特殊事项税务风险及防控建议

CDM税务风险及防控建议

一、情景再现

L电力公司主营水力发电，2006年2月并网发电，产品主要出售给国家电网公司。投产后无基建或大修项目，2016年增值税进项税抵扣变动率达到367.09%。进一步核实发现，该公司2016年12 月取得北京某咨询公司开具的技术咨询服务增值税专用发票131 份，金额1218万元，抵扣增值税进项73.11万元，均为开展CDM 框架下的碳排权交易支付的咨询服务相关费用。经政策辅导，该公司作了进项税额转出，补缴了税款及滞纳金。

二、风险描述

（一）CDM简介

CDM是清洁发展机制的英文缩写，实质是发达国家通过提供资金或技术，帮助发展中国家实施具有温室气体减排作用的项目，换取温室气体减排权益，冲抵其本国的减排业务。

CDM交易的商品是CERs（经核证的减排量），只有经国家发改委批准，并获得签发的CERs才能参与交易。购买方为境外企业，一般由专业技术服务中介机构协助国内企业（销售方）完成交易。

（二）涉及税种及风险

CDM交易涉及的税收风险主要有以下两个方面：

1.增值税。CDM交易属于与境外开展无形资产交易，全面推开营改增后，由于交易的商品是在境外销售和使用的无形资产，根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件4第二条第三项第八款的规定，属于免征增值税范围，开展CDM交易支付的相关服务费用的进项税额不能抵扣。

2.企业所得税。《财政部国家税务总局关于中国清洁发展机制基金及清洁发展机制项目实施企业有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕30号）规定，对部分CDM项目的所得，自项目取得第一笔减排量转让收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。企业可能对上述可享受优惠的CDM项目所得没有单独核算，存在无法享受税收优惠的风险。

三、易发环节

（一）项目开发阶段，企业未严格选择中介机构或合同签订不规范，不能取得开发费用支出的合法有效凭证，导致开发费用无法在企业所得税税前扣除。

企业取得中介机构或者大集团CDM开发公司按受益原则分配给成员企业的开发阶段咨询费增值税专用发票，不能抵扣而申报进项税额产生增值税风险。

（二）项目实施阶段，如采用中介机构作为收款方，扣除交易额一定比例的咨询费后，将余款支付给企业的合作模式，企业可能未及时要求中介机构开具发票，并在账务处理上按收到的净额入账，产生企业所得税风险。

四、防控建议

开展CDM交易的企业应加强税务风险管控，将税收风险管理贯穿于业务流程始终，谨慎选择规范的中介机构，严格按照会计准则或会计制度要求，全额核算取得的碳排放权交易收入和支付的相关

款项。单独核算享受优惠的CDM项目所得，合理分摊有关期间费用。

五、政策依据

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条：“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。”

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》：“二、境内的单位和个人销售的下列服务和无形资产免征增值税，但财政部和国家税务总局规定适用增值税零税率的除外：

……（三）向境外单位提供的完全在境外消费的下列服务和无形资产：

……8.无形资产。”

《财政部国家税务总局关于中国清洁发展机制基金及清洁发展机制项目实施企业有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕30号）第一条

关联交易税务风险及防控建议

一、情景再现

N公司是国外某集团公司与成都某公司共同投资设立的中外合资企业，其中外资占公司

股份的85%。2003年，中方将其15%的股权转让给外方公司在中国设立的外商独资企业D 公司。N公司主要从事制造、加工、组装、销售电子照明组件、相关电子产品和辅助产品以及自产产品的售后服务，产品内销业务销售对象为D公司，外销业务销售对象为新加坡C 公司及马来西亚H公司，D、C、H公司均为国外某集团公司控制的关联企业。

