第三章 控制权取得日的合并报表

第三章　控制权取得日的
合并报表
第一节　合并财务报表概述
一、相关概念
1.母公司：指对其他企业拥有控制权的企业。
2.子公司：指被另一企业所控制的、具有法人地位的企业。
3.全资子公司： 母公司拥有100%有表决权股份的子公司。
4.非全资子公司： 母公司拥有50%以上但不足100%有表决权股份的子公司。
5.少数股东权益：子公司所有者权益中不属于母公司拥有的份额。
6.少数股东损益：指子公司在一定财务期间内实现的损益中不属于母公司的份额。
二、合并财务报表
反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况，经营成果和现金流量的财务报表。
特点：1.以控股合并为前提
2.由母公司编制
3.反映企业集团全部经营业务
4. 以母子公司的个别财务报表为编制基础：
5.包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表、附注等
三、合并财务报表的合并范围
以“控制”为基础确定
控制：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力
应纳入合并范围：
1.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权。有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外
合并财务报表的合并范围
2.母公司拥有被投资单位半数以下的表决权，但满足以下条件之一的，视为母公司控制了被投资单位。有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外
a.通过与被投资单位其他投资者达成协议，拥有被投资单位半数以上的表决权
b.根据章程或协议，有权决定被投资单位财务和经营政策
c.有权任免被投资单位董事会或类似权力机构的多数成员
d.在被投资单位的董事会或类似机构会议上占多数表决权
合并财务报表的合并范围
不纳入合并范围：
1.共同控制主体（合营企业）
2.母公司不再控制的子公司
3.拥有半数以上表决权，但不能实质控制
4.按破产程序，已宣告被清理整顿的子公司
5.已宣告破产的子公司
总之：母公司的控制权受到了限制
四、合并财务报表的合并理论
理论要点
所有权理论：母子公司是拥有和被拥有关系。
合并报表反映母公司股东拥有的经济资源
实体理论：合并报表是为了满足集团全体股
东的信息需要。反映股东各自控制的经济资源
母公司理论：合并报表是为了满足母公司股东
的信息需要。反映母公司股东控制的经济资源

1.母公司理论
合并报表是母公司报表的扩展，是为母公司的股东和债权人服务，子公司的少数股东看作是外人
　特点：
a.少数股

东权益作为资产负债表的负债项目列示
b.少数股东损益作为合并利润表的费用项目
c.对子公司的同一资产项目采用双重计价，属于母公司权益的部分,按公允价值计价;属于少数股权的部分,按历史成本计价；
合并商誉与少数股权无关
d.公司间交易未实现利润在顺销时全额抵销，逆销时应按母公司所享有的权益比例抵销
2.实体理论
企业集团是一个会计主体，合并报表应为集团的全体股东和债权人服务，包括少数股东
特点：
a.少数股东权益在资产负债表中应与母公司权益并列
b.子公司获利的净利润要在母公司和子公司少数股东之间分配
c.子公司的所有资产、负债均按公允价值计量，合并商誉由全部股东共享
d.所有内部交易产生的未实现利润无论顺销还是逆销均应全额抵销
3.所有权理论
在编制合并会计报表时强调母公司对子公司的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权.
特点：
对子公司的资产、负债和当期实现的损益,按照一定比例计入合并报表
即采用比例合并法合并母公司在子公司中的权益.
4.编制理论的选择
美国和英国：主要是母公司理论
国际财务准则委员会：要求使用母公司理论
我国《合并财务报表准则》：将上述理论结合起来运用
我国合并财务报表的理论
a.子公司的资产、负债全部按公允价值计量，母公司的资产、负债按账面价值计量
b.商誉只反映属于母公司的部分，与少数股权无关
c.合并净利润属于母公司股东，子公司实现的净利润要在母公司和少数股东之间分配，少数股东损益作为减项，但不是费用
d.少数股东权益是合并股东权益的一部分，在资产负债表中应与母公司的权益并列
e.公司间业务的未实现损益全额抵销
五、编制合并报表的前期准备
1.统一母、子公司的资产负债表日和会计期间
2.统一母、子公司采用的会计政策
3.统一母、子公司的编报货币
4.收集编制合并报表的相关资料

