、新加坡、韩国等。 另一种是趋同法。但是这其中略有不同，例如美国发布的路线图曾指出，它将采用“消除差异、逐渐趋同”的方式，即在一个过渡期内，美国财务会计准则委员会（FASB）将努力消除美国公认会计准则与IFRS的差异。 在这个期间，美国准则将与IFRS逐步趋同，准则差异消除后，将直接采用。研究发现，阻碍美国会计准则与国际会计准则趋同的主要因素是基于经济的成本效益衡量以及国家间的政治博弈。 趋同方式各有不同 事实上，日本被普遍认为小心谨慎地跟随美国的步伐。2012年7月，美国证券交易委员会发布其工作计划，没有直接宣布何时采纳IFRS后，日本也推迟宣布其何时采用IFRS。目前，日本允许国际型大公司采用国际会计准则编制其财务报告。 欧盟是帮助IFRS首先获得实际使用的经济体，过去一直被认为走在采用IFRS的前沿，欧盟采用评估认可后直接采用的方式引入国际会计准则。但近年来屡次出现与国际会计准则理事会(IASB)意见相左的情况，例如2004年末采用IAS39号金融工具确认与计量时，删除了部分内容。2008年金融危机后，法国政府曾对公允价值计量提出了激烈批评，认为其造成了金融行业的悬崖式下跌。 全球金融危机爆发后，FASB与IASB更新了趋同备忘录，加拿大、日本、韩国和印度等先后宣布将“直接采用”IFRS并放弃原先“逐渐趋同”的战略。因此，以往的“协调”与“趋同”之争演化到新一轮的“直接采用”与“逐渐趋同”之争。 中国与IFRS的趋同是实质持续趋同，即中国的会计准则制订机构参考IFRS制订和发布自己的会计准则，中国会计准则的编号、体例都适应中国自己的需求，期望的是应用中国准则编制和发布的财务报告与按照IFRS编制的财务报告效果相同。 如果IASB发布新的会计准则，从过去几年的实践看，中国采用了发布解释或者定期更新中国会计准则的方式实现与IFRS的趋同。
中国会计准则与国际会计准则差异知识讲解
财务报表列报差异： 1、财务报告组成相同，包括资产负债表、利润表、现金流量表、权益变动表和附注。 2、列报顺序，按流动性顺序 3、费用，中国准则按功能进行列报，国际准则可以按功能，也可以按性质。 4、报表格式，国际准则没有规定具体的报表格式，中国准则对报表格式和列报项目有具体的规定。 5、现金流量表，国际准则，企业可选择直接法或间接法，一般会选择间接法，不要求披露另一种方法；中国准则要求采用直接法，在附注中披露间接法。 同一控制下的企业合并差异 1、中国准则有明确规定，国际准则无具体规定，一般参照美国准则。 非同一控制下的企业合并相同，按购买法进行处理。 购买法产生的商誉不摊销，减值准备不允许转回。 合并报表的编制差异 1、母公司应当编制合并报表，但国际准则在一定条件下可不编制。 2、会计期间应进行调整，但国际准则允许3个月的差异，但应对重大交易进行调整。 3、应对公允价值进行调整。（购买法时产生的） 4、购买少数股东权益的差异：国际准则可选用两种方法，公允价值计量或少数股东享有的可辨认净资产的公允价值。中国准则只允许采用可辨认净资产公允价值。
5、母公司是否编制合并报表：国际准则在满足一定条件时可豁免母公司编制合并报表，通常为母公司为符合一定条件的投资性主体或者母公司为另一家企业的全资子公司且该企业公布合并报表，母公司是否编制合并报表具有选择权。中国准则要求必须编制合并报表。 资产项目 1、存货计价方法，相同。 2、投资性房地产定义基本相同。 范围不同，中国准则不包括融资租赁和经营租赁有承租人持有权益形成的投资性房地产。中国准则部包括未确定未来用途的土地。 后续计量：中国准则对企业所有投资性房地产计量没有作统一规定，国际准则必须采用同一计量模式。 存货或自用房地产转投资性房地产时，中国会计准则小于账面时计入损益，大于账面时计入权益。国际准则统一计入损益。 3、固定资产 差异在后续计量，国际准则允许采用重估价模式，中国准则只允许成本模式。 4、借款费用 国际准则中融资租赁费用计入资产成本，中国准则不计入。 资本化的外币借款费用范围不同，国际准则只允许利息的汇兑差额资本化，借款的汇兑差额不可资本化。中国准则全部允许。 5、土地使用权 国际准则中将土地使用权分类为投资性房地产时，采用公允价值计量模式。 6、无形资产
会计准则国际趋同 (1)