N公司内销和外销产品的质量、品牌、原料等均无差别，但外销产品的平均毛利率约为-20%，内销产品的平均毛利率约15%。税务机关经核实了解到，N公司不负责营销和销售，外销产品的价格采用最终售价减去销售公司的固定盈利后计算确定。税务机关认为，从功能风险分析来看，N公司属于合约制造商，外销业务的上述定价方式与其承担的功能、风险不匹配，外销产品的定价不符合独立交易原则。经过特别纳税调整调查，采用交易净利润方法对企业出口产品的关联交易进行了纳税调整，调整补税2125万元，并加收利息182万元。

二、风险描述

（一）关联购销交易的税收风险

集团内部关联企业之间的关联购销交易定价方法不透明、不固定，企业利润水平偏低或者关联与非关联交易利润率水平差异较大，与其承担的功能和风险不相匹配，导致税务机关针对其转让定价进行纳税调整的税务风险。

（二）劳务或无形资产关联交易的税收风险。

集团公司的无形资产持有方将其专利、商标等无形资产转让给关联公司，受让方支付商标、特许权使用等相关费用，或集团总部通过管理服务费、市场推广费、财税管理支持费、审计服务费等名目进行劳务或无形资产关联交易。定价方法不合理将导致交易方利润与其在产业或产品价值链上应得利润不相符，或明显低于同行业独立企业利润水平，导致税务机关针对其劳务或无形资产关联交易进行纳税调整的税务风险。

（三）关联企业利息费用税前扣除的风险。

企业向非金融企业借款的利息支出，超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分未做纳税调整的风险；企业从关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过2:1的部分发生的利息支出，未做纳税调整的风险。

（四）关联申报不准确或同期资料质量不高的风险。

1.企业进行企业所得税汇算清缴时，对《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》重视不够，未完整填报关联方信息，关联交易类型未全部申报；

2.符合条件的企业未按要求提供关联交易的同期资料，如，生产经营情况细节描述缺失、功能风险分析存在较多疏漏、转让定价方法的选择论述不充分等；

3.符合条件的集团的最终控股企业未按要求填报国别报告。

三、易发环节

（一）有形资产的购销环节。跨境关联购销交易可能导致税收跨国转移，税务机关如果认为企业关联交易的定价不符合独立交易原则，导致企业所在国的税收流失，可以启动特别纳税调整调查程序，要求企业对关联交易价格按合理的方法进行调整。

（二）无形资产转让环节。由于无形资产的定价比较复杂，集团公司可能通过此类交易转移利润，降低集团整体税收负担，如税务机关认定该项无形资产交易不符合独立交易原则，可能要求企业对无形资产的价格按合理方法进行调整。

（三）成本分摊环节。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得相应受益权而支付的成本相一致。如企业以少缴税款为目的而未合理分摊成本，税务机关将有权对其成本分摊进行调整。

四、防控建议

当前大企业集团化、投资多元化特征明显，经常发生各种类型的关联交易，交易价格的高低直接影响企业所得税和流转税的缴纳，因此，企业应关注关联交易中的税收风险问题，积极履行关联申报和同期资料准备义务，合理选用转让定价方法，加强与税务机关之间沟通协调，必要时采取向税务机关提起预约定价安排，与关联方签订成本分摊协议等方式，防范关联交易税收风险。

五、政策依据

《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局2017年第6号公告）

《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号）

《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）

《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法（试行）>的通知》(国税发〔2009〕2号)

