种植业生物资产和成本核算的讲解

种植业生物资产和成本核算的讲解

朱崇明

本讲解是根据财政部2006年《<企业会计准则第5号——生物资产>应用指南》及其附录《会计科目和主要账务处理》，并结合现代种植业的实际情况，参照笔者过去的有关著作加以整理的。本讲解从简便实用出发，除必要概念等外，不多描述关于意义、重要性和理论性的问题，直接讲解具体的实际操作办法。

下面具体介绍企业的《种植业生物资产和成本核算的讲解》。

一、种植业生物资产核算

1. 种植业范围

广义的农业包括农、林、牧、副、渔各业，狭义的农业主要指种植业。种植业包括大田作物栽培和蔬菜栽培，还有其他特殊的园艺栽培等。

大田作物栽培有：小麦（冬小麦和春小麦）、其他麦类、水稻（早稻和晚稻）、大豆、杂豆、玉米、其他谷物、薯类作物、棉花、花生、油菜籽、其他油料作物、糖料、烟叶、剑麻、其他纤维作物、香料作物、人参、啤酒花、牧草等。

蔬菜栽培分露天栽培和保护地（温床和温室）栽培两种：大白菜、菠菜、番茄、茄子、菜豆、茴香、金针菜、木耳、蘑菇等。

此外还有特种园艺栽培。如：灵芝、花卉等。特种园艺栽培的灵芝、花卉等也可以视同种植业栽培作物范围对待。

需要说明的是，作蔬菜用木耳和蘑菇等食用菌视同蔬菜类别。实际上“生物”不仅包括动物和植物，还包括微生物。而“生物资产”定义则不包括“微生物”。灵活应用吧。

2. 种植业生物资产

以上说的“小麦．．．．．．大白菜．．．．．．花卉”等，都是种植业生物资产。生物资产，是指有生命的动物和植物。分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

种植业生物资产，是指种植业活动所涉及的有生命的植物，是将收获为农产品或为出售而持有的种植业生物资产。种植业生物资产，属于“消耗性生物资产”。

种植业消耗性生物资产，是企业农业活动将种植业生物资产转化为农产品或其他生物资产的生物转化的管理。生物转化是指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕

化、生产、繁殖的过程。将种植业生物资产转化为农产品的活动，是种植业消耗性生物资产的生长和收获农产品的过程，例如种植业作物的生长和收获。

3. 种植业生物资产核算的特性

种植业生物资产核算，是指上述的“小麦．．．．．．大白菜．．．．．．花卉”等的核算。种植业生物资产，有当年生、二年生和多年生的特点。

种植业生物资产，除有资产共有的特性外，因“有生命”而决定其自身独有的特性。这种独有的特性表现为具有生物转化的能力而导致生物资产质量或数量发生变化，通常表现为生长、蜕化、生产等。

种植业生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，随其出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动的变化而变化。

应考虑种植业生物资产自身独有的特性开展核算。

4. 种植业生物资产价值的核算

会计以持续经营为前提而划分会计期间，会计期间即会计时间。种植业消耗性生物资产的价值也特别明显地体现会计时间价值。从持续经营前提考虑，会计时间是由过去、现在和将来构成的，是连绵不断的。被核算计量的种植业消耗性生物资产，其价值总量可分二部分：按静态计量的种植业消耗性生物资产的先期价值和按动态计量的种植业消耗性生物资产的后续价值（后续成本转化）。通常，生产性生物资产的价值（原值）在“生产性生物资产” 科目中核算，种植业消耗性生物资产的先期价值在“消耗性生物资产”科目中核算，种植业消耗性生物资产的后续价值（后续成本）在“农业生产成本”科目中核算。

先说按静态计量的种植业消耗性生物资产的先期价值。种植业消耗性生物资产具有“出生”的特性，随着种植业消耗性生物资产的出生，先一个会计期间的期末成本（会计时间价值）凝结在种植业消耗性生物资产上而形成了先期价值。也就是种植业的栽培费用转化而来。如南方冬小麦，年末的栽培费用全部结转作为“消耗性生物资产－冬小麦”的先期价值。东北的春小麦，上年的秋整地、秋施有机肥等费用，上年末全部结转作为“消耗性生物资产－春小麦”的先期价值。多年生的人参，分年全部结转作为“消耗性生物资产－人参”的先期价值。