论会计准则国际趋同 摘要 2008年国际金融危机爆发以来，全球积极推进国际金融监管框架改革，G20领导人峰会多次倡议建立全球统一的高质量会计准则，要求国际会计准则制定机构IASB改进IFRS。国内外掀起了向IFRS趋同的风潮,IASB也加快了相关准则项目的进程，对一系列重要准则项目进行制定或修改，发布了一系列的征求意见稿，IFRS正经历着重大变革。同时一些主要经济体的会计准则国际趋同进程出现了新的情况和特殊问题。中国于2006年发布了企业会计准则体系，与IFRS实现了实质趋同,并与2010年4月发布了持续趋同路线图，表示将与IFRS保持持续趋同。在此背景下，全球会计准则的国际趋同动态都可能会对我国产生重大影响，应该研究并确定我国会计准则国际趋同的应对举措及策略。 关键词：企业会计准则；国际趋同；策略；IFRS
ON THE INTERNATIONAL CONYERGENCE OF ACCOUNING STANDARDS ABSTRACT Since the international financial crisis in 2008, the global regulatory framework and actively promote the reform of international financial, G20 summit repeatedly initiative to establish unified global high-quality accounting standards, the international accounting standard setters IASB to improve IFRS. At home and abroad set off a wave of convergence to IFRS, IASB has also accelerated the process of project-related criteria, for a series of important projects to develop or modify the guidelines, released a series of draft, IFRS is undergoing a major change. The process of international convergence of accounting standards at the same time some of the major economies, there is a new situation and special problems. China released in 2006 the accounting standards system, and implement the essence of IFRS convergence, and with the April 2010 release of sustained convergence roadmap shows a sustained convergence with IFRS. In this context, international convergence of dynamic global accounting standards are likely to have a significant impact on our country, we should be studied and determined international convergence of accounting standards of response measures and strategies. Key words:Accounting Standards; International Convergence; Strategies; IFRS
国际会计准则与美国通用会计原则的区别
