(三)存货、固定资产、无形资产、投资性房地产及债务重组、非货币性资产交换专题

（三）存货、固定资产、无形资产、投资性房地产及债务重组、非货币

性资产交换专题

【典型案例1】甲股份有限公司（下称甲公司）为增值税一般纳税人，增值税率为17%（凡资料中涉及的其它企业，需交纳增值税的，皆为17%的税率），所得税税率为25%。2007年发生如下经济业务：

（1）2月5日甲公司以闲置的一块土地置换急需用的一批原材料。已知土地使用权的账面余额为2000万元，累计摊销200万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格为2500万元，转让无形资产按5%交纳营业税。换入的原材料公允价值和计税价格为1880.34万元，并已取得增值税专用发票，发票上注明的增值税额为319.66万元。因材料价值较低，交换中对方企业按协议补付了银行存款300万元。假设该交换具有商业实质。

（2）6月30日即中期末，按规定计提各项资产的减值准备。上述原材料经领用后，截止6月30日止，账面成本为800万元，市场价值为750万元。由于原材料价格下降，造成市场上用该材料生产的产品的售价也相对下降。假设利用该材料所生产的产品售价总额由1050万元下降到950万元，但生产成本仍为970万元，将上述材料加工成产品尚需投入170万元，估计销售费用及相关税金为15万元。

（3）8月15日，因甲公司欠某企业的原材料款1000万元不能如期归还，遂与对方达成债务重组协议：

①用银行存款归还欠款50万元；

②用上述原材料的一半归还欠款，相应的公允价值和计税价格为350万元（假定上述原材料未发生增减变动）；

③用所持M公司股票80万股归还欠款，股票的账面价值（成本）为240万元，作为交易性金融资产反映在账中，债务重组日的收盘价为500万元。假设在债务重组中没有发生除增值税以外的其他税费。在办完有关产权转移手续后，已解除债权债务关系。

（4）12月31日，按规定计提存货跌价准备。如果用上述原材料生产的产品预计售价为700万元，相关的销售费用和税金为20万元，预计生产成本600万元；原材料的账面成本为400万元，市场购买价格为380万元。

【要求】

（1）对甲公司2月5日以土地置换原材料进行账务处理

（2）对甲公司6月30日计提存货跌价准备进行账务处理

（3）对甲公司8月15日债务重组作出账务处理

（4）对甲公司12月31日计提存货跌价准备进行账务处理。（单位：万元）

【答案及解析】

（1）对甲公司2月5日以土地置换原材料进行账务处理

①判断是否属于非货币性资产交换

收到补价/换出资产的公允价值=300/ 2500=12%< 25%；因补价占交易金额的12%，属于非货币性资产交换。

②账务处理如下：

借：银行存款300

原材料1880.34

应交税费―应交增值税（进项税额）319.66

累计摊销200

贷：无形资产―土地使用权2000

应交税费―应交营业税（2500×5%）125

营业外收入575［＝2500－（2000－200）－125］

（2）对甲公司6月30日计提存货跌价准备进行账务处理

根据准则规定，材料价格下降使得产成品的可变现净值低于产成品的生产成本时，该材料应该按照材料的可变现净值计量。

①产品的可变现净值=产品估计售价―估计销售费用及税金=950-15=935（万元）

产品的可变现净值低于其成本970万元，即材料价格下降表明其生产的产品的可变现净值低于成本，因此原材料应当按照可变现净值计量。

②计算原材料的可变现净值，并确定期末价值

原材料的可变现净值=产品的估计售价―将材料加工成产品尚需投入的成本―估计销售费用及税金=950-170-15=765（万元）原材料的可变现净值为765万元，成本为800万元，需计提跌价准备35万元。

借：资产减值损失35

贷：存货跌价准备35

（3）8月15日甲企业债务重组账务处理如下

借：应付账款1000

贷：银行存款50

其他业务收入350

应交税费―应交增值税（销项税额）（350×17%）59.5

交易性金融资产240

投资收益（500－240）260

营业外收入――债务重组收益（1000－50－350×1.17－500）40.5 借：其他业务成本400

贷：原材料（800万×50%）400

借：存货跌价准备（35万×50%）17.5

贷：其他业务成本17.5

（注：用原材料的一半抵债，应按相应比例结转存货跌价准备）

（4）12月31日计提存货跌价准备

产品的可变现净值=产品的估计售价―估计销售费用及税金=700―20=680（万元）

产品的可变现净值高于其生产成本600万元；根据准则规定，对于用于生产而持有的材料，如果用其生产的产品的可变现净值预计高于其生产成本，则该材料应当按照成本计量。年末时，原材料的成本为400万元，已计提存货跌价准备17.5万元，故应冲回已计提的存货跌价准备17.5万元：

