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从利益相关者视角谈自创商誉的确认与计量

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财会月刊□2012．8上旬·03

·□从利益相关者视角谈自创商誉的确认与计量

【摘要】自创商誉是一种能为企业带来未来经济利益的当前经济资源，符合资产确认的条件，因此，本文主张应对自创商誉进行确认，并根据自创商誉的形成原因分别采用成本法或收入法对其进行计量。

【关键词】利益相关者自创商誉确认计量席龙胜

（河南大学工商管理学院内部控制与审计研究所河南开封475004）

高科技公司的大量涌现和知识经济时代的到来，使无形资产和商誉等企业核心能力的确认与披露越来越重要。然而，目前的会计体系（尤其是财务会计）仍然只注重企业的实物支持系统，较少关注企业独特的知识与技能、管理体制、企业文化以及与利益相关者的良好合作关系对企业竞争能力乃至核心能力的配置和提升的影响。基于此，本文探讨企业自创商誉的确认与计量问题，以期企业对外报告的财务信息更具相关性，并提高企业对于利益相关者的透明度。

一、商誉的含义及其构成

《企业会计准则第6号———无形资产》应用指南中指出：商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、

负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本准则规定的无形资产。该定义指的是由非同一控制下的企业合并产生的外购商誉，并没有对自创商誉作出任何说明。也就是说，企业通过广告、宣传、良好的管理文化等方式建立的商誉并不能作为商誉管理。这里界定的商誉也仅仅属于狭义的范畴，我们认为，广义的商誉指的是企业拥有或控制的、预期能够为企业带来经济利益的经济资源，而不管这种资源是由过去的交易或事项形成，还是由当前及未来的交易或事项形成；不管这种资源是由企业合并形成的，还是由企业与利益相关者良好的合作关系形成的。

美国财务会计准则委员会（FASB ）20世纪60年代发表的第10号会计研究论文集（ARSNO.10）将自创商誉的构成内容总结为15个方面：

①优秀的管理队伍；②出众的销售经理或组织；③竞争对手管理上的弱点；④有效的广告；⑤秘密制造工艺；

⑥良好的劳资关系；⑦卓越的信用等级；⑧高瞻远瞩的人员培训计划；⑨通过向慈善活动捐款或派员工参与公益活动而建立的崇高社会威望；⑩竞争对手经营的不景气；輥輯訛与另一家公司的良好关系；輥輰訛战略性的地理位置；輥輱訛才能或资源的发现；輥輲訛有利的税收条件；輥輳

訛与政府的良好关系。企业价值创造和增值是由企业内部利益相关者和外部利益相关者精诚合作实现的，他们合作的过程也是企业与内外部利益相关者良好关系形成的过程。基于利益相关者的角度，自创商誉的构成内容主要包括：①优秀的管理团队；②企业与

员工的良好关系；③企业与供应商的良好关系；④企业与顾客的良好关系；⑤企业与政府的良好关系；⑥其他。

那么，商誉与无形资产究竟存在什么关系？从FASB 制定无形资产准则的发展历史来看，二者是并列关系。我国《企业会计准则第6号———无形资产》的规定也显示，无形资产与商誉是并列关系。FASB 的规定将无形资产和商誉区分开来，而且提供了鉴定无形资产的具体指南，任何无法确认的资产都将归入无所不包的商誉范畴。可分离性和可转让性是无形资产确认和计量的基本前提。

国际评估准则（IVS ）对无形资产的定义较精确：表现出经济性质的资产；它们没有实物形态；它们赋予其所有者权利和特权；通常为其所有者带来收益。为了能为利益相关者提供更相关和透明的信息，我们认为商誉在确认时也应和无形资产是并列关系，分别披露。

二、确认自创商誉的必要性

随着高科技公司的大量涌现和知识经济时代的到来，对无形资产和商誉等企业核心能力的确认与披露越来越重要。美国《会计月刊》1992年发表了题为《商誉会计：该全面修订了》的文章。该研究直接导致无形资产和研究与开发投资的资本化，从而使财务报告向企业价值和财富变动迈进了一步。井尻雄士（1999）认为，企业自创商誉、人力资源价值、产品品牌价值等信息都未在现行财务报告中得到反映，使得会计难以报告企业真实的财富价值和盈利能力。随着受托责任观向决策有用观转移，国际会计学界对现行企业财务报告的改进进行讨论也就成为必然。

葛家澍、陈少华（2001）认为，重成本而轻价值、重历史而轻未来、

重利润而轻现金流量是现行财务报告的缺陷。朱开悉（2002）认为，重财务资源轻财务能力、重财务状况轻财务潜力、重财务表现能力轻财务核心能力是现行财务报告的主要局限性。王竹泉（2003）提出，创建一种既能全面揭示企业总体价值增值的形成过程和分配状况，又能够对各类利益相关者分别作为权益主体所享有的权益做专门揭示的财务报告模式。而且他还认为财务报告应反映企业价值创造和分享的信息情况，以有利于各利益相关者的决策和监督。李玉菊（2006）借鉴企业资源理论，提出我国会计要素可增补调整为资产、能

