酒类产品包装物押金的会计处理
酒类产品包装物押金的会计处理
酒类产品包装物押金的会计处理
酒类应税消费品包装物押金收入的计税比
较复杂，具体分为：啤酒、黄酒包装物押金收入，按一般押金的规定处理，但逾期时只计征增值税，不计征消费税（因为啤酒、黄酒实行从量计征消费税）；其他酒类产品（如白酒、葡萄酒）包装物押金收入，收取时先记入“其他应付款”
科目，并计征增值税和消费税，冲减“其他应付款”科目，没收时以“其他应付款”科目的净额记入“其他业务收入”科目；对已作价随同产品销售，但为了促使购货人将包装物退回而加收的押金，包装物逾期未收回时，对没收的押金应缴纳的消费税应先自“其他应付款”科目冲抵，冲抵后“其他应付款”科目的余额转入“其他业务收入”
科目。
例：某酒厂2010年5月销售白酒10吨，不含税单价为40000／吨，取得随同产品销售的包装物含税收入7020元，另收取包装物押金1170元，会计处理如下：
1．销售产品
借：银行存款475020
贷：主营业务收入400000
其他业务收入（7020÷1.17）6000
应交税费——应交增值税（销项税额）69020
借：营业税金及附加91200
贷：应交税费——应交消费税91200 10×40000×20%＋10×2000×0．5＋7020／1．17×20%＝91200（元）
2．收取押金并计税
借：银行存款1170
贷：其他应付款1170
借：其他应付款170
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）170
借：其他应付款200
贷：应交税费——应交消费税（1170／1．17×20%）200
3．如到期返还押金
借：其他应付款800
销售费用370
贷：银行存款1170
如到期没收押金
借：其他应付款800
贷：其他业务收入800
2009-9-11 14:13王碧秀【大中小】【打印】
包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器。企业销售货物使用的包装物，有的连同商品一并销售；有的在商品销售时采取出租或出借的方式由购货方暂时存放。对出租或出借的包装物，销货方为了促使购货方及早退回，通常要向购货方收取一定金额的押金。对销货方收取的包装物押金，现行税法规定在符合条件情况下应征收相应的流转税。
一、包装物押金流转税征收的税法规定
关于包装物押金征收流转税的规定主要表现为增值税和消费税两类。
(一)关于对包装物押金征收增值税的法律规定
“纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税”(国税发[1993]154号)。“从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税”(国税发[19951192号)。
(二)关于对包装物押金征收消费税的法律规定
“实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征
收消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内不予退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税”(财法字第039号)。“从1995年6月1日起，对酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算。均需并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率缴纳消费税”(财税字[1995]053号)。
此外，在上述税法规定的基础上，对纳税人出租出借包装物收取的押金是否逾期，国税函[2004]827号进一步明确：“纳税人为销售货物出租出借包装物而收取的押金，无论包装物周转使用的期限长短，只要超过一年以上仍未退还的，均应并入销售额征税”。
综合上述税法规定，包装物押金流转税征收的关键是应注意以下两个问题：第一，“逾期”时间的确定；第二，区分酒类产品(黄酒和啤酒除外)和其他产品。
二、包装物押金流转税处理的会计分析
由于对于包装物押金的会计处理，会计制度未作明确规定，由此导致实践中对该业务存在不同的会计处理方法，集中表现为三个问题：第一，收取的包装物押金作为企业的一项负债确认为“其他应付款”时应如何计量?第二，计提的流转税应直接冲销“其他应付款”，还是直接确认为费用?若直接确认为费用，即应计入“销售费用”还是“营业税金及附加”?第三，没收包装物押金所得，应计入“其他业务收入”或“营业外收入”，还是冲销相关费用账户?
