联营或合营企业顺流交易在合并报表中的处理
情景模拟:甲企业(有子公司A)持有乙公司20%有表决权股份,能够对乙公司施加重大影响。20×7年,甲企业将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日,该批商品尚未对外部第三方出售。乙公司20×7年净利润为2 000万元。不考虑所得税因素。
现对此题进行扩展
假定至20×7年资产负债表日,该批商品对外部第三方出售70%,30%形成期末存货。甲企业应当进行的账务处理为:
1、按权益法确认投资收益
借:长期股权投资——损益调整 2000*0.2
贷:投资收益 2000*0.2
2、对未实现的交易损益进行抵销
借:投资收益 400*0.3*0.2=24
贷:长期股权投资——损益调整 400*0.3*0.2=24
3、无论乙公司20×7年是否出售商品,或者出售多少,合并报表中均应编制下列调整分录:
借:营业收入 2 00(1 000×20%)
贷:营业成本 1 20(600×20%)
投资收益 80
求解:1、为什么不论当期销售多少,合并报表均不考虑销售情况而在份额内全部抵销?2、当期30%未销售,抵销了投资收益24万,可在合并时,还原的投资收益却是80,这不是不一致了吗?
现将合并报表的为什么作这样的抵销分录作以下探讨:
为方便理解,我分步说明(我先将乙看作甲的子公司,不考虑20%,大家看时心中想着有20%这个比例就行了)。
1、合并报表中真正要抵销的内容应该是这样的(心要要把甲乙一体化,这个是合并报表中的知识):
借:营业收入 1000
贷:营业成本 600+(1000-600)*0.7
存货(1000-600)*0.3
可是这并不是甲合并报表中要抵销的,因为乙并不纳入合并,将上式转化为甲合并报表中真正要抵销的分录应该是这样的:
借:营业收入 1000
贷:营业成本 600
投资收益 1000-600)*0.7
长期股权投资(1000-600)*0.3……………..…..①式
为什么:第一:由于乙是联营企业,所以要抵销的营业成本中(1000-600)*0.7 是乙个别报表中多结转的成本,可以乙并不纳入合并,所以这部分不能在甲的合并报表并不以营业成本来反映。以什么来反映呢?乙多结转成本导致利润减少,利润减少导致甲少确认投资收益,所以这里应该是投资收益。第二,存货也是这样,存货以长期股权投资代替,原因同上。2、乙结存30%存货,甲个别报表处理如下借:
投资收益(1000-600)*0.3
贷:长期股权投资——损益调整(1000-600)*0.3………………………②式
3、甲有子公司A,甲在编制合并报表中处理是这样的(这个上面题干中已有,不过我这里没有20%的比例,原因已说明)
借:营业收入 1000
贷:营业成本 600
投资收益400 …………………….③式
4、总结部分,认真看:
为什么合并报表中的调整分录是这个3式呢,其实,我们将②式+③式可以得到下式
借:营业收入 1000
贷:营业成本 600
投资收益 (1000-600))*0.7
长期股权投资——损益调整(1000-600)*0.3………………………..④式
而这个④式正好是我们要得到的①式。这正是我们要达到的目的。为什么要作3式这个调整分录,这个解释也许是合理的。
5、如果乙对外销售的80%,或是90%,这并不影响合并报表中的调整分录,我们可以将上式中的比例换着试一下。
6、进一步扩展:2008年度,因为未实现的内部损益只是体现是未销售的存货中,对未销售部分未实现损益,甲个别报表中使用完全权益法,作分录借:投资收益贷:长期股权投资此分录已抵销了内部未实现损益,甲在合并报表中已不存在营业收入,营业成本的抵销了,所以此时在合并报表中对顺流交易就不再编制任何分录了。