关于商誉后续计量的思考

东方企业文化·商业文化 2011年3月 73 关于商誉后续计量的思考盛馨（西南财经大学会计学院，成都，611130）摘要：随着经济的迅速发展，商誉作为企业一项重要的无形资产，在企业生存和发展中的地位与日俱增。研究商誉会计有助于会计信息使用者特别是企业外部的会计信息使用者了解企业资产的真实价值，有助于企业充分利用资源，提高其在国际市场上的竞争能力。关键词：商誉后续计量减值测试中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1672—7355（2011）03—0073—01 一、商誉的计量商誉是企业拥有或控制的，没有实物形态的，不可辨认的一项资源。它能在未来期间为企业经营带来超额利润，是企业整体价值的组成部分。在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值的差额。按来源不同商誉可分为自创商誉和外购商誉，而外购商誉又分为正商誉（一般外购商誉只指正商誉）和负商誉，三者分别与不同的特定会计主体相联系。自创商誉是由企业或个人创造的，与特定主体相联系，不能脱离主体而存在；而外购商誉则来源于企业之间的并购行为。目前我国对自创商誉不予确认，对外购商誉采用减值测试的后续计量方法。但是商誉减值测试涉及到多方面不确定性，存在大量的预测和估计，难以从根本上避免主观性和不一致性的问题，在目前外购商誉减值测试实施条件还不完全成熟的情况下，采用减值测试进行后续计量，有时不仅不能增强会计信息的相关性，反而削弱了会计信息的可靠性。外购商誉减值测试为一些企业操纵利润提供了可乘之机，企业可以利用外购商誉轻而易举的进行会计造假。因此，在实践中对外购商誉的会计处理应分情况分别处理。 1，并购后，被并购企业依旧作为一个独立的主体持续经营。当被并购企业持续经营而人员、经营方式未作较大改变时，被并购企业的商誉是能继续为合并后的企业创造价值的。因此，采用定期减值测试的方法是比较合适的。 2，被并购企业丧失经济主体地位。在这种情况下，被并购企业作为一个独立经营的主体已经不存在，外购商誉中所包含的被并购企业持续经营价值也将随着被并购企业的消亡而立刻化为乌有。同时，由于商誉必须依附企业而存在，当被并购企业实质已不复存在时，商誉也随之失去了赖以存在的基础。在这种情况下，从稳健性原则出发，应该采用立即注销法或在较短时间内采用系统摊销法可能更为合理。二、商誉计量中存在的问题 1，我国现行《企业会计准则》对商誉会计处理的规定推动了商誉会计的研究与发展。但是在现行会计准则下，商誉的确认计量取决于合并成本与取得被合并企业的可辨认净资产公允价值的差额，被合并企业可辨认净资产公允价值的波动将反映在商誉的减值中，这使得商誉的价值具有很大的不确定性，同时也增加了企业净利润的波动性。由于我国现在不存在相关资产的活跃市场，且缺乏计算现金流量的相关信息，所以公允价值的可靠性被质疑。另外，公允价值的利用对技术和会计人员技能的要求比历史计量要高，目前国内外大多数从业者对公允价值的运用难以适应。因此我们要从加强操作性、完善市场体制、提高会计人员素质方面入手，解决这一问题。 2，现行会计准则规定企业应该在每年年末对商誉进行减值测试，由于不确认自有商誉，所以账面上的商誉只是外购商誉。当被并购企业仍能作为一个独立的经济主体继续经营时，其商誉受并购企业的影响较小，可以进行减值测试。当被并购企业丧失独立的经济主体地位，与并购企业不可分割时，此时确认的商誉中就包含了并购企业的自创商誉，这与外购商誉的性质是不一样的，二者没有可以进行比较的基础。 3，我国税法规定，商誉减值准备在税前不得扣除，只有在企业整体转让或清算时才准予在税前扣除，因此对企业而言即使是人为增加的商誉减值准备，在计算纳税所得额时也要对商誉减值进行调增处理，对当期应纳税所得没有影响，这样就有效防止了企业利用商誉减值准备逃税、漏税。另外，计提商誉减值准备会使增大利润表中资产减值损失项目，减少企业利润，而对财务分析指标影响不太大，所以计提商誉减值准备对我国上市公司而言没有什么好处，有时甚至会对其股票价格产生负面影响。随机查阅了十家上市公司2009年的年报，其中有两家企业（浦发银行和海尔集团）的资产负债表中没有设置商誉这一项目；五家企业（武钢股份、南方航空、四川路桥、特变电工、天坛生物）2008年和2009年商誉均为0；只有三家企业确认了商誉，其中葛洲坝和太极集团2008年和2009年的商誉值一样，中国石化在2009年提取了165000万元的商誉减值准备。从上述结果大致可以看出，我国企业并不倾向于提取商誉减值准备。 4，商誉减值测试是一个十分复杂的过程，因此在进行商誉减值测试前可以设立一些预测步骤，如对企业财务指标进行比较，考察企业的经营环境是否发生重大变化等。如果比较前后这些指标和环境都没有什么发生显著变化，就可以不对商誉进行减值测试，这样可以节省大量的人力物力。参考文献： [1] 中国注册会计师协会，注册财务成本管理[M]，2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材:251 [2] 财政部：《企业会计准则2006》[M]，经济科学出版社，2006年 [3] 林建秀，自创商誉、外购商誉和负商誉辨析[J]，厦门大学学报，2005（5） [4] 李洁慧，商誉确认及减值测试的会计处理[J]，财会通讯，2007（11） [5] 聂顺江，罗云芳，商誉确认与计量的一般理论框架[J]，经济问题探索，2009（10） [6] 邓小洋，商誉基本概念探微[J]，河北经济大学学报，2001（2）

企业自创商誉确认、计量及披露的思考

企业自创商誉确认、计量及披露的思考摘要自创商誉是否应在会计实务中予以确认、计量及披露是整个商誉会计中争议较大的问题。本文明确了自创商誉确认的理由，阐述了自创商誉计量的理论基础，探讨了历史成本法下自创商誉计量的可能性及方法，分析了目前企业自创商誉披露存在的问题及产生原因，提出了改进企业自创商誉披露的办法。关键词自创商誉；确认；计量；披露一、企业自创商誉确认的思考商誉是指企业由于种种原因，在用户中享有较高信誉、经营情况特别良好而形成的高于同行业一般水平的获利能力。自创商誉是否应在会计实务中予以确认是整个商誉会计中争议最大的问题。其中，以会计准则为基础的会计实务界一直将自创商誉排除出确认范围，主要理由为： 1、缺乏确认其价值的基础 (1)自创商誉的形成是一个过程，很难确定是哪些活动引发了商誉的形成，更何况由于自创商誉的成本与价值不相匹配的特性也决定了自创商誉不能按其费用支出进行计量。(2)自创商誉为企业创造的未来收益很难确定，而且在产生效益的期间内，自创商誉价值的各组成部分还有可能发生变化。比如，随着生产技术的发展，特有技术可能不再特有，甚至落后于形势：优秀的管理人才随时可能离开本企业另谋高就；良好的地理位置可能会由于城市建设规划或经济布局的改变而不再具有优越性；专营专卖权可能会由于发行许可证主体扩大专营专卖范