第二节　合并报表的编制
一、编制方法
购买法　权益结合法
二、编制程序
1.设置合并工作底稿
2.将母、子公司个别报表上的数字过入合并工作底稿
3.编制抵销、调整分录，并过入合并工作底稿
4.计算合并数，并将其过入合并报表
说 明
1.在实务中，并不要求编制对外发布的股权取得日的合并财务报表，但是它相当于企业集团期初财务报表。
2.合并财务报表主要是编制控股合并下的合并报表。
3.控股权取得日只需编制合并资产负债表。
三、购买法下，合并报表的编制
　抵销：
1.母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有

者权益
2.母、子公司之间的内部债权债务
（一）子公司为全资子公司
以合并成本高于公允价值为例

举 例
　2007年12月31日，甲公司向乙公司的股东支付银行存款545 000元，购入乙公司发行在外100%的股份。合并前的乙公司的股东权益账面价值共计468 000元，其中股本420 000元，资本公积69 600元，盈余公积154 400，未分配利润4 000元。合并日乙公司可辨认资产负债的公允价值除以下三项外，均与账面价值相同。另乙公司尚欠甲公司货款30 000元

账面价值 公允价值
存货 132 000 162 000
固定资产360 000 438 000
无形资产24 000 30 000
合计 516 000 630 000

甲公司对乙公司的长期股权投资
545 000＋60 000=605 000（元）
合并商誉
605 000－582 000=23 000（元）

调整与抵销分录
1、将评估增值调整资本公积
借：存货 30 000
固定资产 78 000
无形资产 6 000
贷：资本公积 114 000
2、抵销甲公司的长期股权投资和乙公司所有者权益
借：股本 240 000
资本公积 183 600（69 600+114 000）
盈余公积 154 400
未分配利润 4 000
商誉 23 000
贷：长期股权投资 605 000

3、抵销内部债权债务
借：应付账款 30 000
贷：应收账款 30 000
合并工作底稿
甲公司 乙公司 抵销与调整 合并数
资产
银行存款 73 000 , 48 000 121 000
存货 170 000 , 132 000 （1）30 000 332 000
应收账款-乙30 000 （3）30 000
其他流动资产132 000,84 000 216 000
长期股权投资605 000 （2）605 000
固定资产（净）540000,360 000（1）78 000 978 000
无形资产 24 000 （1）6 000 30 000
商誉 （2）23 000 23 000
资产合计 1 550 000,648 000 1 700 000

合并工作底稿（续）
甲公司 乙公司 抵销与调整 合并数
权益
应付账款-甲 30 000 （3）30 000
应交税费 14 400 12 000 26 400
其他负债 980 000 138 000 1 118 000
股本 360 000 240 000 （2）240 000 360 000
资本公积 60 000 69 600 （2）183 600（1)114000 60 000
盈余公积 130 600 154 400 （2）154 400 130 600
未分配利润 5 000 4 000 （2）4 000 5 000
权益合计 1 550 000 648 000 1 700 000


注 意
1、抵销调整分录只是合并工作的草稿，不入账
2、合并后的所有者权益=母公司的所有者权益
3、合并后的留存利润=母公司的留存利润
负商誉举例
甲公司以156 000元购入乙公司全部股份，乙公司净资产的账面价值120 000元（公允价值168 000元），其中股本100 000元，资本公积15 000元，盈余公积5 000元（提取比例为10%

）。
乙公司资产中除以下几项外，公允价值与账面价值相同

账面价值 公允价值 差异
存货 40 000 42 000 2 000
长期股权投资16 000 20 000 4 000
固定资产 116 000 144 000 28 000
无形资产 22 000 36 000 14 000
合计 194 000 242 000 48 000