再说按动态计量的种植业消耗性生物资产的后续价值（后续成本）。种植业消耗性生物资产具有“成长”的特性，随着种植业消耗性生物资产的成长，种植业消耗性生物资产的价值处于运动之中，后一个会计期间的期末成本（会计时间价值）凝结在种植业消耗性生物资产上而形成了后续价值。如南方冬小麦，第二年的栽培费用凝结在“消耗性生物资—冬小麦”上而形成了后续价值，加上上年末的栽培费用结转作为“消耗性生物资产－冬小麦”的全部价值（全部成本）。

5.种植业消耗性生物资产动态计量的特点

种植业消耗性生物资产按动态计量的后续价值的情况说明，种植业消耗性生物资产的价值和生产性生物资产的价值在动态计量上有不同的特点，一个是变动，一个是不变的。

形成生产性生物资产的价值，即生产性生物资产的原价，有相对固定性，正常情况下没有后续价值（后续成本），原价一般是不变的，除非资产评估、公允价值变动很大等因素而调整，或者淘汰转产，转变其生产性生物资产的性质而改变价值。

6. 种植业生物资产核算科目的设置

设置“消耗性生物资产”科目。

本科目核算企业持有的消耗性生物资产的实际成本。种植业即上述的“小麦．．．．．．大白菜．．．．．．花卉”等的实际成本。

本科目可按种植业消耗性生物资产的种类等进行明细核算，如进行“消耗性生物资产—小麦”、“消耗性生物资产—大白菜”、“消耗性生物资产—花卉”等明细核算。也可以根据责任制管理的要求，按所属责任单位（人）等进行明细核算。

二、种植业成本核算

1．种植业成本核算的组织

种植业成本核算一般有如下三种组织方式，主要是料、工、费三项账内、账外及其结合的核算组织方式。

账内核算。要求在总账内设置相关的成本计算账户，并在明细账内按成本计算对象设置明细账户。所有生产费用的归集与分配，都必须通过总账和明细账记录反映，期末根据有关账户的记录计算生产成本。

账内、账外相结合核算。要求在分类账中核算物料费用，人工费用则是根据账外专设的用工登记簿所登记的用工数量和另外确定的工资率进行计算，然后分别成本计算对象，将其账内核算的物料费用与账外核算的人工费用加总，并结合其他分配费用计算生产成本。

账外核算。就是不在账内设置成本计算账户，一切费用都是根据登记簿记录的资料，经过加工整理进而计算生产成本。

此外，企业还应根据管理的要求和具体的情况，确定种植业生产成本核算是采用集中核算的形式还是采用分散核算的形式。集中核算形式是把全部的成本核算工作都集中在企业会计部门进行，各基层生产单位只是为企业提供种植业生产成本核算的原始资料；分散核算形式是指大部分成本核算工作分布在基层生产单位进行，企业会计部门只是定期进行生产成本的汇总计算。

本讲解采用账内核算的组织形式，计算种植业生产成本。

2．种植业成本核算的对象

应根据种植业生产经营的特点和成本管理的要求，确定成本核算的重点和对象，按照“主要从细，次要从简”的原则，组织种植业的成本核算。

“主要从细，次要从简”原则，是指在会计核算时对主要作物的成本核算实行重点而详细的核算，这些作物在种植业生产中占有非常重要的地位，不仅播种面积大、产量高，而且播种范围广。而对于一些次要作物在进行成本核算时，实行非重点和简化的核算。由于这些作物播种面积少、产量低、地位相对次要，没必要按农产品品种单独组织成本核算，可合并核算其生产成本，这样便大大简化了会计核算手续，从而大大减轻了会计核算的工作量。

大田作物栽培，根据企业种植业生产的特点，国家会计制度将种植业成本核算的对象（主要产品）确定为小麦、水稻、大豆、玉米、棉花、糖料、烟叶、草、剑麻、纤维等。

蔬菜等种植业成本核算的对象（主要产品）由企业自行确定。

3．种植业成本计算期

确定种植业成本计算期的原则，应因种植业成本计算的截止时间的农产品的特点而异，成本计算期与产品生产周期相一致。种植业生产企业具有季节性强、生长周期长、经济再生产与自然再生产相交织的特点。在确定种植业各成本计算期时，应与其生产周期一致，在产品产出的月份计算成本。