围或取消专营专卖而消逝等。因此，自创商誉在诸多方面均存在不确定性，无法确定其本身价值。多数人反对确认自创商誉的根本原因就在于无法用比较公允的市场价格进行计量。 2、稳健性问题因自创商誉存在许多不确定性，出于稳健性原则，不能予以确认。稳健性原则是会计人员面对不确定性所作的谨慎反映。稳健性从企业角度而言能增强企业防范风险的能力，从会计信息的用途来说在一定程度上能保护使用者的利益；但它同时亦可成为企业管理当局隐瞒利润、调节收益的手段。自创商誉的确认将毫无疑问地增加一些企业会计报表中的资产项，而自创商誉的计量往往又缺乏可靠的手段。所以，确认自创商誉将给报表编制者留下人为控制会计信息的空间，有违稳健性原则。是否应当确认自创商誉?笔者认为，现行会计准则不确认自创商誉的规定虽有一定道理，但随着我国改革开放不断深入、国际化进程加速，自创商誉的确认势在必行，其理由如下： 1、从资产的确认标准角度看。(1)自创商誉符合资产的定义，它不但能给企业带来经济利益，而且带来的往往是超额利润；(2)能增强会计信息的相关性。自创商誉中的人员状况、管理状况、企业的市场占有份额、高瞻远瞩的地理位置选择都与企业管理者的经营决策有着密切的关系，确认自创商誉不仅可用来评估企业管理当局经管责任的履行情况，还可以增强决策相关性。特别是在企业并购的国际浪潮的推动下，公司正在向集团化、巨型化方向发展，国际间的竞争日益尖锐、复杂。这时如还仅仅靠投资来占领市场、分割资源就显得力不从心了。对商誉的相关性不少学者进行了一些实证研究，结果发现报告的商誉与其股价之间

商誉计量方式对比以及选择

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商誉计量方式对比以及选择一、两种传统的商誉计量方法商誉计量是商誉会计中的一个重要课题,它影响着商誉的确认、摊销和其他处理程序。传统上,仅对合并商誉(或称外购商誉)计量入账,对自创商誉则不予确认。即便同样是对合并商誉的计量,也存在着两种不同的做法: 1、间接计量法间接计量法也称割差法,是以购买成本大于购买方在交易日对所购买的可辨认资产和负债的公允价值中的权益部分的差额来衡量商誉的价值。用公式表示为: 商誉价值=购买总成本-(取得的有形资产及可辨认无形资产公允价值总和—承受之负债公允价值总额)=购买总成本—购买的净资产公允价值A公司决定收购B公司,经评估,收购日B公司全部资产的公允价值为28700万元,其中,流动资产9500万元,固定资产18000万元,专利权1200万元;B公司负债的公允价值为6500万元,其中流动负债5000万元,长期负债1500万元;则B公司净资产公允价值为22200万元(28700——6500)。假设经过产权交易谈判,双方确定的收购价格为25000万元,则可确认B公司商誉价值为2800万元(25000-22200)。2、直接计量法直接计量法也叫超额收益法,是指通过估测由于存在商誉而给企业带来的预期超额收益,并按一定方法推算出商誉价值的一种方法。直接计量法根据被评估企业预期超额收益的稳定性,又分为超额收益资本化法和超额收益折现法。(1)超额收益资本化法超额收益资本化法是根据“等量资本获得等量利润”的原理,认为既然企业存在超额利润,就必然有与之相对应的资本(资产)在起着一种积极作用,只是账面上没有反映出来罢了,因此将企业的超额收益还原,就是商誉的价值。采用这种方法的基本步骤是: ①计算企业的超额收益超额收益=实际收益-正常收益=可辨认的净资产公允价值×预期投资报酬率-可辨认净资产公允价值×同行业平均投资报酬率②将超额收益按选定的投资报酬率予以资本化商誉价值=超额收益÷选定的投资报酬率这里,选定的投资报酬率可以是正常的投资报酬率,也可以是较高的预期投资报酬率(采用较高的预

商誉减值确认及计量的完善措施

商誉减值确认及计量的完善措施一、商誉减值确认具体措施如下： 1、减值测试应以特定测试为主，定期测试为辅由于商誉不存在活跃市场，其价值变化受市场价格的波动影响较小，其减值的发生多是受其构成要素的变化影响。而这些不利事件的发生是偶然的，是企业经营出现特殊情况时发生的，不存在时间上的连续性。与此相适应，出于成本效益原则考虑，减值测试应与特殊事件的发生相协调进行，即采用特定测试。但出于会计管理控制的需要，除了进行特定测试外，还应进行定期的常规测试，以更准确地反映商誉的价值。减值测试应以特定测试为主。所谓特定测试，是指企业经营出现特殊情况时才进行的测试。特定测试应根据商誉的特点进行确定，具体可借鉴FASB相关规定，在一些事项或环境发生不利变化时采用特定测试，例如企业在法律因素或者业务环境方面的重大不利变化；监管者所做出的不利行动或者评估；主要管理人员的流失；报告单位或者报告单位的重要组成部分很可能被处置或者变卖等。定期测试中最重要的部分是测试时间的确定。如前所述，I －ASB是以特定测试为主，而定期测试则是通过对空间范围的界定来完成的，即只有初次确认摊销年限或者使用年限超过20年的商誉才进行年度测试，而对于该范围外的大部分商誉资产采用的是特定测试，