美国公认会计原则（US GAAP）与国际会计准则（IFRS）之间存在的主要差异 1.在存货成本的计算方法上, IFRS规定禁止使用后进先出法。US GAAP规定可以采用后进先出法。 2.在存货减值的转回上，IFRS规定在满足一定的条件时﹐需予以转回。US GAAP规定不可以转回。 3.在现金流量表中收取和支付利息的分类上，IFRS规定可包括在来自经营活动、投资活动或筹资活动的现金流量中。US GAAP规定必须归类为经营活动。 4.在工比例无法确定的建造合同上，IFRS规定成本收回法。US GAAP规定合同完工法。 5.在报告分部的基础上，IFRS规定根据业务和地区划分。US GAAP规定根据公司内部向高层管理人员报告的信息组成进行划分﹐可以是也可以不是根据业务和地区划分。 6.在广场、厂房及设备的计量基础上，IFRS规定可以使用重估价或历史成本。如果是按重估价 计量﹐会根据重估日的公允价值减之后的累计折旧和减值损失列示。US GAAP规定通常要求使 用历史成本。 7.在辞退福利上，IFRS规定没有区分开“特别”和其他辞退福利﹐在雇主表明承诺会支付时确认辞退福利。US GAAP规定当雇员接受了雇主提供的条件且金额能够合理估计时﹐确认“特别”（一次性）辞退福利；当雇员很可能有权享有﹐且金额能够合理估计时﹐确认合约性辞退福利。 8.在确认与既定福利相关的过去服务的成本上，IFRS规定立即确认。US GAAP规定在剩余服务年限或生命期间摊销。 9.在设定受益计划中﹐最小应确认的负债金额上，IFRS规定没有最小的要求。US GAAP规定应确认的负债金额最小为未注资的累积福利义务。 10.在养老金资产确认上的限制上，IFRS规定确认的养老金资产不能超过未确认的过去服务成本、精算损失以及从该计划返还资金或减少对计划的未来提存金供款而得到的经济利益的现值之总 净额。US GAAP规定对确认的金额没有这样的限制。 11.在确认缩减利得的时间上，IFRS规定当有关企业有明确表示将福利计划缩减﹐且已经对外宣布时﹐确认缩减利得和损失。US GAAP规定直到相关雇员被辞退或计划被终止或修订时﹐确认 缩减利得﹐时间可能在明确表示和宣布之后。 12.在福利计划缩减产生的损益的计量上，IFRS规定缩减利得或损失包括设定受益义务现值上的改变；计划资产公允价值上的任何改变；以前未予确认的任何相关精算利得和损失、因应用过渡条款而未确认的金额和过去服务成本的份额。US GAAP规定虽然未确认精算利得或损失要按未 确认过渡性资产和负债的比例冲销﹐但过渡期后的未确认精算利得和损失并不受计划缩减的影响。 13.在需要相当时间完成的资产的借款成本上，IFRS规定资本化是可选择的会计政策。US GAAP 规定必须采用资本化的政策。在可予资本化的借款成本的类型上，IFRS规定包括利息、某些辅 助成本和作为利息调整的折算差额。US GAAP规定通常只包括利息。 14.在为购建固定资产的专门借款的暂时性投资收益上，IFRS规定抵减可予资本化的借款费用。US GAAP规定一般不抵减可予资本化的借款费用。 15.在投资者和联营企业会计政策不同上，IFRS规定必须统一会计政策。US GAAP规定对统一会计政策没有要求。 16.在恶性通货膨胀经济中的经营实体的财务报表调整上，IFRS规定在折算之前使用一般物价水平指数调整。US GAAP规定在恶性通货膨胀经济中经营的实体必须使用母公司的功能货币(而不是其处于的恶性通货膨胀经济中的货币)编制其财务报表。
浅谈我国企业会计准则CAS与国际财务报告准则IFRS
浅谈我国企业会计准则（CAS）与国际财务报告准则（IFRS） 的差异与趋同 张本磬郑州升达经贸管理学院451191 摘要：会计准则（accounting standards）是会计人员从事会计工作的规则和指南。国际金融危机爆发以后，各国经济遭受重创，财政体系也受到了巨大冲击。基于此，国际社会强烈要求重新修改目前使用的各个国家会计准则，重新制定国际统一且高效合理的会计准则标准。2007年1月1日，我国新企业会计准则颁布并施行标志着我国会计准则进一步迈向国际化。本文以对我国会计准则与国际会计准则趋同性与差异性为主题，分析、总结了两种准则在趋同道路上的进程与所遇到的困难以及两种准则在目前所存在的各项差异，希望我国能够成功实现企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同。 关键词：我国企业会计准则国际财务报告准则 随着经济、资本全球化的不断发展，国际贸易的不断深入，跨国公司的不断强大，投资人的投资对象也不仅限于本国的企业。