借：存货跌价准备17.5

贷：资产减值损失17.5

【典型案例2】甲公司是一家股份制有限责任公司，所得税率为33%，采用资产负债表债务法核算所得税，盈余公积按净利润的15%提取，其中法定盈余公积的提取比例为10%，任意盈余公积为5%。甲公司每年实现税前会计利润800万元。每年的财务报告批准报出日为4月16日，所得税汇算清缴日为3月11日。

1．甲公司2001年9月1日赊销商品一批给丙公司，该商品的账面成本为2800万元，售价为3000万元，增值税率为17%，消费税率为10%，丙公司因资金困难无法按时偿付此债权，双方约定执行债务重组，有关条款如下：（1）首先豁免20万元的债务；

（2）以丙公司生产的A设备来抵债，该商品账面成本为1800万元，公允售价为2000万元，增值税率为17%，甲公司取得后作为固定资产使用。设备于2001年12月1日办妥了财产转移手续。

（3）余款约定延期两年支付，如果2003年丙公司的营业利润达到200万元，则丙公司需追加偿付30万元。

（4）甲公司于2001年12月18日办妥了债务解除手续。

（5）丙公司在2003年实现营业利润230万元。

2．甲公司将债务重组获取的设备用于销售部门，预计净残值为10万元，会计上采用5年期直线法折旧口径，税务上的折旧口径为10年期直线折旧。2003年末该设备的可收回价值为1210万元，2005年末的可收回价值为450万元。固定资产的预计净残值始终未变。

3．甲公司于2006年6月1日将A设备与丁公司的专利权进行交换，转换当时该设备的公允价值为288万元。丁公司专利权的账面余额为330万元，已提减值准备40万元，公允价值为300万元，转让无形资产的营业税率为5%，双方约定由甲公司另行支付补价12万元。财产交换手续于6月1日全部办妥，交易双方均未改变资产的用途。该交易具有商业实质。

4．甲公司对换入的专利权按4年期摊销其价值，假定税务上认可此无形资产的入账口径但摊销期限采用6年期标准。

5．2007年2月14日注册会计师在审计甲公司2006年报告时发现上述专利权自取得后一直未作摊销，提醒甲公司作出差错更正。

［要求］

根据上述资料，完成以下要求。

1. 作出甲公司债务重组的账务处理；

2. 作出甲公司2003年、2004年和2005年A设备的折旧及减值准备处理；

3. 作出甲公司2003年、2004年和2005年的所得税会计处理；

4. 作出乙公司以专利权交换甲公司设备的会计处理；

5．作出甲公司2007年差错更正的账务处理。

【答案及解析】

1.债务重组的账务处理

（1）2001年12月18日债务重组时：

借：固定资产2340

营业外支出20

应收账款1150

贷：应收账款3510

（2）2003年收回余额时：

借：银行存款1180

贷：应收账款1150

营业外支出30

2. 甲公司2003～2005年设备折旧及减值准备的会计处理如下：

（1）2003年的折旧处理如下：

借：销售费用466

贷：累计折旧466

（2）2003年计提减值准备198万元：

借：资产减值损失198

贷：固定资产减值准备198

（3）2004年、2005年的折旧处理如下：

借：销售费用400

贷：累计折旧400

（4）2005年末该固定资产的账面价值为400万元而其可收回价值为450万元，说明其账面价值有所恢复，但按照新会计准则规定，固定资产的价值一旦贬值不得恢复，所以2005年末应不作调整。