没有实行定期的常规测试。这就容易形成“I临界点”问题，即经营者有可能为了避免定期的常规测试，将商誉的摊销年限或者使用年限估计为小于20年，这样一来，定期测试的目的就无法实现。因此，定期测试应对时间而不是空间范围进行设定。笔者建议，具体时间的规定不应超过5年。因为IASB认为，通常情况下，对期间超过5年的未来现金流量的详细、清晰、可靠的财务预算不容易获得。因此，对未来现金流量的估计，管理层只能作出最多为5年的恰当预测。那么，按照未来现金流量的现值法来确定商誉减值测试单元的公允价值时，其可靠信息的时间期限也不能超过5年，否则计算出来的减值损失金额是不客观的，故企业进行商誉减值测试的时间间隔不应超过5年。 2、以“双行道”取代“单行道” 在商誉减值损失的确认上，IASB规定，其在特定的条件下可以转回。而FASB和我国规定，商誉减值损失的确认是“单行道”(即不可转回)，这是出于压缩利润操纵空间的考虑。但是，“单行道”的规定有时候并不能准确反映商誉的真正价值。其实，商誉和其他资产不同，即使允许商誉减值损失转回，给企业管理当局操控企业利润的空间也很小。IAS36规定，已确认的商誉减值损失一般不能在以后期间转回，但以下情况除外：商誉减值损失是由于例外性质的特定外部事件造成，这类事件预计不会再发生；随后发生的外部事件抵销了上述事件的影响。在符合上述条件时，商誉的账面金额应增至可收回金额。由此可见，IASB规定的特定外部事件是指非企业所能控制的事件。此外，

商誉的概念及确认和计量

商誉的概念及其确认和计量一、商誉的含义商誉是指企业在一定条件下，能获取高于正常投资报酬率所形成的价值。具体地说，商誉是企业拥有或控制的能为企业带来超额经济利益却无法具体辨认的一种无形资源。按照我国新会计准则的规定，无形资产是指企业为生产商品或者提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等；不可辨认无形资产是指商誉。商誉从无形资产中分离而独立确认为一项资产。商誉按其来源不同，分为自创商誉和外购商誉两种。自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步积累形成的能为企业带来超额经济利益的经济资源，而外购商誉（合并商誉）则是在企业合并过程中形成的购并企业支付的价款高于被购并企业净资产公允价值的差额。按照我国新会计准则，企业自创商誉不可辨认，未满足无形资产确认的条件，故不能作为资产来确认记账（有些国家可以确认资产记账），只可以在会计信息披露中说明。故我国企业会计报表中看到的商誉资产主要是由企业合并而产生的。二、商誉的特点及与商标的区别商誉是无形资产中最无形的、最不可辨认的资产。它扑朔迷离的个性，一直是会计界争论的焦点。相对而言，美国是目前对商誉会计

的研究起步最早的国家，而英国则是对商誉研究最为深入、取得研究成果最多的国家。我国对商誉的研究则起步较晚、成果有限，尤其是制定商誉会计准则的工作才刚刚起步，尚未形成一套完整的商誉会计规范。不管是哪国的会计制度，归纳起来，商誉具有以下特性：（一）商誉不能离开企业而单独存在，不能与企业的可确认资产分开出售，只能和企业同时转让。（二）商誉是由多种因素共同作用而形成的结果，但形成商誉的个别因素无法以任何方式单独计价。（三）商誉本身不是一项单独的、能产生收益的无形资产，而只是超过企业可确认资产价值之和的价值。商誉是不可辨认的无形资产，与可辨认的无形资产商标比，有以下区别之处：（一）商誉表现为企业总体形象的优劣，商标表现为具体商品的优劣。（二）商誉使企业的利润水平高于或低于行业的平均水平，而商标使特定产品的卖价高于市场平均水平，或使得销售额得到提高。（三）商誉来自于企业的地理位置、员工素质、社会形象或其他因素，而商标来自于特定产品的质量、性能和技术含量以及其他因素。（四）企业的商誉价值可正可负或为零，而商标价值不能为负的。（五）商誉是不可辨认的，是可辨认的无形资产之外的无形资产，而商标是可以辨认的无形资产。三、商誉的确认及计量

新企业会计准则中商誉的确认和计量

新企业会计准则中商誉的确认和计量现代商业MODERN BUSINESS商誉是一种不能被单独识别与确认的资产它的产生是由于其优越的地理位置或拥有先进的生产工艺和管理方法、或由于良好商业信誉而获得了客户信任或由于规模大、效益高等原因而形成的品牌价值。商誉的形成和作用与企业的整体而非某一要素相关商誉无法同企业的整体脱离并单独用于交换。商誉通常产生于企业之间的收购或合并过程在数值上等于在购买日购买方的合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。我国在年实施的新准则对有关商誉的事项作了一系列新规定使商誉的会计处理基本实现了国际趋同。本文就新准则下商誉的确认和计量等问题进行分析。一、商誉不再被确认为无形资产由于商誉不具有实物形态因此人们习惯上将其划入无形资产的范畴。在我国原有的会计准则中将外购的商誉认定为无形资产中的不可辨认无形资产并在预计的年限内进行摊销。但根据年公布的新《企业会计准则第号——无形资产》的规定无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。尤其强调无形资产中的可辨认性标准应当满足下列条件之一即能够从企业中分离或者划分出来并能单独或者与相关合同、资产或负债一起用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。源自合同性权利或其他法定权利无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。然而商誉往往与整个企业密切相关因而它不能单独存在也不能与企业可辨认的各种资产分开出售。因此在