（1）借：存货 2 000
长期股权投资 4 000
固定资产 28 000
无形资产 14 000
贷：资本公积 48 000
（2）借：股本 100 000
资本公积 63 000（15 000+48 000）
盈余公积 5 000
贷：长期股权投资 156 000
盈余公积 1 200
未分配利润 10 800
（二）子公司为非全资子公司
2008年12月31日，丙公司发行66万股每股面值1元（市价2.2元）的股份，换取丁公司每股面值1元的50万股中的45万股。
合并时，丁公司净资产的账面价值1 240 000元，其中股本500 000元，资本公积293 500元，盈余公积434 500元，未分配利润12 000元。
丁公司可辨认资产、负债的公允价值除以下几项外，与账面价值相等。
公允价值 账面价值 差异
存货 682 000 650 000 32 000
固定资产（净）1 490 000 1 320 000 170 000
租赁权 36 000 36 000
合计 2 208 000 1 970 000 238 000

（1）调整评估增值
借：存货 32 000
固定资产 170 000
租赁权 36 000
贷：资本公积 238 000


（2）抵销长期股权投资与子公司所有者权益
借：股本 500 000
资本公积 531 500
盈余公积 434 500
未分配利润 12 000
商誉 184 500
贷：长期股权投资 1 514 700
少数股东权益 147 800
（124 000+23 800）

合并工作底稿
丙公司 丁公司 抵销与调整 合并数
资产
银行存款 116 000 182 240 298 240
存货 1 470 000 650 000 （1）32 000 2 152 000
其他流动资产731 500 267 760 999 260
长期股权投资1 514 700 （2）1514700
固定资产（净）4 540 000 1 320 000（1）170 000 6 030 000
专利权 12 500 12 500
租赁权 （1）36 000 36 000
商誉 (2)184 500 184 500
资产合计 8 384 700 2 420 000 9 712 500


合并工作底稿（续）
丙公司 丁公司 抵销与调整 合并数
权益
应交所得税131 200 17 500 148 700
其他负债3 260 000 1 162 500

4 422 500
股本 1 860 000 500 000 （2）500 000 1 860 000
资本公积1 436 700 293 500 （2）531 500（1）238 000 1 436 700
盈余公积1 654 800 434 500 （2）434 500 1 654 800
未分配利润42 000 12 000 （2）12 000 42 000
少数股东权益 （2）147 800 147 800
权益合计8 384 700 2 420 000 9 712 500


非全资子公司下负商誉的处理
A公司于2008年12月31日用148 200元银行存款购入B公司95%的股份。B公司当时的股东权益为120 000元，其中 股本100 000元，资本公积15 000元，盈余公积5 000元（提取比例为10%） 。B公司净资产的公允价值为168 000元。除以下几项外，公允价值与账面价值相同。

账面价值 公允价值 差异
存货 40 000 42 000 2 000
长期有价证券16 000 20 000 4 000
固定资产（净）116 000 144 000 28 000
无形资产 22 000 36 000 14 000
合计 194 000 242 000 48 000
（1）借：存货 2 000
长期有价证券 4 000
固定资产 28 000
无形资产 14 000
贷：资本公积 48 000


（2）负商誉168000×95%－148200=11400
借：股本 100 000
资本公积 63 000
盈余公积 5 000
贷：长期股权投资 148 200
少数股东权益 8 400
盈余公积 1 140
未分配利润 10 260
五、权益联合法下，
合并日的合并会计报表
关键：合并业务按账面价值计量
（一）子公司为全资子公司
例：甲公司与2008年6月30日发行每股面值为1元的12万股股票，换取乙公司股东100%的股份468 000元（其中股本240 000元，资本公积69 600元，盈余公积154 400元，未分配利润4 000元）。此外，甲公司还发生了相关费用72 000元。

甲公司个别会计分录
借：长期股权投资 468 000
贷：股本 120 000
资本公积 348 000
（股票溢价全部调整资本公积）
借：管理费用 72 000
贷：银行存款 72 000