(一)非酒类产品包装物押金流转税的会计处理
1 纳税人销售非酒类产品而出租或出借包装物收取的押金，单独记账核算，且在规定的期限内收回出租或出借包装物押金退还的，其在不同时点的会计处理如下：收取押金时，借记“现金”或“银行存款”，贷记“其他应付款”。收回包装物退还押金时，作相反的会计分录。这一事项的处理在会计实务中不存在争议。
2 购货方逾期不能退还包装物，被没收的包装物押金应按规定征收增值税。如果销售的是应税消费品，还应征收消费税。
【例1】某化妆品生产企业销售化妆品，随同产品销售出借包装物30只，每只成本价30元，每只收取押金46.8元。包装物摊销采用一次摊销核算，款项均已通过银行收讫。当月因包装物损坏而无法收回。消费税税率为30％。
(1)随同化妆品销售出借包装物时：
借：销售费用900
贷：周转材料——包装物900
(2)收取押金时：
借：银行存款1404
贷：其他应付款1404
(3)无法收回包装物，没收押金时，其应纳增值税和消费税税额如下：
应纳增值税税额=1404／(1+17％)×17％=204(元)
应纳消费税税额=1404／(1+17％)×30％=360(元)
现就实务中没收押金的常见会计处理方法讨论如下：
方法一：将逾期不能收回的包装物视同销售，没收押金收入以不含税收入计入“其他业务收入”，增值税作为价外税计入“应交税费——应交增值税(销项税额)，计提的消费税作为价内税计入“营业税金及附加”。
借：其他应付款1404
贷：其他业务收入1200
应交税费——应交增值税(销项税额) 204
借：营业税金及附加360
贷：应交税费——应交消费税360
方法二：出租、出借包装物目的是为了促进产品销售，因此出租、出借包装物没收的押金扣除相关增值税和消费税后的余额作冲减“销售费用”处理。
借：其他应付款 1 404
贷：销售费用840
应交税费——应交增值税(销项税额) 204
——应交消费税360
方法三：将没收包装物押金视同出售废旧物资或将其理解为罚没收入，将按扣除增值税和消费税后的净额计入“营业外收入”。
借：其他应付款 1 404
贷：营业外收入840
应交税费——应交增值税(销项税额) 204
——交消费税360
比较上述三种会计处理方法，没收押金均使利润总额增加840元，说明三种处理方法对利润总额的影响相同，但对营业利润则产生不同的影响。方法一分别通过“其他业务收入”(增加1200元)和“营业税金及附加”(增加3 60元)，共同作用结果使得营业利润增加840元；方法二直接通过“销售费用”(冲减840元)使得营业利润增加840元；而方法三通过“营业外收入”(增加840元)处理不影响营业利润。上述处理方法对税收的影响相同，从财务分析和简化处理出发，笔者倾向选择方法二。
(二)酒类产品包装物押金流转税的会计处理
1黄酒、啤酒包装物押金
对黄酒、啤酒包装物押金增值税的征收和处理与非酒类产品包装物押金增值税的征收和处理方法相同。由于税法对酒类包装物押金征收消费税的规定只适用于实行从价定率办法征收消费税的白酒和其他酒类产品，而啤酒、黄酒消费税实行从量定额的办法征收。因此对黄酒和啤酒的逾期包装物押金不征收消费税。
2除黄酒、啤酒以外的其他酒类包装物押金
除黄酒、啤酒以外的其他酒类包装物押金征收流转税与其他产品包装物押金流转税征收的最大区别在于时间不同，即在收取包装物时征收流转税，而无
论其是否逾期。
【例2】某白酒生产企业2008 2510月销售白酒收取包装物押金1170元，约定6个月后返还包装物。(已知该企业为增值税一般纳税人，白酒适用消费税从价税率20％，定额税率每斤0.5元)。
包装物押金应纳增值税税额=1170÷1.17×17％=170(元)
包装物押金应纳消费税税额=1170÷1.17×20％=200(元)
会计实务中其常见的会计处理方法有：
方法一：考虑到若日后能如期收回包装物，其押金应返还给购买方。为保证销货方应付款金额与购货方应收款金额的一致。应将押金全额计入“其他应付款”。同时，由于包装物押金实质上是为促进销售而发生的，因此对押金征收增值税和消费税而发生的支出，符合“销售费用”核算要求(此处与前述例1方法二的观点相同)。
