会计师事务所内部治理模式研究
会计师事务所内部治理模式研究
目前我国信息使用者决策依据的财务信息主要通过政府监督、内部审计和会计师事务所外部审计来保证其真实性与可靠性，下面是搜集整理的一篇探究会计师事务所内部治理模式的，供大家阅读参考。
摘要：21世纪以来,随着我国资本市场的不断完善,作为资本市场“守门人”的注册会计师,其发挥的作用也越来越强。会计师事务所作为注册会计师的现代化组织管理机构,同样
承担着重要的社会责任,也面临着多方面的风险。仅2013年5月,就发生了万福生科、新
大地、山西天能三件财务造假的案件,直接导致大信、中磊会计师事务受到处罚,甚至被证
监会撤销其证券服务业务许可。我国会计师事务所造假案件频有发生,究其原因,除了我国
注册会计师执业道德水平偏低、整体执业环境差外,会计师内部治理方面存在的缺陷也是
其重要的因素之一。近10年来,我国会计师事务所发展成果瞩目,但同样也暴露出过速发
展的弊端,既短时间的合并扩张未能充分形成符合自己实际的管理模式,纯属照搬国际会计
师事务所的内部治理体系进行,直接导致我国会计师行业整体的亚健康发展。2008年,中国注册会计师协会为了加强会计师事务所内部治理,提高事务所风险管理和质量控制能力,颁
布了《会计师事务所内部治理指南》,为构建和完善我国会计师事务所内部治理提供指导。
目前对会计师事务所内部治理问题的研究较少以案例的形式,从现存事务所内部治理
缺陷出发进行探讨。因此,笔者坚信在这方面的研究既有助于完善会计师事务所内部治理
理论,也有助于提高会计师事务所审计质量,防范风险,进而做大做强。本文研究过程主要采
用了理论研究与案例研究相结合的研究方法,通过对内部治理理论的总结与归纳,并结合TZ
会计师事务所内部治理现状,研究TZ会计师事务所内部治理问题。论文总共分为五章。第一章为绪论,主要介绍本文的研究背景,目的和意义以及国内外研究现状,并在此基础上提出
本文的主要内容与框架。第二章为内部治理的含义及理论基础。主要阐述了会计师事务所内部治理的含义、内容、特征及相关理论基础,从而使读者对本文所涉及的会计师事务所
内部治理相关理论有一个全面了解。第三章为TZ会计师事务所的内部治理现状及问题分析。通过对TZ会计师事务所内部治理现状剖析后,结合TZ会计师事务所实际情况,具体分
析出TZ会计师事务所内部治理存在的问题。第四章为完善TZ会计师事务所内部治理体
系的策略。此部分与本文第三章构成了文章的主体,针对第三章分析的具体问题,为TZ会
计师事务所完善内部治理提出具体解决策略。第五章为结束语。主要为本文研究内容的归纳与总结,并据此提出对未来研究的展望。
关键词:会计师事务所;内部治理;利益相关者;约束制衡机制
第一章绪论
—、研究背景及意义
(一)研究背景
21世纪以来,企业财务造假案件屡禁不止。自2001年美国的安然事件导致了世界五
大会计师事务所之一安达信会计师事务所的解散,至2006年的广东科龙电器、2010年的
绿大地、2011年内蒙古公司瑞金矿业等审计失败案件导致了湖北立华、中天勤、鹏城等
会计师事务所的不复存在。而更近的,2013年5月10日,对万福生科(300268.SZ)财务造
假事件,中嘉会计师事务被证监会撤销其证券服务业务许可。2013年5月31日,因对广东
新大地生物科技股份有限公司所出具的审计报告、专项说明、核查意见等文件存在虚假记载,中国证监会发布公告拟给予大华会计师事务所相应处罚。会计师事务所审计频频失败,
存在很多方面的解析,但事务所内部治理存在缺陷是其中重要的原因。
随着法律制度的不断完善、会计师事务所整体规模的扩张、公民维权意识的增强、企业管理层的串通舞弊等等,会计师事务所的执业风险正在逐步扩大。从2010年起会计师事务所组织形式由普通合伙制向特殊普通合伙制的转变,使得会计师事务所要想要规避风险、做大做强就更需关注会计师事务所的内部治理问题,尤其是内部治理中合伙人管理、薪尔I
管理等方面存在的缺陷,应该成为会计师事务所内部治理中的重要工作。如何建立有效的
内部治理机制以更好的防范和控制会计师事务所的风险,提高其面对风险的能力,保障事务
所的整体利益,进而更好的把握机遇、创造价值,已成为我国会计师事务所内#治理中面临
的关键性课题。
(二)研究的意义