粮豆的成本算至入库或在场上能够销售；棉花算至皮棉；纤维作物、香料作物、人参、啤酒花等算至初级产品；牧草成本算至干草；不入库的鲜活产品算至销售，入库的鲜活产品算至入库；年底尚未脱粒的作物，其产品成本应算至预提脱粒费用。下年度实际发生的脱粒费用和预提费用的差额，由下年同一产品负担。

任何作物从播种、栽培、成熟发生生产成本到形成入库或可以对外出售的农产品，便成了确定农产品成本计算期的根据。

4．种植业成本计算

（1）大田作物生产成本的计算。需要计算其生产总成本、单位面积成本和主产品单位产量成本。

某种作物的生产总成本，就是该种大田作物在生产过程中发生的生产费用总额，这一成本指标由农业生产成本明细账直接提供。

某种大田作物的单位面积成本，即公顷成本，就是种植1公顷大田农作物的平均成本。其计算公式如下：

某种作物单位面积（公顷）成本=该种作物生产总成本÷该种作物播种面积

某种大田作物的主产品单位产量成本，也叫每千克成本。

大田作物在完成生产过程后，可以收获主、副两种产品。为了计算主产品单位成本，需从全部生产费用中扣除副产品价值。每千克成本的计算公式如下：

某种作物产品单位产量（千克）成本=（该种作物生产总成本-副产品价值）÷该种作物主产品产量

公式中的副产品价值，又称副产品成本，可采用估价法或比例分配法予以确定。

牧草成本计算：草场单位面积（公顷）成本=种草生产总成本÷种草总面积

干草单位产量（KG）成本=种草生产成本÷干草总产量

(２)蔬菜生产成本的计算

露天栽培蔬菜的成本计算。对大宗的各主要的露天栽培蔬菜，应按每种蔬菜设置明细账，单独核算每种蔬菜的生产成本，其费用汇集、成本计算指标和计算方法与大田作物相同。对于小量的和次要的露天栽培蔬菜，可合并计算其生产成本。

保护地栽培蔬菜的生产成本计算。

就是利用温床和温室进行蔬菜栽培。一般是先用温床育苗，然后移栽至温室。保护地栽培蔬菜的生产总成本，包括直接计入蔬菜生产成本的费用，需要分配的温床和温室费用以及其他间接费用。

一是直接计入蔬菜生产成本的费用，是指耗用的种子、肥料、农药、生产工人的工资及福利费等；

二是温床、温室的费用，是指温床、温室的发热材料费、燃料费、供水费、管理温床和温室的工人工资及福利费、温床和温室的折旧费、修理费等；

三是其他间接费用，是指保护地栽培蔬菜应负担的制造费用等。

温床和温室费用应按照各种蔬菜占用的温床格日数或温室平方米日数，分配计入各种蔬菜的生产成本。

温床格日数，是指某种蔬菜占用温床格数和在温床生长日数的乘积。温室平方米日数，是指某种蔬菜占用温室的平方米数和在温室生长日数的乘积。按格日数或平方米日数分配温床、温室费用的计算公式如下：

某种蔬菜应分配的温床（温室）费用=温床（温室）费用总额÷｛实际使用的格日（平方米日）总数×该种蔬菜占用的格日（平方米日）数｝

（3）特种园艺栽培。

应按种植栽培方式、生产管理和生产规模确定核算方法。灵芝、花卉的生产、管理、销售不同于其他行业，有其特殊性。

目前灵芝、花卉成本核算的会计账务处理的差异较大，如何准确、合理、便捷地对灵芝、花卉成本进行核算，为管理者提供及时、准确、真实的会计信息，以适应当前市场经济发展的需要，是提高灵芝、花卉业务经济效益的新课题。应结合灵芝、花卉业产品形态的不确定性、鲜活性、数量变化性，在调查研究的基础上综合分析，确定品种、分类、分级、动态成本核算的方法，小型木本花卉可以视同草本花卉。