由于各个国家都制订了各自的会计准则，如果需要跨国筹资，势必要投入人力、财力依照另一个国家的会计准则编制财务报表，或编制比较调节表。因此建立高质量、全球化会计准则的已经刻不容缓，并逐渐得到世界范围内各个国家的重视。2008年国际金融危机爆发后，二十国集团（G20）峰会、金融稳定理事会（FSB）倡议建立全球统一的高质量会计准则，将会计准则问题提到了前所未有的高度，国际会计准则理事会（IASB）采取了一系列重要举措，加速了各国会计准则国际趋同的步伐。在这一背景下，我国需要积极采取行动，以适应国际形势的最新变化。 一、两种准则趋同性分析 （一）两种准则趋同的现状与进程概述 我国新企业会计准则自2007年1月1日在上市公司施行，并逐步扩大实施范围。新准则的发布是我国《企业会计准则（CAS）》（以下简称CAS）与《国际财务报告准则（IFRS）》（以下简称IFRS）趋同道路上的一个重要里程碑。新的会计准则体系由1项基本准则和38项具体准则以及相关的应用指南构成，首次构建了比较完整的有机统一体系，与IFRS的整体架构趋同（IFRS由编制财务报表框架，国际财务报导准则和解释公报三部分构成），并为改进国际财务报告准则提供了相关借鉴。新会计准则带来了以下几个方面的重大变革： ①“会计核算的一般原则”更名为“会计信息质量要求”，更加突出其相关性、可比性
会计准则的国际趋同与等效
浅谈我国会计准则的国际趋同与等效 由于所处的经济环境不同，世界各国制定的会计准则存在很大差异。20世纪90年代以来，国际融资活动日益频繁，地区性经济集团以及跨国经营的会计师事务所逐渐增多，各国之间会计准则的巨大差异已成为国际资本流动和资源有效配置的障碍。加快会计标准的国际化进程成为会计领域需要迫切解决的问题。2006年2月15日，财政部发布了新《企业会计准则》，标志着我国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立。 一、我国会计准则国际趋同的表现 财政部颁布的新会计准则，充分考虑了我国的客观环境和特点，审慎处理了和国际会计准则之间的关系，基本实现了与国际会计准则的趋同。 （一）结构趋同 我国企业会计准则体系由基本准则、具体准则和应用指南构成。基本准则是纲，在整个准则体系中起统驭作用，相当于国际财务报告准则中的《编报财务报表的框架》；具体准则是目，是依据基本准则原则要求对有关业务或报告做出的具体规定，现有具体准则已经基本涵盖了所有的业务内容；应用指南是补充，是对具体准则的操作指引，类似于与各项国际财务报告准则一并发布的实施指南以及相关的解释公告。可见，我国企业会计准则体系在结构上已基本实现了与国际财务报告准则的趋同。 （二）具体准则趋同 1.将公允价值引入新会计准则体系。国际财务报告准则较侧重公允价值的应用，而我国原有会计准则几乎不涉及公允价值。考虑到我国市场发展的现状，修订后的新准则体系中在金融工具、投资性房地产、债务重组、非共同控制下的企业合并和非货币性交易等方面采用了公允价值。 2.以控制为基础确定合并财务报表的合并范围。《企业会计准则第33号——合并财务报表》第6条规定，“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个的经营活动中获取利益的权力”。这些规定与《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》的规定一样，都强调了实质控制。另外，新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论也由侧重母公司理论转向侧重实体理论。
中国与国际会计准则差异分析