新的企业会计准则体系中不再将商誉作为无形资产来考虑而是单独将其认定为一项资产要素。另外企业自创的商誉虽然也能成为企业的一项资源预期会给企业带来经济利益但是由于其成本难以可靠地计量故该准则第十一条规定企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等不应确认为无形资产。将商誉与无形资产区别开来分别进行不同的会计处理是新企业会计准则与国际会计准则进一步趋同的重要体现也是新准则的进步之处。但对商誉会计方法的变化将影响到每年转入损益的商誉摊销额进而影响利润表的净利润这对采用购买法进行企业合并且带来大量商誉的购买方有巨大影响。二、企业合并中的商誉的确认根据《企业会计准则第号——企业合并》的有关规定企业合并的方式包括吸收合并、新设合并和控股合并按照参与合并的企业在合并前和合并后是否在同一控制之下又可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。根据该准则第五条的规定参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的为同一控制下的企业合并在实务中由于同一控制下的企业合并不论是属于哪一种具体方式的往往都是因为最终控制者一般是母公司出于对整个企业集团利益的考虑来一手策划和决定的而参与合并的各方企业由于不是独立的市场主体没有讨价还价的余地因此合并作价不能使用公允价值而是使用账面价值。这样整个集团的资产、负债总价值没有发生增减变化自然不会有商誉的产生。根据该准则第十条的规定参与合并的的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的为非同一控制下的企业合并。非同一控制下企业合并的吸收

关于巨额商誉减值的思考--基于商誉形成原因及后续计量

Finance and Accounting Research 财会研究 | MODERN BUSINESS 现代商业 189 关于巨额商誉减值的思考 ——基于商誉形成原因及后续计量陈　麾国网浙江杭州市临安区供电有限公司　浙江杭州　310000 摘要:2018年上市公司集中计提商誉减值再次引发了人们对并购重组中产生巨额商誉的思考。本文基于商誉形成原因及后续计量两个角度对巨额商誉产生的源头以及后续如何消化巨额商誉进行剖析。产生巨额失真商誉的原因主要有粗放型的快速扩张，被收购方的评估价格不合理、利益输送，商誉的后续计量方法目前存在争议。主要可以分为减值测试法、分期摊销法、分期摊销和减值测试并行法。关键词:商誉；减值测试；分期摊销中图分类号:F275 文献识别码:A 文章编号:1673-5889(2019)23-0189-03 一、引言 2014年监管层释放多项利好政策，鼓励上市公司进行并购重组，在当时许多上市公司争先恐后的进行行业内的并购重组，有的为了多元化经营还尝试进行跨行业并购。随着这股并购浪潮的进行，其中很多公司确实依靠并购实现了产业升级，业务规模也随之急剧扩大，成功抢占了大批的市场份额，为公司的发展提供了巨大的助力。但是有一个无法避免的问题却会随之产生，那就是巨额的商誉。从《企业会计准则第20号—企业合并》第十三条①规定可以看出商誉会随着企业并购不可避免地产生。商誉可以简单理解成购买方在并购时所支付的超额价值，这部分价值可以在一定程度上看成是对被购买方原始股东的一种价值补偿。这种价值补偿主要来源于被购买方原始股东在创立被购买企业时所承担的各种创业风险以及经营风险。但是在实务中对于这种风险的补偿很难进行确认计量。所以商誉的初始确认金额有可能偏离其真实价值，当偏离较大时就会产生巨额商誉。虽然商誉会对上市公司的会计业绩和市场业绩产生正向的促进作用(冯科，杨威，2018)，但是如何化解巨额商誉却是一个值得商榷的难题。所以正是由于商誉特殊的属性，使得商誉在其后续计量的选择上存在着颇多争议。商誉的后续计量在新旧准则中存在着显著的差异。旧准则规定商誉作为无形资产的一部分，要求按企业消耗该项资产产生经济利益的预计使用年限内采用系统、合理的方法摊销，如果无法可靠地确定期限则应采用系统、合理的方法摊销。对于无法可靠地确定期限的应采用直线法，按不超过10年的期限摊销。但是在2006年准则中，则对商誉的后续计量进行了修改，改为在每年年度终了进行减值测试。目前我国上市公司执行的就是对商誉进行年度减值测试的后续计量办法。但是这种年度减值测试，在一定程度上会存在操纵利润的可能性，上市公司有动机通过洗大澡的方式来调节利润(Li et al,2011)。如果大量存在大额商誉的上市公司集中的采用这种利润操纵方式，将会对资本市场的稳定性产生冲击(陈汉文，2018)。所以针对这种情况，2018年11月证监会发布的《会计监管风险提示第8号—商誉减值》中明确，合并形成商誉每年必须减值测试，不得以并购方业绩承诺期间为由，不进行测试；公司应在年度报告、半年度报告、季度报告等财务报告中披露与商誉减值相关的所有重要、关键信息。二、2018年巨额商誉减值日前上市公司2018年年报的披露已经全部结束。正如许多学者所预判的一样，多家上市公司诸如东方精工、银亿股份等确实因为商誉减值而发生业绩爆雷。总体来看，已披露年报数据的3605家上市公司中，存在计提商誉减值的上市公司有871家，占到总数的24.16%。而这一数据在上年同期仅为13.76%。在计提商誉减值的总量上，今年也较上年有大幅增长。2018年度共计提商誉减值1658.61亿元，同比增长超过3.5倍。表1　历年A股上市公司商誉减值计提总额单位：亿元年份201020112012201320142015201620172018 金额1313101727791143671659 2018年年报中，计提商誉减值超过20亿元的有联建光电、大洋电机、联创互联等，分别计提商誉减值27.32亿元、24.19亿元、20.71亿元。对应的，联建光电2018年亏损28.89亿元，大洋电机亏损23.76亿元，联创互联亏损19.54亿元。这些公司巨额亏损的重要原因都是计提商誉减值损失。在这些计提商誉减值损失的上市公司中，中小创公司商誉减值压力最大。截止2018年，创业板有234家上市公司计提商誉减值，占创业板上市公司总数的30.99%；中小板有272家上市公司计提商誉减值，占中小板公司总数的29.28%；主板有365家上市公司计提商誉减值，占主板上市公司总数的19%。从行业上来看，传媒业是这次计提减值金额最大的行业。2018年共有多达77家上市公司计提商誉减值，计提总额高达481.3亿元，占2018年全年总商誉减值接近30%。表2　2018年A股商誉减值金额行业分布单位：亿元行业传媒计算机医药生物机械设备电气设备电子汽车通信化工金额481.28135.04130.58122.57121.14 90.5886.44 72.3647.13