3．甲公司2003～2005年的所得税会计处理如下：

（1）2003年的所得税处理：

借：所得税264

递延所得税资产142.23［＝（233＋198）×33%］

贷：应交税费?D?D应交所得税406.23［＝（800＋233＋198）×33%］

（2）2004年的所得税处理：

借：所得税264

递延所得税资产55.11（＝167×33%）

贷：应交税费?D?D应交所得税319.11［＝（800＋167）×33%］

（3）2005年的所得税处理：

同2004年。

4．丁公司的账务处理如下：

（1）补价所占比重＝12÷300×100%＝4%＜25%，所以，该交易属于非货币性交易。

（2）换入固定资产的入账成本＝300－12＝288（万元）；

（3）会计分录如下：

借：固定资产288

无形资产减值准备40

银行存款12

营业外支出5［＝300-（330-40）-300×5%］

贷：无形资产330

应交税费?D?D应交营业税15

5．甲公司更正会计差错的处理如下：

（1）甲公司换入专利权的入账成本＝288＋12＝300（万元）；

（2）甲公司本应于2006年摊销无形资产价值43.75万元（＝300÷4×7／12）；

（3）甲公司在2007年作如下差错更正：

①借：以前年度损益调整43.75

贷：累计摊销43.75

②借：应交税费?D?D应交所得税9.625（＝300÷6×7／12×33%）

贷：以前年度损益调整9.625

③借：递延所得税资产4.8125［＝（300/4×7/12－300/6×7/12）×33%］

贷：以前年度损益调整4.8125

④借：利润分配?D?D未分配利润29.3125

贷：以前年度损益调整29.3125

⑤借：盈余公积?D?D法定盈余公积2.93125

?D?D任意盈余公积 1.465625

贷：利润分配?D?D未分配利润4.396875

【典型案例3】甲股份有限公司（本题下称“甲公司”）为上市公司，20×7年至20×8年发生的相关交易或事项如下：

（1）20×7年7月30日，甲公司就应收A公司账款6 000万元与A公司签订债务重组合同。合同规定：A公司以其拥有的一栋在建写字楼及一项长期股权投资偿付该项债务；A公司在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司后，双方债权债务结清。

20×7年8月10日，A公司将在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司。同日，甲公司该重组债权已计提的坏账准备为800万元；A公司该在建写字楼的账面余额为1 800万元，未计提减值准备，公允价值为2 200万元；A公司该长期股权投资的账面余额为2 600万元，已计提的减值准备为200万元，公允价值为2 300万元。

甲公司将取得的股权投资作为长期股权投资，采用成本法核算。

（2）甲公司取得在建写字楼后，委托某建造承包商继续建造。至20×8年1月1日累计新发生工程支出800万元。20×8年1月1日，该写字楼达到预定可使用状态并办理完毕资产结转手续。

对于该写字楼，甲公司与B公司于20×7年11月11日签订租赁合同，将该写字楼整体出租给B公司。合同规定：租赁期自20×8年1月1日开始，租期为5年；年租金为240万元，每年年底支付。甲公司预计该写字楼的使用年限为30年，预计净残值为零。

20×8年12月31日，甲公司收到租金240万元。同日，该写字楼的公允价值为3 200万元。

（3）20×8年12月20日，甲公司与C公司签订长期股权投资转让合同。根据转让合同，甲公司将债务重组取得的长期股权投资转让给C公司，并向C公司支付补价200万元，取得C公司一项土地使用权。

12月31日，甲公司以银行存款向C公司支付200万元补价；双方办理完毕相关资产的产权转让手续。同日，甲公司长期股权投资的账面价值为2 300万元，

公允价值为2 000万元；C公司土地使用权的公允价值为2 200万元。甲公司将取得的土地使用权作为无形资产核算。

（4）其他资料如下：

①假定甲公司投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。

②假定不考虑相关税费影响。

要求：

（1）计算甲公司与A公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。

（2）计算A公司与甲公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。

（3）计算甲公司写字楼在20×8年应确认的公允价值变动损益并编制相关会计分录。

（4）编制甲公司20×8年收取写字楼租金的相关会计分录。

（5）计算甲公司转让长期股权投资所产生的投资收益并编制相关会计分录。

【答案及解析】

（1）甲公司债务重组应当确认的损益＝6000-800-2200-2300＝700（万元）借：在建工程2200

长期股权投资2300

坏账准备800

营业外支出700

贷：应收账款6000

（2）A公司债务重组收益＝6000-1800-（2600-200-100）＝1900（万元）借：应付账款6000

长期股权投资减值准备200

投资收益100

贷：在建工程1800

长期股权投资2600

营业外收入－资产处置利得400

－债务重组利得1500

（3）投资性房地产公允价值变动损益＝3200-（2200+800）＝200（万元）借：投资性房地产3000

贷：在建工程3000

借：投资性房地产－公允价值变动200

贷：公允价值变动损益200

（4）借：银行存款240

贷：其他业务收入240

（5）转入长期股权投资的损益＝2200-200-2300＝-300（万元）借：无形资产2200

投资收益300

贷：长期股权投资2300

银行存款200