从2003年末至2004年，国际会计准则理事会发出了多项新的国际财务报告准则，并对多项现行国际会计准则进行了修订。中国要发展经济，就 从2003年末至2004年，国际会计准则理事会发出了多项新的国际财务报告准则，并对多项现行国际会计准则进行了修订。 中国要发展经济，就必须融入国际经济潮流中，作为国际通用商业语言的会计，自然就应该走向国际化。 与此同时，为了与国际准则更好地协调与接轨，我国财政部也正积极地酝酿这方面的改革。 在众多的中国会计准则与国际会计准则差异中。 国际会计准则第32号和39号-金融工具无疑是最引入关注的。 尽管该准则在国际准则此次修订之前已经生效，但该准则十分复杂，很难应用。 而对于中国会计准则来说，这是全新的准则，并代表了对于金融工具会计的重大改变。 所有金融资产和金融负债，包括金融衍生工具，都需要在资产负债表上确认，而其中广泛采用公允价值作为计量基础。 为交易而持有以及其他指定的金融工具。 其公允价值的变动都计入利润表。 在实务中，很可能会产生极大的应用问题。 银行、其他金融机构，以及其他持有各类金融工具的企业将会受到很大的影响。 而盈利亦可能波动频繁。 限于篇幅本文仅以“商业债券投资核算”作为研究对象，进行二者的差异分析。 债券投资是商业银行一项重要资产，在商业银行经营管理中具有举足轻重的作用。 债券投资的核算，对于商业银行规范管理、防范风险、增强透明度具有重要意义。 随着我国金融体制改革的不断深入和债券市场的稳步发展，商业银行债券投资迅速增长。
但债券投资核算明显滞后，与国际财务报告准则相关规定有着显著的差异。 因此，充分借鉴国际财务报告准则中的合理成分，改革和完善商业银行债券投资的核算，不仅是推动商业银行会计与国际惯例接轨的重要步骤，也是提升商业银行债券投资核算水平，增强透明度，加强风险管理，促进债券投资业务健康发展的重要举措。 本文试图通过对《金融企业会计制度》与国际财务报告准则有关债券投资规定的对比分析，提出中国商业银行债券投资核算的改革取向。 一、债券投资在商业银行经营管理中的重要地位和作用 平衡收益与风险的重要工具 商业银行是经营货币资金的企业，既要吸收存款，又要通过发放贷款、同业拆放或购买债券等形式，将所吸收的资金有效地加以运用，以赚取合理的利差。 同时，商业银行以安全性、流动性和效益性为经营原则，强调风险与收益的平衡。 并通过有效的资产组合，去化解风险，提高收益。 贷款无疑是银行资金运用最重要的手段，但是贷款的发放不仅要有客户需求，而且要充分考虑到贷款的风险。 长期以来我国银行贷款质量不高。 呆坏帐多的现状，说明贷款风险很大。 而债券投资相对于贷款而言，虽然名义收益率相对较低，但其风险较小，收益稳定。 相对于存放和拆放资金而言，收益又较为可观。 而且，根据经营管理的需要，通过期限匹配，可以保持债券投资较好的流动性，以满足流动性管理的需要。 因此，债券投资的特点决定了银行在没有即时和可靠的贷款投放渠道的情况下，为了保证资金的使用效率。 必然会将大量的资金投入债券市场，通过购买债券，取得相对稳定的收益。
对我国会计准则国际趋同的看法
对中国会计准则国际趋同的看法 20 世纪90 年代以来, 世界经济全球化的趋势明显加快, 全球资本市场 日益壮大, 跨国公司的兼并活动日益活跃, 资本流动也日渐迅速。据统计, 2000 年全球商品贸易额达到6.2 万亿美元, 而国际投资总量增长更快, 每年大约有100 万亿美元的资金在国际间流动。全世界有6.5 万个跨国公司和85 万个总公司控制着全世界三分之一的生产和贸易, 形成了全球性生产和销售网络。随着企业经济业务日趋复杂、区域或全球资本市场的加速形成、大型跨国集团公司的不断涌现, 新的组织形式和经济业务类型对会计理论和实务提出了更高的要求, 也使各国政府、有关国际机构意识到, 减少各国会计准则的差异、推动各国会计准则的趋同, 对于提供可比、透明的财务信息是至关重要的。会计准则国际趋同能降低各国企业开展国际经济事项的成本, 有利于进一步促进各国企业和经济的全球性发展。因此, 制定全球通用会计准则并促进各国会计准则的国际趋同化, 是世界经济一体化和资本市场全球化的必然要求, 也是提高财务信息质量的必然要求。 我国在促进会计准则国际趋同问题上一直保持积极的态度, 并提出了协调的策略以及实现的建议, 就如何协调我国会计标准与《国际会计准则》的差异在原则上达成了共识。自20 世纪90 年代以来, 会计国际化进程加快。我国自1992 年底发布《企业会计准则———基本准则》以来, 已颁布16 项具体会计准则和多项具体准则征求意见稿, 我国的会计准则主要参考《国际会计准则》以及英国、美国、加拿大等国家的准则, 通过比较并结合我国的实际情况后确定的。就我国制定会计准则的现状而言, 其过程始终是与《国际会计准则》的发展联系在一起的。因此, 我国会计准则与《国际会计准则》趋同的基础较好。而2006 年2 月15 日新会计、审计准则的发布则是我国会计准则与《国际会计准则》趋同道路上的一个重要里程碑。 