会计师事务所作为中介机构,其注册会计师审计后的财务信息,被广大信息使用者作为
决策的主要依据,在资本市场中起着重要监督作用。而会计师事务所的整体执业质量在很
大程度上又取决于事务所内部治理的完善与否。
1、理论意义
从理论上,之前学者的研究大都从单一方面或单一角度入手进行,而本文从内部治理各
个模块进行深入探讨会计师事务内部治理所存在的问题,并进行详细剖析,从个体和整个两
个方面进行分析的辩证研究,丰富了公司内部治理理论;同时本文在对会计师事务所内部治
理研究的时候,注重以维护利益相关者利益为理念,突出了内部治理的制衡特征。
2、实践意义
(1)对我国其他会计师事务所完善内部治理有着实践指导作用
本文通过对内部治理理论的归纳总结,并结合我国大型事务所TZ会计师事务所的现状,具体分析其内部治理存在的问题,并据此提出了解决策略。因此,本文的研究成果有利于指
导我国其他大中型会计师事务所完善内部治理,具有重要的实践意义。
(2)有利于提高财务信息质量
目前我国信息使用者决策依据的财务信息主要通过政府监督、内部审计和会计师事务所外部审计来保证其真实性与可靠性。只有会计师事务所不断提高其执业质量,出具真实的审计报告,才能合理保证财务信息的准确性。因此,本文的研究成果有利于加强会计师事务所内部治理,保证其执业质量,进而提高财务信息质量,具有重要的实际意义。
(3)为我国会计师事务所内部治理研究提供了新的切入点
本文以TZ会计师事务所为例,基^^利益相关者的视角,从会计师事务所内部治理的合伙人管理、薪酬激励、项目执业质量以及统一的事务所文化建设等方面剖析了TZ会计师事务所内部治理存在的问题及相应解决策略。本文的研究为会计师事务所内部治理的研究提供了一个新的视角,具有实际的参考意义。
二、国内外研究现状
(一)国外研究现状
由于国外对会计师事务所内部治理的研究时间较长,所以他们对此方面的研究相对成熟一些;最早对会计师事务所内部治理进行研究的DavidFlint(1994)[i]教授,他从理论方面提出会计师事务所内部治理中管理与控制的方法和流程,对之后会计师事务所内部治理研究起到了引导的作用。到Athomas(2003f]提出了多方面的会计师事务所内部治理研究内容,包括组织形式、事务所规模、人力资源、内部控制以及执业质量控制等,来完善事务所的内部治理体系,由此构成了国外对会计师事务所内部治理的研究内容和方向。
RobertW.Hamiltoii(1994)⑶探讨了会计师事务所有限责任合伙制的起源,通过对国际六大会计师事务所的组织形式的分析,指出了有限责任合伙制对会计师事务所控制风险的重要性。而RonaldM.Mano[4]和E.DevonDeppe(1995)[q和RobertJ.Rmasay(1994f]从有限责任合伙制的角度出发,对会计师事务所的审计质量和注册会计师的法律责任,进行探讨和分析。
ElspeTZDeards(2000),JohnDvaies(2000)冈,JohnBrids(2000)[9]等,在有限合伙制成为事务所的组织形式上普遍采取的方式后,对该形式下的会计师事务所的审计数据进行分析,并建立了相应模型,用于证明有限责任合伙制的在当期环境下的适应性及必要性。
ThomasC.Wooten(2003)从事务所人力资源匮乏的现在出发,探讨事务所发展的重要因素包括审计经验和人力资源,得出改善会计师事务所目前面临的人力资源缺乏的现状主要是确保事务所内部激励与薪酬制度的公平公正。
CarterGBishop(2009)[ii]通过对普通合伙制会计师事务所、有限责任合伙制会计师事务所进行了比较分析,提出了针对有限责任合伙制的组织形式的改进建议。
Dunham(2009)[i2]研究了内部的治理与管理的收益之间的关系,得出高管层和股东在收益不同时对公司的内部治理的体系具有不同影nil,证明了公司关注中存在的道德风险。
(二)国内研究动态
漆江娜(2003)[13]分析会计事务所内部治理机制存在的问题,并指出了存在的矛盾——分配机制,分配机制引发冲突的主要原因归结为分配的难以“公正性”,因为会计师事务所主要的是人力资本要素参与工作,对于非人力资本其对于收入并不占据主要部分,如何有效衡量人力资本,从而进行合理的配置是解决这一矛盾的主要途径;提出不仅要有效地控制分配机制,能够正确地分析各因素的贡献,并且尽可能的量化测度,建立合理分配机制。