浅谈自创商誉确认

浅谈自创商誉确认本文从网络收集而来，上传到平台为了帮到更多的人，如果您需要使用本文档，请点击下载按钮下载本文档（有偿下载），另外祝您生活愉快，工作顺利，万事如意！一、自创商誉的定义对于商誉，不同的领域有不同的解释，在会计领域中认为，商誉是区别于无形资产的非货币性资产。邓小洋在其《商誉会计论》中说道，商誉是“最无形”的无形资产，可能是有数不清的要素构成的，既有实物性的要素如优越的地理位置等，又有人力性的要素如优秀的管理队伍等，还有企业关系等。我认为，“实物性要素”说明商誉是基于企业而言的，体现商誉的一个实质就是商誉不能脱离企业而单独存在。“人力性要素”则说明只有企业有优秀的管理队伍才能长久的发展，商誉就是随着企业一点点的发展而积累形成的，也体现出商誉的另一实质，商誉是企业在生产经营过程中创立和积累的。同时，从这两种要素中可以总结出，正是因为商誉依附企业而存在，那么商誉可以为企业带来超出正常经营所得的利润。根据以上阐述，我认为自创商誉可以定义为依附于企业生产经营过程而形成，能为企业带来超额利润的一种无形资源。根据自创商誉的定义可以总结出，自创商誉是依

附着企业而存在的，作为企业的一项无形资产为企业带来了超额利润，企业的资产增加，因此在会计上符合确认的条件，应该进行确认。由此可以看出，自创商誉对于一个企业的重要性。二、自创商誉在企业的地位与作用商誉是一个企业最核心的东西，在企业中的地位是非常重要的。我认为对于一个企业而言，最重要的一点是自创商誉是企业的脊梁，它支持着企业的生存和发展。根据之前的阐述，企业的商誉是生产经营过程中形成的，能够为企业带来超额的利润。就比如说企业的声誉，我认为这就属于自创商誉的一种。企业通过一段时间的经营，慢慢的在市场上就会拥有声誉，而且随着时间的积累，企业的声誉就会越高。从此可以看出，自创商誉是企业的脊梁，如果没有商誉，企业是不完整的。紧随其后的就是企业的诚信，诚信与商誉是紧密相连的，它打造着企业特有的名片。就用最浅显易懂的例子买菜来说，你去市场买菜，如果菜贩给你称的菜缺斤短两，你下一次一定不会再去他家买。就是这个道理，还是用声誉来说，如果企业想要积累更高的声誉，最重要的就是做到诚信，只有这样才会有长期合作的客户。因此，对于商誉来说，诚信也是很重要的而且是必不可少的。最后一点，自创商

商誉的确认和计量

有关于商誉的确认和计量一、商誉的含义商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分。在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值的差额。二、商誉的分类依据商誉的取得方式,商誉可分为外购商誉和自创商誉。外购商誉是指由于企业合并采用购买法进行核算而形成的商誉;其他商誉即是自创商誉或称之为非外购商誉。三、对商誉问题的理论研究商誉作为会计问题引起人们的关注源于企业合并业务。企业合并主要有吸收合并、新设合并和控股合并三种形式。其中，吸收合并（兼并）可以说最直接地提出了商誉会计问题。吸收合并时，兼并企业出示的购买价格（购买成本）有时高于被兼并企业净资产的公允价值，把购买价格与被兼并企业净资产公允价值的差额作为商誉来探讨，使商誉问题开始进入会计的视野。为了对企业兼并时表现出的商誉与企业生产经营中创造的商誉相区别，会计界对前者（即企业合并时表现出的商誉）称为“外购商誉”，对后者（即未发生企业合并活动前企业自身创造的商誉）称为“自创商誉”。对商誉问题的理论研究,主要从两个方面着手: 1是考察企业自身在市场竞争中能否长期稳定地获取收益以至于获得超额收益,实际上就是自创商誉的本质问题; 2是考察企业并购过程中进行并购的交易价格大于或小于该企业净资产的公允价值,实际上就是研究外购商誉的本质问题。尽管理论界对商誉争论不休,但实务界对商誉的处理还是比较一致的,即自创商誉一律不予确认;外购商誉被界定为被购企业的价格与其可辨认资产的公允价值的差额,并且账务处理原则也在走向一致,只是外购商誉的摊销年限各国有所不同(国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会已取消摊销处理,改为减值测试) 。有人认为，既然会计上确认外购商誉，就应确认自创商誉；不确认自创商誉显然不符合会计上的一致性原则。那么，到底应不应确认自创商誉？如果确认，应如何确认？外购商誉和自创商誉是什么关系？解决这些问题首先必须透过现象准确地把握商誉的本质。关于商誉本质，目前有如下三种有代表性的观点：超额收益观：这种观点认为，商誉是使企业获得超额收益的能力，即预期的超额盈利按一定贴现率贴现的现值。剩余价值观：这种观点认为，商誉是企业总体价值与账面净资产公允价值的差额。无形资源观：这种观点认为，商誉是企业各种未入账的无形资源。例如专有技术和诀窍、优越的地理位置、良好的企业声誉、卓越的管理队伍等等。上述三种观点反映了商誉的不同侧面，都有其合理性和片面性。我们可以从如下几方面进一步认识商誉： 1、商誉是在企业的生产经营过程中创造的，企业长期生产经营过程中创造的各种有利条件和因素，即各种无形资源，构成了企业的商誉，这种商誉我们称为商业商誉。