《国际会计准则》主要是根据市场经济发达国家的要求制定的, 而我国市场经济远不及西方发达国家成熟。在西方国家常见的经济事项,在我国可能刚刚出现甚至还未出现,这就使得《国际会计准则》的一些规定在我国没有用武之地。而且对于我国的一些特殊会计事项《国际会计准则》并未考虑,如果单纯追求与《国际会计准则》趋同,势必使我国很多会计事项的处理无据可依。另外, 我国资本市场的规模较小, 海外上市公司较少, 制度变迁的“ 主要行动集团”还非常弱小, 因此我国会计准则与《国际会计准则》趋同的动力不足, 阻力较大。 《国际会计准则》规范的重点之一是资产负债表, 该表所提供的会计信息侧重于预测企业未来的现金流量; 而我国的法律法规规定, 公司上市、增资配股、退市均以利润作为判定指标。在这样的法律环境下, 我国会计准则规范的重点偏向利润表, 从而在一定程度上忽视了资产负债表信息的质量, 这与国际会计准则理事会倡导的全面资产负债表观相差甚远。 我国的会计准则以财政部法规形式颁布, 具有强制性; 而在《国际会计准则》中, 公允表达是最高原则, 企业可以背离会计准则及其解释的规定, 采用其他可以实现公允列报目的的方法进行会计处理。未来的国际会计准则将越来越倾向于原则基础, 以原则为基础的会计准则通常提供较少指南, 对企业管理当局及会计人员的职业判断要求很高。在我国现阶段, 由于会计人员的习惯和专业素质方面的原因, 将难以适应会计政策选择、会计估计判断等方面的较高要求。我国尚未建立完整的会计概念框架体系。会计准则的制定必须由会计
中、美及国际会计准则所得税会计比较
中、美及国际会计准则所得税会计比较 一、所得税会计中的相关定义 各国在对会计利润与应税利润之间的差异分类时有所不同:美国及国际会计准则将差异分为永久性差异和暂时性差异;而我国则将差异区分为永久性差异和时间性差异。 1.永久性差异。它是指某一会计期间,由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生,不会在以后各期转回。 2.时间性差异。它是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。我国《会计制度》使用了时间性差异这一概念。 3.暂时性差异。与我国不同,美国财务会计准则第109号公告(FAS 109)及国际会计准则第12号公告(IAS 12)中,都采用了暂时性差异的概念。它是指在资产负债表内一项资产或负债的账面金额与其计税基础之间的差额。 4.时间性差异与暂时性差异的区别。所有的时间性差异都是暂时性差异,但并非所有的暂时性差异都是时间性差异。时间性差异侧重于从收入或费用角度分析会计利润和应税利润之间的差异,揭示的是某个会计期间内产生的差异。暂时性差异则侧重于从资产和负债的角度分析会计收益和应税所得之间的差异,反映的是某个时点上存在的此类差异。它是指资产、负债的计税基础与其列示在财务报表上的账面金额之间的差异,该差异在以后年度当财务报表上列示的资产收回或列示的负债偿还时,会产生应纳税金额或可抵扣税金额。 二、中、美及国际会计准则关于所得税会计的比较 1.主要会计处理方法的选择。①应付税款法。该方法将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异均在当期确认为所得税费用。这一方法是以收付实现制为基础的,其所得税费用与收入不配比,资产负债表也未能很好地反映的资产与负债的真实情况。②递延法。是将本期时间性差异产生的影响所得税的金额递延和分配到以后各期,并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额。在税率变动或开征新税时,对递延税款的账面余额不作调整。③损益表债务法。该方法与递延法的主要区别在于在所得税税率变更时,需要调整递延税款账面余额。它以损益表为基础,侧重于时间性差异,将时间性差异对未来所得税的
会计准则的国际趋同的一点认识