非居民纳税人享受协定待遇税务风险及防

控建议

一、情景再现

A公司是我国居民企业，成立于2009年12月10日，经营范围水力发电，注册资本7.46亿。B公司（国籍中国）持股51％，S公司（国籍中国香港）持股49％。201X年A公司决议分配股利共18250.6万元，S公司应分得8942.8万元。A公司到主管税务机关办理企业所得税代扣代缴申报，按股息5%扣缴企业所得税447万元，并代S公司提交了享受税收协定待遇和对外支付的相关资料。经税务机关审核后认为，根据《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函〔2009〕601号）第一条规定：“受益所有人一般从事实质性的经营活动，可以是个人、公司或其他任何团体。代理人、导管公司等不属于收益所有人。”要证明S公司是“受益所有人”而非“导管公司”，还需证明其在香港有实质性经营活动。因此还需要补充S公司财务报表、经营范围、主要经营项目、资产情况、人员组成情况、投资人名称、投资人注册地址、投资人持股比例的中文说明和主要资金来源渠道的证明资料。同时告知企业，必要时将依法启动情报交换机制，通过香港税务局确认S公司的受益所有人的身份信息。随后A公司书面回复“外方（即S公司）表示在短时间内将无法补齐资料，不再申请享受非居民享受税收协定待遇”。当天，A公司按10%税率办理代扣代缴企业所得税的补充申报，补缴税款447万元。

二、风险描述

税收协定待遇是指按照税收协定可以减轻或者免除按照国内税收法律规定应该履行的纳税义务。《国家税务总局关于发布<非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法>的公告》(2015年第60号公告) 第三条规定，非居民纳税人符合享受协定待遇条件的，可在纳税申报时，或通过扣缴义务人在扣缴申报时，自行享受协定待遇，并接受税务机关的后续管理。

后续管理过程中，纳税人如无法证明其在协定缔约对方国税收居民身份，在税收协定缔约对方的纳税情况，从事实质性经营活动，在规定时间内是否将所得的全部或绝大部分支付或派发给第三国（地区）居民，资产、规模和人员配置是否与所得数额匹配，集团架构与股利分配等安排是否以获取优惠的税收地位为主要目的，以及其他不属于导管公司等情况，将导致税务机关认定其为导管公司或不能认定为受益所有人，不能享受税收协定待遇。

三、易发环节股利分配、利息与特许权使用费支付、财产收益支付等环节。

四、防控建议

（一）熟悉税收业务。企业应密切关注税收政策变化，熟悉我国与相关国家签订的税收协定条款、非居民协定待遇管理等政策规定，准确、完整报送关证件、证明、报表、声明等相关资料。

（二）慎重进行国际税收筹划或安排。国际化战略实施过程中，实际经营业务与资产、人员的安排要符合相关协定的要求，根据真实、合规开展的业务申报税收协定待遇，注意防范税收等法律风险。

（三）畅通沟通渠道。企业要建立与税务机关畅通的沟通渠道，遇到新业务时，与税务机关及时联系沟通，听取税务机关专业的建议，降低因理解不到位或适用税收政策错误带来的税务风险。

五、政策依据

《国家税务总局关于发布<非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法>的公告》（国家税务总局公告2015年第60号）；

《国家税务总局关于委托投资情况下认定受益所有人问题的公告》（国家税务总局公告2014年第24号）；

《国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》（国家税务总局公告2012年第30号）；

《国家税务总局关于税收协定有关条款执行问题的通知》（国税函〔2010〕046号）；

《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人” 的通知》（国税函〔2009〕601号）；

《国家税务总局关于执行税收协定股息条款有关问题的通知》(国税函〔2009〕081号) 。

政策性搬迁业务税务风险及防控建议

一、情景再现

某公司2013年2月按当地政府文件要求开始政策性搬迁。根据搬迁规划的安排，于2016年10月完成搬迁。搬迁期间，该公司单独在“政策性搬迁资金—搬迁收入”核算搬迁补偿收入、资产处置收入等3000万元，在“政策性搬迁资金—搬迁支出”核算搬迁费用支出、资产处置支出等1750万元，同时运用搬迁资金购入了固定资产1250万元，实现搬迁资金收支平衡。2017年4月，该公司迁入地主管税务机关对其2016年度企业所得税申报事宜进行纳税辅导时，发现该公司在财务账上单独核算了政策性搬迁资金的收支情况，但在企业所得税汇算清缴申报表中的《政策性搬迁纳税调整明细表》中却没有填报。税务人员经向公司财务人员询问得知，公司认为搬迁资金收支平衡就没有所得，不需要申报搬迁损益。根据《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国家税务总局公告2012年第40号）的规定，企业搬迁期间新购置的各类资产，应按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定，计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除。因此，企业搬