(1)收到包装物押金时：
借：银行存款1170
贷：其他应付款1170
借：销售费用370
贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 170
——应交消费税200
(2)如期收回包装物退还押金时：
借：其他应付款 1 170
贷：银行存款1170
(3)不能如期收回包装物没收押金时：
借：其他应付款1170
贷：其他业务收入1170
方法二：押金收入可视为是以押金的金额销售包装物，因此对应的增值税税额直接从押金本金中剥离了出来，冲减“其他应付款”，相当于将收取的押金以不含税金额入账。同时，对押金应交的消费税，实质上可视同所售产品销售额的一部分，应随同产品计入“营业税金及附加”。
(1)收到包装物押金时：
借：银行存款170
贷：其他应付款 1 170
借：其他应付款170
贷：应交税费——应交增值税(销项税额)170
借：营业税金及附加200
贷：应交税费——应交消费税200
(2)如期收回包装物退还押金时：
借：其他应付款 1 000
销售费用170
贷：银行存款 1 170
(3)不能如期收回包装物没收押金时：
借：其他应付款 1 000
贷：其他业务收入1000
比较上述两种处理方法，采取第二种处理方法将导致该企业2007年资产负债表中负债金额被低估170元，同时也会使销售方“其他应付款”科目与购货方“其他应收款”科目的金额不符，会给双方对账工作带来麻烦。因此，笔者更倾向于将收取的包装物押金以含税价入账，全额计入“其他应付款”。而对于计提的消费税应计入销售费用还是营业税金及附加，并不影响企业当期营业利润和所得税，只影响利润表中“营业税金及附加”和“销售费用”项目的金额，当押金数额不大时选择何种处理并不重要。但对于押金数额较大的企业。笔者认为，收取押金实质上是企业的营销策略。由此产生的所有支出应当作为企业的产品销售费用，这样能较好地反映经济业务的实质。另外，从费用和收入的入账时间看，在取得押金当期，方法一比方法二多扣费用170元：而没收押金时，方法二比方法一少计收入170元；从货币的时间价值看，选择方法一能获得更多的纳税效益。
包装物押金的涉税会计处理
包装物押金是指纳税人为销售货物而出租或出借包装物所收取的押金。对纳税人收取的包装物押金如何征收增值税、消费税及所得税的问题，现行税法作了明确规定，其会计处理也应按税法规定区别情况进行处理。
(一）增值税
1、不并入销售额，不征收增值税的会计处理。
税法规定，纳税人为销售货物而出租或出借包装物收取的押金，单独记账核算，且在规定的期限内（一般以一年为限）收回出租或出借的包装物，押金退还的，可不并入销售额，不征收增值税。这种情况的会计处理比较简单：在收取时，借记“现金”或“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目。在退还时，作相反会计分录即可。
2、应并入销售额征收增值税的会计处理。
纳税人收取的包装物押金逾期仍未退还的，或销售酒类产品（啤酒、黄酒除外）出租或出借包装物收取的押金，应按规定征收增殖税。增值税法规定，对增值税一般纳税人向购买方收取的逾期包装物押金，应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入并入销售额计征增值税，即将收取的逾期包装物押金先换算为不含税的收入，再并入应税销售额中按规定征税。会计处理上应将押金换算成不含税收入，计入“其他业务收入”科目，将押金与不含税收入的差额计入“应交税金-应交增值税（销项税额）”科目，冲转“其他应付款”科目，作会计分录：
借：其他应付款
贷：其他业务收入
应交税金一应交增值税（销项税额）同时结转出租或出借包装物成本即可。
3、对于包装物己作价随同产品出售，但为了促使购货人将包装物退回而加收的押金，凡纳税人在规定的期限内不予退还的，均应并入应税产品的销售
额，按照应税产品的适用税率征收增值税。收取时，应借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目；包装物逾期未收回，押金没收，没收的押金应交的增值税应先自“其他应付款”科目中冲抵，即借记“其他应付款”科目，贷记