小规模种植灵芝、花卉，生产成本可以按“单株”、“单盆”管理核算；大面积种植灵芝、花卉，生产成本可以仿照“保护地栽培蔬菜的生产成本核算”的方法，计算产品单位产量（千克）成本。

（4）种植业生产成本计算的特殊问题

多年生作物生产成本计算。是指人参、剑麻等作物，特点是生长期长，可一次收获和多次收获。

一次收获的多年生作物如人参等，应按生长期内各年累计的生产费用计算成本，其成本计算方法可采用分批法或品种法，生产期内各年累计的生产费用即为其总成本。总成本扣除副产品价值，除以主产品产量，即为主产品单位成本。

多次收获的多年生作物如剑麻等，在未提供产品以前的累计费用，按规定比例，摊入投产后各年产出产品的成本。

5．种植业成本核算科目的设置

为方便讲解，设置“种植业生产成本”一级科目（根据会计准则可设置“农业生产成本——种植业——小麦等”）。本科目核算企业种植业生产发生的各项生产成本，包括“小麦．．．．．．大白菜．．．．．．花卉”等承担的各项生产成本。本科目分别种植业确定成本核算对象和成本项目，进行费用的归集和分配。

为了便于汇集种植业及各个成本计算对象发生的各项费用，计算种植业产品的生产成本，可在“种植业生产成本”账户下设置“小麦．．．．．．大白菜．．．．．．花卉”等二级账户，并按成本计算对象设置明细账户。成本明细账采用多栏式，按照成本项目设置专栏。发生或通过分配转来各项费用时，记入“种植业生产成本——小麦”等所属有关明细账户的借方。种植业成本项目一般可设置以下几项：

（1）直接材料。实际耗用的自产或外购的种子、种苗、肥料、地膜、农药等，发生时直接计入种植业的生产成本。

（2）直接人工。是指直接从事种植业生产人员的工资、工资性津贴、奖金、福利费等，包括机械作业人员的人工费用，发生时直接计入种植业的生产成本。

（3）机械作业费。是指生产过程中进行耕、耙、播种、施肥、中耕、除草、喷药等机械作业所发生的费用支出。如燃料和润滑油、修理用零部件，农机具折旧费、农机具修理费等。有航空作业的种植业，还包括航空作业费。能够区分应由哪种产品负担的机械作业费直接计入该种产品的生产成本，不能区分可采用一定方法分配计入产品的生产成本。

（4）其他直接费。是指除直接材料、直接人工和机械作业费以外的其他直接费用，如灌溉费、抽水机灌溉作业费、运输费等。发生时直接计入产品的生产成本。

（5）制造费用。是指应摊销、分配计入各种植业产品的间接费用，如种植业生产中所发生的管理人员工资及福利费、晒场等固定资产折旧费、晾晒费用、场院照明费用、晒场维修费、晒场警卫人员工资、粮食清选费用、烘干费等。发生的上述费用，能够区分属于某种产品负担的，先在制造费用中归集，然后计入该种产品成本；不能区分的，可以采用一定的方法分配费用。此外，为种植业生产服务的辅助生产车间，在提供自制工具、备件、供电、供水、修理等过程中发生的费用，先在“生产成本——辅助生产成本”中归集，然后直接计入或分配计入“种植业生产成本”、“制造费用”科目。

三、按种植业生产管理流程发生的业务讲解账务处理方法

以种植冬小麦为例，按种植业生产流程发生的正常典型业务讲解账务处理，归纳为如下5大类20项业务事例，分别叙述。非典型特殊会计业务事例和副产品等业务事例，本讲解不再叙述。本讲解也不包括房屋和设备等建设工程业务的核算。

（一）准备阶段的核算

包括发生购买种子、种苗、肥料、地膜、农药等业务的核算。

例1：银行和现金支付购入种子、种苗款，包括种子、种苗的购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于种子、种苗采购成本的费用。会计分录如下：

借：原材料－××种子、种苗

贷：银行存款

贷：库存现金

例2：银行和现金支付肥料款，包括肥料购买价款和其他可归属于肥料采购成本的费用。会计分录如下：

借：原材料－××肥料

贷：银行存款

贷：库存现金