迁收入减除搬迁费用、资产处置等支出1750万元后，应按规定申报政策性搬迁所得1250万元。

二、风险描述

（一）搬迁企业由于缺乏对政策性搬迁重要性的认识，没有对照政策性搬迁的范围积极申报有关事项，将原本应该属于政策性的搬迁的项目按照自行搬迁或商业性搬迁处理。

（二）搬迁企业由于在搬迁事项的管理和核算上没有将搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等按照要求单独进行管理和核算，而与一般生产经营业务合并管理和核算，无法按照政策性搬迁相关规定处理。同时，政策性搬迁过程中发生的各类资产处置存在未按规定缴纳增值税的风险。

（三）搬迁完成后，已达到税收规定的计算应纳税所得额和申报缴纳企业所得税的条件,未按规定准确计算搬迁所得，少缴企业所得税的风险。

三、易发环节

（一）企业搬迁年度至次年5月31日前，应按要求报送政策性搬迁事项相关资料。

（二）企业政策性搬迁期间，应单独对搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产等进行税务管理和核算。

（三）搬迁完成后，应按照税收相关规定计算搬迁所得，申报缴纳企业所得税。

四、防控建议

（一）企业在遇到搬迁时，应根据得到的当地政府的文件或其他资料，对照《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国家税务总局公告2012年第40号）的规定，判断是否属于政策性搬迁的范围。如属于政策性搬迁，应按照规定时间和要求向主管税务机关报送有关资料。

（二）确定为政策性搬迁的项目在搬迁过程中，应将涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产等有关项目单独进行税务管理和核算。

（三）搬迁企业应严格按照《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国家税务总局公告2012年第40号）的规定，在搬迁完成年度清算和申报搬迁所得，按要求向主管税务机关报送《企业政策性搬迁清算损益表》及相关材料。

五、政策依据

《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号）

《国家税务总局关于发布<企业政策性搬迁所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公

告2012年第40号）

《国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第1号）

存货暂估计价税务风险及防控建议

一、情景再现

某企业2015年末，存货暂估计价的应付材料款余额为5000多万元，购入的材料均领用、销售并结转至销售成本。截至2016年5 月31日，取得发票只有3000多万元，还有2000多万元的存货未能及时取得发票入账。2016年底，税务稽查发现涉及存货暂估计价方面存在以下问题：

一是该企业在2015年所得税汇算清缴期内，2000多万元的暂估存货未取得发票，且不能提供证明其存货暂估入账真实性的合法有效凭证，未取得发票的存货暂估成本不能税前扣除，责令补缴企业所得税500多万元，并加收滞纳金；

二是该企业取得发票的暂估存货存在重复记账的行为，涉及金额150万元，多抵扣成本150万元，责令补缴企业所得税37.5万元，并加收滞纳金；

三是该企业虚列暂估存货100万元，以取得虚开增值税发票的方式多抵成本和增值税进项税，故意偷逃国家税款。追缴缴增值税17万元，企业所得税25万元，依法加收滞纳金，并处以一倍的罚款42万元。该企业参与取得虚开增值税专用发票的相关人员被公安部门依法追究法律责任。

二、风险描述

实务工作中，由于购货方不按时付款等原因，购货发票可能在次月无法取得，有的甚至长达1年以上仍挂在账上。根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011 年第34号）第六条规定：“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。”如果企业在汇清缴时未取得发票，甚至取不到发票，就容易产生税务风险。

此外，存货暂估计价如果长期存在且金额较大，会增加企业管理成本，还存在虚列暂估存货，取得虚开增值税专用发票，多抵扣增值税进项税金和成本，造成少缴增值税和企业所得税的风险，甚至触犯国家刑法。三、易发环节

（一）购进环节