从利益相关者视角谈自创商誉的确认与计量

全国中文核心期刊· 财会月刊□2012．8上旬·03 ·□从利益相关者视角谈自创商誉的确认与计量【摘要】自创商誉是一种能为企业带来未来经济利益的当前经济资源，符合资产确认的条件，因此，本文主张应对自创商誉进行确认，并根据自创商誉的形成原因分别采用成本法或收入法对其进行计量。【关键词】利益相关者自创商誉确认计量席龙胜（河南大学工商管理学院内部控制与审计研究所河南开封475004）高科技公司的大量涌现和知识经济时代的到来，使无形资产和商誉等企业核心能力的确认与披露越来越重要。然而，目前的会计体系（尤其是财务会计）仍然只注重企业的实物支持系统，较少关注企业独特的知识与技能、管理体制、企业文化以及与利益相关者的良好合作关系对企业竞争能力乃至核心能力的配置和提升的影响。基于此，本文探讨企业自创商誉的确认与计量问题，以期企业对外报告的财务信息更具相关性，并提高企业对于利益相关者的透明度。一、商誉的含义及其构成《企业会计准则第6号———无形资产》应用指南中指出：商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本准则规定的无形资产。该定义指的是由非同一控制下的企业合并产生的外购商誉，并没有对自创商誉作出任何说明。也就是说，企业通过广告、宣传、良好的管理文化等方式建立的商誉并不能作为商誉管理。这里界定的商誉也仅仅属于狭义的范畴，我们认为，广义的商誉指的是企业拥有或控制的、预期能够为企业带来经济利益的经济资源，而不管这种资源是由过去的交易或事项形成，还是由当前及未来的交易或事项形成；不管这种资源是由企业合并形成的，还是由企业与利益相关者良好的合作关系形成的。美国财务会计准则委员会（FASB ）20世纪60年代发表的第10号会计研究论文集（ARSNO.10）将自创商誉的构成内容总结为15个方面： ①优秀的管理队伍；②出众的销售经理或组织；③竞争对手管理上的弱点；④有效的广告；⑤秘密制造工艺； ⑥良好的劳资关系；⑦卓越的信用等级；⑧高瞻远瞩的人员培训计划；⑨通过向慈善活动捐款或派员工参与公益活动而建立的崇高社会威望；⑩竞争对手经营的不景气；輥輯訛与另一家公司的良好关系；輥輰訛战略性的地理位置；輥輱訛才能或资源的发现；輥輲訛有利的税收条件；輥輳訛与政府的良好关系。企业价值创造和增值是由企业内部利益相关者和外部利益相关者精诚合作实现的，他们合作的过程也是企业与内外部利益相关者良好关系形成的过程。基于利益相关者的角度，自创商誉的构成内容主要包括：①优秀的管理团队；②企业与员工的良好关系；③企业与供应商的良好关系；④企业与顾客的良好关系；⑤企业与政府的良好关系；⑥其他。那么，商誉与无形资产究竟存在什么关系？从FASB 制定无形资产准则的发展历史来看，二者是并列关系。我国《企业会计准则第6号———无形资产》的规定也显示，无形资产与商誉是并列关系。FASB 的规定将无形资产和商誉区分开来，而且提供了鉴定无形资产的具体指南，任何无法确认的资产都将归入无所不包的商誉范畴。可分离性和可转让性是无形资产确认和计量的基本前提。国际评估准则（IVS ）对无形资产的定义较精确：表现出经济性质的资产；它们没有实物形态；它们赋予其所有者权利和特权；通常为其所有者带来收益。为了能为利益相关者提供更相关和透明的信息，我们认为商誉在确认时也应和无形资产是并列关系，分别披露。二、确认自创商誉的必要性随着高科技公司的大量涌现和知识经济时代的到来，对无形资产和商誉等企业核心能力的确认与披露越来越重要。美国《会计月刊》1992年发表了题为《商誉会计：该全面修订了》的文章。该研究直接导致无形资产和研究与开发投资的资本化，从而使财务报告向企业价值和财富变动迈进了一步。井尻雄士（1999）认为，企业自创商誉、人力资源价值、产品品牌价值等信息都未在现行财务报告中得到反映，使得会计难以报告企业真实的财富价值和盈利能力。随着受托责任观向决策有用观转移，国际会计学界对现行企业财务报告的改进进行讨论也就成为必然。葛家澍、陈少华（2001）认为，重成本而轻价值、重历史而轻未来、重利润而轻现金流量是现行财务报告的缺陷。朱开悉（2002）认为，重财务资源轻财务能力、重财务状况轻财务潜力、重财务表现能力轻财务核心能力是现行财务报告的主要局限性。王竹泉（2003）提出，创建一种既能全面揭示企业总体价值增值的形成过程和分配状况，又能够对各类利益相关者分别作为权益主体所享有的权益做专门揭示的财务报告模式。而且他还认为财务报告应反映企业价值创造和分享的信息情况，以有利于各利益相关者的决策和监督。李玉菊（2006）借鉴企业资源理论，提出我国会计要素可增补调整为资产、能