会计准则的国际趋同研究 摘要：本文在参考已有研究的基础上，从理论的角度对会计准则的国际趋同作出全面系统的分析，以我国会计准则国际趋同为主题，在概述我国会计准则国际趋同现状的基础上，对其成长、发展、进一步完善所现存的障碍和阻力进行分析，以此找出促进我国的会计准则与国际会计准则趋同的主要方法。随着经济、资本全球化的不断发展；国际贸易的不断深入；跨国公司的不断强大，高质量、全球化会计准则的建立已经刻不容缓，逐渐得到世界范围内各个国家的重视。会计准则国际趋同的步伐越来越快，我国从观望、逐步接受到采纳也是经历了较长的时间。可以说，会计准则的国际趋同已是形势所迫、大势所趋。 关键词：会计准则国际趋同现状阻力 引言：随着经济全球化步伐的加快,会计准则国际趋同成为国际会计发展的主旋律,各国均采取不同措施来实现与国际会计准则的趋同。我国2006年颁布的新会计准则,顺应了时代发展的要求,标志着我国会计准则与国际会计准则在内容上、标准上实现了全面接轨。但新准则实施以来,出现了许多问题,反映出我国会计准则在趋同过程中存在一些障碍,所以,在准则具体实施中,如何扫清这些障碍,真正达到实质性趋同是我们必须研究的现实问题。 一、我国会计准则国际趋同的现状及其差异 (1)我国会计准则在概念框架上与国际会计准则不协调。国际会计准则在制定时,都有一个会计框架作为指导,此概念框架不属于会计准则的内容,不具有会计准则效力。而我国的会计准则由1项基本准则和38项具体准则构成,其中基本准则就相当于国际会计准则的概念框架的地位,这与国际会计准则存在差异。(2)会计准则的制定机构不同。我国会计准则是由财政部制定,承担着会计准则的立项、起草、发布实施和修订的任务。国际会计准则是由国际会计准则理事会制定,而该理事会是一个由各国会计民间组织自发组成的团体。 (3)会计处理与披露存在差异。适度运用公允价值。国际会计准则规定,除非企业能提供合理证明,否则必须采用公允价值计量。而我国充分考虑国内资本市场不发达的状况,只有在充分证明可以用公允价值计量时才使用公允价值,可以看出我国在运用时的谨慎性。资产减值准备不得转回。新准则规定,资产减值损失一经确定,在以后期间不得转回。这主要针对历年来,我国企业利用资产减值准备进行“洗大澡”,即在前期大额提准备,后期通过分期转回,以调节利润的行为。这也是我国会计准则与国际会计准则的实质性差异之一。 二.我国会计准则与国际会计准则存在差异的原因分析。 (1)市场经济不够成熟。会计是一定社会环境的产物,不但反映一定社会环境的要求,而且又受一定社会环境的制约。目前,我国正处于经济转型时期,市场经济还很不发达,产权市场不完善,金融市场才刚刚起步,企业间的交易还很不规范。由于我国许多上市公司是从国有企业剥离出来的,国有企业关联交易极为普遍,国有企业与政府还存在着千丝万缕的联系,需要更多地靠职业判断来确定的公允价值,而这往往成为操纵利润的手段。可见,公允价值这一计量属性在我国的应用,不能一蹴而就。 (2)我国当前法律法规尚不完善。在准则执行过程中,上市公司发现有些准则执行比较困难,不执行是违规行为,执行又没有相关的配套法律法规。例如,在对油气资产弃置费用和递延所得税确认的处理中,新准则
国际会计准则趋同原因剖析
国际会计准则趋同原因剖析 美国对国际会计准则委员会（简称IAS C）及其国际会计准则（或国际财务报告准则，以下简称国际会计准则）的态度是复杂的和变化着的，即由早期的不屑一顾、中期的消极观望、阻挠拖延到最后迈上与国际会计准则接轨之路。本文主要阐述美国对IASC及其准则态度的转变和动因剖析，以期为我国准则制定过程中走向国际化提供有益参考。 美国对IASC准则早期的态度 从表面上看，在这一阶段美国似乎也是支持IASe及其制定的国际会计准则，其实并非如此。美国认为，20世纪世界会计理论与实务发展史，几乎就是美国会计理论与实务发展史。美国会计师协会早在1909年便尝试研究会计中的一些重要概念，以统一会计界对基本会计问题的认识。1915年美国联邦贸易委员会负责人又提出在全美建立一套统一会计制度的建议，以实现企业会计报表编制的规范化。1917年美国联邦储备委员会参与了统一会计的工作，这是美国会计进行标准化改革的序幕。1921年美国颁布了《预算与会计法案》，它为“统一会计”的工作提供了法律保障及英组织支持，在会计规范化管理方面迈岀了关键性的一步。1929年至1933年美国发生了经济大危机，在经济大危机的最初阶段，美国会计师协会便任命了一个特别委员会进行会计规范方面的研究工作。委员会的工作进展迅速，它在1932年发布的题为《会计基本准则》的报告，把美国所发起的“统一会计”运动推进到一个新的阶段。随后，美国会计准则制定机构便成立了，先后经历了三个时期，即会计程序委员会时期（1938-1958年）、会计原则委员会时期 （1959-1972年）、财务会计准则委员会时期（1973-至今）。从1939年发表了美国历史上的第一份公认会计准则文告一一第1号《会计研究公报》 （ARB起，到2000年6月该委员会共发布51份《会计研究公报》、31个《意见书》、137个准则。1984年美国还建立了政府会计准则委员会负责政府会计准