“应交税金-应交增值税（销项税额）”等科目，冲抵后的净额自“其他应付款”科目转入“营业外收入”科目。
(二）消费税。
1、不并入销售额，不征收消费税的会计处理。
如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金不应并入应税消费品的销售额中征税。在收取时，借记“现金”或“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目。在退还时，作相反会计分录即可。
2、并入销售额征收消费税的会计处理。
因逾期未回收的包装物不再退还的，或己收取一年以上押金的，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。有关消费税的分录为借记“其他应付款”科目，贷记“其他业务收入”科目；借记“其他业务支出”科目，贷记“应交税金-应交消费税”等科目。
3、酒类产品押金的会计处理。
这里需要注意的是，酒类产品押金增值税和消费税的处理方法不一样。对纳税人销售除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还、会计上如何核算，均应并入当期销售额计算纳税。对销售啤酒、黄酒所收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税，但对因逾期未收回包装物不再退还押金，应按所包装物的适用税率计算消费税额。这是因为，根据《中华人民共和国消费税暂行条例》的规定，对啤酒和黄酒实行从量定额的办法征收消费税，即按照应税数量和单位税额计算应纳税额。按照这一办法，应税消费品的计税依据为应税消费品的数量，而不是应税消费品的销售额，征税的多少与应税消费品的数量成正比，而与应税消费品的销售金额无直接关系。因此，对酒类包装物押金征税的规定只适用于实行从价定率办法征收消费税的粮食白酒、薯类白酒和其他酒，而不适用于实行从量定额办法征收消费税的啤酒和黄酒产品。
4、加收的押金的会计处理。
对于包装物已作价随同产品出售，但为了促使购货人将包装物退回而加收的押金，应借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目；包装物逾期未收回，押金没收，没收的押金应交的消费税等税费应先自“其他应付款”科目中冲抵，即借记“其他应付款”科目，贷记“应交税金-应交消费税”等科目，冲抵后的净额自“其他应付款”科目转入“营业外收入”科目。
(三）所得税
包装物的押金收取时不并入销售额计征所得税。企业收取的包装物押金，凡逾期未返还买方的，应确认为收入，依法计征企业所得税。所谓“逾期未返还”，是指在买卖双方合同或书面约定的收回包装物、返还押金的期限内不返还的押金。考虑到包装物属于流动性较强的存货资产，为了加强应税收入的管理，税法规定，企业收取的包装物押金，从收取之日起计算，己超过1年（指12个月）
仍未返还的，原则上要确认为期满之日所属年度的收入。企业向有长
期固定购销关系的客户收取的可循环使用包装物的押金，其收取的合理的押金在循环使用期间不作为收入。
那么，企业所得税计算中收取的逾期包装物押金，纳税调整时是全额调整应纳税所得额，还是用换算为不含增值税的金额调整？税法规定，如果纳税人收取的逾期包装物押金已经计算了增值税销项税金，则在所得税纳税调整时，调增的应纳税所得额为不含增值税的金额。若未计提增值税销项税金，则应全额调增应纳税所得额。
例如：某一般纳税人2004年4月实现应税消费品（税率为10%)销售额1000000元，另没收的逾期未退还的包装物押金117000元，则包装物押金具体计算如下：
逾期包装物的不含税收入=117000/ (1+17%) =100000 (元）。
押金应纳增值税=100000X17%=17000 (元）。押金应纳消费税
=100000X10%=10000 (元）。
应调增应纳税所得额=100000 (元）。