甲公司抵销分录
借：资本公积 158 800
贷：盈余公积 154 400
未分配利润 4 000
借：股本 240 000
资本公积 69 600
盈余公积 154 400
未分配利润 4 000
贷：长期股权投资 468 000

甲公司 乙公司 抵销与调整 合并数
银行存款 648 000 48 000 696 000
存货 170 000 132 000 302 000
其他流动资产 162 000 84 000 246 000
长期股权投资 468 000 c.468 000
固定资产 540 000 360 000 900 000
无形资产 55 200 24 000 79 200
资产合计 2 043 200,648 000 2 223 20

0
短期借款 14 400 12 000 26 400
其他负债 980 000 168 000 1 148 000
股本 480 000 240 000 d. 240 000 480 000
资本公积 408 000 69 600 d.158 400 249 600
d. 69 600
盈余公积 155 800 154 400 d.154 400 c.154 400,310 200
未分配利润 5 000 4 000 d.4 000 c.4 000 ,9 000
权益合计 2 043 200 648 000 2 223 200


非全资子公司
（二）子公司为非全资子公司
丙公司发行66万股股票换取丁公司90%的股份。丁公司的所有者权益如下：股本500 000元，资本公积293 500元，盈余公积434 500元，未分配利润12 000元。另外，丁公司发生了相关费用150 000元。采用权益联合法核算。

丙公司个别会计分录
借：长期股权投资 1 116 000 （124万×90%）
贷：股本 660 000
资本公积 456 000
借：管理费用 150 000
贷：银行存款 150 000

丙公司抵销分录
借：资本公积 401 850
贷：盈余公积 391 050
未分配利润 10 800
借：股本 500 000
资本公积 293 500
盈余公积 434 500
未分配利润 12 000
贷：长期股权投资 1 116 000
少数股东权益 124 000
小 结
购买法：将评估增值调整资本公积
个别分录：借：长期股权投资
贷：银行存款等
抵销分录: 借：存货
固定资产
无形资产
????
贷：资本公积


借：股本
资本公积
????
商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益
借：股本
资本公积
盈余公积（子）
未分配利润（子）
贷：长期股权投资
盈余公积（母）
未分配利润（母）
少数股东权益

权益联合法
将股本溢价全部调整资本公积，在合并工作底稿中将子公司的留存收益从资本公积中恢复
个别分录： 借：长期股权投资
贷：股本
资本公积

抵销分录：
借：资本公积
贷：盈余公积
未分配利润
借：股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
贷：长期股权投资
少数股东权益

作 业 1
要求：根据以下资料编制抵销分录和合并工作底稿
东方公司2008年6月30日发行100000股面值1元，市价5元的股票，换取西北公司83%发行在外的股份，其他有关费用包括法律费34750元、股票登记费55250元。西北公司的存货、固定资产、无形资产和长期负债的公允价值分别为620000元、1550000元、95000

元和1225000元，其他项目的公允价值与账面价值相同。合并前两家公司个别报表如下：
东方公司 西北公司
银行存款 250 000 ,150 000
存货 860 000 ,600 000
其它流动资产 500 000 ,260 000
固定资产 3 400 000 ,1 500 000
无形资产 — 80 000
资产合计 5 010 000,2 590 000
流动负债 430 000 ,914 000
长期负债 950 000 ,1 240 000
股本 1 500 000 100 000
资本公积 1 500 000 —
盈余公积 630 000 ,336 000
权益合计 5 010 000 2 590 000
作 业 2
四平公司和中原公司2008年12月31日的所有者权益如下：
四平公司 中原公司
股本 200000 100000
资本公积 100000 60000
盈余公积 180000 160000
所有者权益合计 480000 320000
当时，四平公司发行60000股股份换取中原公司股份的90%，，合并业务符合权益联合法条件。四平公司发生法律费40000元，股票发行费30000元。
要求：编制四平公司的个别分录和抵销分录