浅论商誉的确认和初始计量

浅论商誉的确认和初始计量摘要：企业商誉的会计处理是一个特殊的问题，已日益成为各方关注的焦点。本文在参照《企业会计准则第20号——企业合并》和现行会计规范的基础上，从商誉的概念入手，分别就吸收合并和控股合并两种合并方式对商誉的确认及其初始计量进行探讨。关键词：企业商誉初始计量一、商誊的概念及特征商誉是企业拥有或控制的，能够为企业带来未来超额经济利益的无法具体辨认的资源。其经济含义是企业收益水平与行业平均收益水平差额的资本化价格。它是由顾客形成的良好声誉、企业管理卓著、经营效率较好、生产技术的垄断以及地理位置的天然优势所产生的。其特征主要有： 1、商誉能为企业带来超额经经济效益。它之所以作为一项资产具有价值，正是因为它的这种效益性特征。它是企业收益水平与按社会平均收益率计算的差额的资本化价格，应把商誉的价格看作为资本化价格。 2、具有附着性特征。商誉是一种不可确指的无形资产，它不能独立存在，且具有附着性特征，与企业的有形资产和企业的环境紧密相联。它既不能单独转让、出售，也不能作为一项独立的资产用于投资，不存在单独的转让价值。 3、属于自创的无形资产。按未入账资产理论，商誉是计量了未入账资产的结果。商誉属于自创的无形资产，其开发成本很难从账薄中完整地反映出来。而且它的功用与其开发成本之间的关系也很不确定，没有一个统一的标准。二、商誉的分类商誉有多种分类方式，本文采用与企业合并相关的概念，即分为自创商誉和购买商誉。自创商誉是企业在经营过程中自身创立和积累起来的各种优越条件和无形资源，这些优越条件和无形资源使其能较其他的同类企业取得更高的收益。由于自创商誉的不确定性，与形成自创商誉有关的各种支出在发生时，在会计上均作费用化处理，如广告费、培训费、开发与研究费等。因而自创商誉只能在交易时结算，不能按传统的会计方法计量和确认。购买商誉是在企业合并时，对被合并企业潜在的优越条件和无形资源在未来时期获取正常水平以上的超额利润。购买商誉经评估确认。可以按传统的会计方

合并财务报表中的商誉问题

摘要:随着世界范围内企业并购浪潮的掀起,并购过程中是否存在商誉,如何认识商誉,如何在合并财务报表中处理商誉成为理论界探讨的焦点。文章系统地总结了国外关于合并会计报表中的商誉问题的处理办法,并对我国新会计准则对商誉的的具体处理办法进行了简要评述。关键词:并购;商誉;计量一、商誉的内涵第二,商誉是超额获利能力的现值。即代表企业超过正常投资报酬率的预期未来净收益的贴现值。当然,这里所说的超额收益是指在较长时期内能获得较同行业平均盈利水平更高的利润,因为短期超额盈利只能被认为是偶然利得,难以确认商誉。着名会计学家佩顿和利特尔都认为,商誉实际上是预计超额盈利能力———预计净收益超过有形资产按正常报酬率所获得的收益的数额。第三,商誉是一个总计价账户。这种观点认为,企业超额收益体现的是一种持续经营价值(agoingconcernvaluation)。商誉应是企业总体价值与单项可辨认资产(单项有形资产和可辨认无形资产)的未来现金净流量贴现值的差额;从收购的角度看,当收购成本大于被收购方可辨认净资产的公允价值时,即企业整体价值大于各部分资产价值总和时,为保持账务平衡,计入一个特定的总计价账户,即为并购商誉。这一差额不具备无形资产的属性,而代表的是有形资产和某些无形资产的未分配成本。比如,企业拥有许多优秀的管理人才、先进的技术、科学的管理制度、忠实的客户和有利的地点等,而商誉正是计量了这些未入账资产的结果。二、商誉的初始计量目前购并商誉的计价有如下两种方法: 第一,间接计量法(残值法)。这种方法认为,企业购并商誉应按净资产的收买价与其公允价值的差额计算,即企业购并商誉=购受企业支付的价款-被购企业可辩认净资产公允价值,这一公式实质是总计价账户论下对商誉的计量方法,它也存在一定的缺陷。如前所述该差额不能表明商誉的性质;购受企业所支付的总价格,是以购并双方的谈判成交价,这一成交价受许多因素影响,如谈判双方的地位、谈判技巧能力、各自心理对峙能力、投资者对效用风险的判断、双方各自对企业价值的判断及产权交易市场的规范程度、供需矛盾的影响等。除此之外,仅就双方各自对企业价值的判断而言,也存在不同基础:卖方可能会选择可辩认净资产的现行市价为计价基础,也可能选择其重置成本,清算价格或企业整体未来收益现值作为基础;买方同样也会选择其中之一作为计价基础。这样,当买卖双方选择的计价基础不一时,转让成交价格会在不同的计价基础之间形成。如在重置成本与现行市价之间形成或清算价格与重置成本之间形成等等。即使双方都选择收益现值作为计价基础,由于所掌握的市场信息不同,各自经营优势不同,双方得到的结果也不同,买方的计量以购得该企业后,与本企业整合后所产生的收益增量为基础;卖方则以继续经营所产生的未来收益为基础,双方的贴现率也不一样。此外,买卖双方也不一定把企业所拥有的优势全部量化。因此,由成交价与净资产公允市价之差所确认的商誉含有许多主观成份,受双方对企业价值确认方法的影响,再加上有许多其他非规范因素的影响,使确认上有一定的模糊性,用这种方法倒轧出来的差额,并不一定能真实反映商誉具有“超额收益能力”的客观内涵。如果“公允价值”的确认缺乏可验证的评估技术或受其他人为因素的干扰,则依上述公式计量的商誉价值也难以客观反应商誉的实际价值。第二,直接计量法。这种方法指将企业未来可赚取的“超额收益能力”按一定贴现率折为现值作为商誉。这种计量方法充分体现了商誉的内涵,符合商誉的本质特征。它仅仅将“超额利润”量化,其计量结果不受买卖双方谈判能力等其他因素的影响。其缺点在于,不能准确确定“未来超额收益”能力。若以未来一定时期内预计的超额利润为依据来衡量,则存在人为“预期”问题,主观成份过大,其预测缺乏可验证性,超额收益的期间也难以测定,折现率的选择也具主观性。三、商誉的后续计量

从利益相关者视角谈自创商誉的确认与计量

关于商誉后续计量的思考

企业自创商誉确认、计量及披露的思考

商誉计量方式对比以及选择

商誉减值确认及计量的完善措施

商誉的概念及确认和计量

新企业会计准则中商誉的确认和计量

关于巨额商誉减值的思考--基于商誉形成原因及后续计量

浅谈自创商誉确认

商誉的确认和计量

最新商誉及其会计处理的探讨

从利益相关者视角谈自创商誉的确认与计量

浅论商誉的确认和初始计量

合并财务报表中的商誉问题

新企业会计准则中商誉的确认和计量