会计准则国际趋同整理
会计准则的国际趋同是国内外会计界近年来讨论较多的一个问题。随着经济全球化进程的加快和国际资本市场的日益发展，会计准则的国际趋同已是大势所趋，成为世界各国不可回避的现实问题。中国要发展经济，就必须融入国际经济潮流中，就必须正视会计准则的国际趋同。回顾我国会计改革以及会计准则建设的历史，会计准则的国际协调一直是我国会计改革的一个中心议题，并且主要体现在我国会计准则与国际会计准则的协调上，这对我国的会计改革和发展有着深远的影响。随着我国新会计准则体系的发布，我国会计准则与国际财务报告准则实现了充分趋同，但不可否认，由于我国特殊的会计环境，我国会计准则与国际财务报告准则仍然存在许多差异。如何处理这些差异，是我国今后一个相当长的时期面临的一个重要问题。在会计准则国际趋同的背景下，我国会计准则的国际趋同应当采取什么立场和发展战略，如何在国际会计准则制定中最大可能地维护我国的利益，如何达到我国会计准则国际趋同经济后果帕累托最优，都是迫切需要
解决的问题。本文采用规范研究的方法逐步展开对相关问题的分析。首先对会计国际化中几个容易混淆的概念进行了阐述，将本文的研究对象界定为我国会计准则的国际趋同概念，且这种趋同是在“协调观”下的趋同，这样便在理论研究上准确把握我国会计准则国际趋同的涵义。然后对我国会计准则国际趋同的动因进行了分析。我国会计准则国际趋同是世界经济一体化和资本市场全球化的必然要求，是在资本跨国流动的推动、国际贸易发展的推动、跨国公司经营效率的推动下共同作用的结果。而且由于会计的技术属性、信息技术革命的快速发展以及国际会计准则委员会的成功改组，我国会计准则向国际财务报告准则趋同不仅具有必然性，而且也具有可行性。通过回顾我国会计准则与国际财务报告准则发展的历史，将我国会计准则与国际财务报告准则相比较，指出尽管现在我国会计准则与国际财务报告准则已实现了充分的趋同，但由于我国特殊的会计环境，我国会计准则与国际财务报告准则在准则制定模式、会计核算制度体系、计量属性、具体会计准则等方面仍然还存在一定的差异。我国应在权衡利弊的情况下，充分结合我国国情，稳步推进我国会计准则国际趋同。最后以会计准则具有经济后果的理论为依据，具体分析了我国会计准则与国际财务报告准则趋同对国内、国外两大利益集团的正面、负面经济后果，在此基础上，分析并提出我国会计准则国际趋同的原则和策略。本文在以下两方面试图提出自己的见解： 内容摘要：今年我国颁布的39项会计准则，充分考虑了我国的客观环境和特点，慎重处理了和国际会计准则之间的关系，已与国际会计准则实现了趋同。 关键词：国际趋同新准则 财政部2006年2月25日发布的39项企业会计准则（下文简称“新准则”），包括1个基本准则和38个具体准则，新准则与国际会计准则基本上一致，实现了我国会计准则的国际 趋同。然而，新准则在实施过程中也可能会带来一些不适应。 我国会计准则国际趋同的迫切性 经济全球化的需要 20世纪90年代以后，世界各国经济飞速发展。国际贸易、国际投资呈现良好的发展态势，在这种情况下，世界商业语言同一的要求也就越来越为迫切。会计准则作为世界商业语言全球趋同已是不可阻挡的历史潮流。 全球资本市场一体化的需要 全球股票市场，全球商品期货市场的形成，汇率和利率的交换，资金在世界范围的流动，意味着资本市场全球一体化。 我国资本市场对于境外投资者有着巨大的吸引力，但同时境外投资者对我国有一个与国际会计准则一致的财务会计体系要求也越来越强烈。另外，对希望到海外上市的公司来说，国内、国际不同的会计准则是这些企业进入国际市场的一大障碍。 如果不能有效地解决资本市场赖以生存和发展的透明度问题，不能解决上市公司和中介机构如实地向社会披露信息的问题，那么我国的资本市场就没有发展前途。