其中王棣华(2004)[14]将诚信建设作为优先的会计师事务所合伙文化,认为诚信文化是会计师事务所可持续发展的基础,诚信文化来源于合作伙伴的质量。
刘晓光(2005)[5]提出了分散会计师事务所股权的问题,有限责任会计师事务所中的股权设置过于集中,往往第一大股东掌握有决策权,难以保障其他中小股东的权利,因此在决策时不能以一股一票和多数通过原则进行,需要进一步的降低第一大股东的绝对控制权,进而提高决策的灵活性,降低决策风险,同时避免内部制衡机制被一股独大而挫伤;对于会计师事务所施行的合伙制也存在着相同的现象,对于合伙人的家长制做风,都不利于提高审计职业人员的工作积极性,因此对于制衡的问题需要进行反复考量和认证。
而蒋尧明、宋瑞晰在(2006)[16]认为会计师事务所可以从将传统文化的“和合精神”和“修己安人”融入到会计师事务所文化中,形成相互尊重、精诚合作、和谐相处,互相之间进行及时有效的沟通的合伙文化。
王嘉(2007)”关注于事务所的特性——知识密集型,提出了“会计师事务所中的人力资本对于其发展起着至关重要的作用”这一观点,而对于人力资本为主的这一会计师事务所特性,其分配就不能以“资合”为主,要考虑到“人合”特征,在进行分配时将人力资本划分到重要一环,做到人合、资合并重的分配方式。
安广实、杨山鹰(2011)_从我国会计师事务所组织形式的目前现状出发进行探讨,提出了有限责任公司制的会计师事务所存在的问题及其难以调理性,指出对于有限责任公司制的会计师事务所应予以禁止,设立合伙制,并在普通合伙制的基础上进一步完鲁,可以设立独资会计师事务所和有限责任合伙会计师事务所。
肖小凤、王善平和肖雯(2012)[19]指出会计师事务内部治理中最主要的是对于合伙人资格的认证和事务所内部决策权的分配问题,即会计师事务所特殊普通合伙制的主要作用,
同时指出这一制度的实现依靠相关的配套制度的建设和完善,并进行了详细的列举:合伙人个人的财产和合伙财产、债权人的利益保护问题和赔偿机制、注册会计师的执业责任鉴定问题、风险与收益相匹配的问题等等;郭莉莉,徐卫兰(2012)[2。]则认为会计师事务所组织形式与审计质量之间存在的密不可分的关系。
郑梅莲等(2012)[21]对高层管理者的薪酬与业绩进行了研究,其结果表明,高管层的薪酬与短期业绩呈正相关关系,与长期发展不具有相关性,这也从侧面表明,对于会计师事务所的合伙人等高管层进行的管理不仅要考虑到短期分所的业绩,还要从长远的、整体的角度出发进行合理规划。
(三)国内外研究述评
国外对于会计师事务所内部治理的研究着重于组织架构和质量控制方面进行探讨,国内对于会计师事务所内部治理的研究在延续国外研究的基础上,结合我国国情,着重分析了特殊普通合伙制的必要性、“人和”的特殊性及会计师事务所文化的重要性。
但是无论国内还是国外,专家学者们对于会计师事务所内部治理的研究,着重从一个方面的去完善,并没有结合会计师事务所的特性,进行全面的探讨内部治理的问题,也未与实际案例相结合,未做到理论联系实际。会计师事务所风险的重要来源是其利益相关者给予的,因此不考虑会计师事务所利益相关者的内部治理,必然无法规避所有风险,进而其内部治理机制的有效性就值得怀疑。所以,结合利益相关者理论,进行会计师事务所内部治理的研究就具有了必要性。
三、研究思路和方法
(一)研究思路
本文的研究主要是在总结各位学者研究成果,结合会计师事务所内部治理现状的基础上进行的。首先,阐述内部治理及会计师事务所内部治理的概念及内容;其次,对我国会计师事务所内部治理从维护利益相关者利益的角度出发,进行分析,并对存在的问题并提出相应对策;最后,通过案例的方式进行理论联系实际的探讨,建立完善的会计师事务所内部治理体系。
(二)研究方法
本文对该课题的研究,主要为国内外关于事务所内部治理的理论研究和案例研究相结合,运用了以下研究方法:收集相关资料,进行归纳,文章首先总结了国内外研究概况,归纳针对一方面的研究是现有研究的特点,对于事务所内部治理缺乏全面指导和理论联系实际。然后广泛阅读国内外相关文献,结合TZ会计师事务所内部治理存在的缺陷,有针对性的找
出解决的思路与方法,有效的指导TZ会计师事务所完善其内部治理机制,期对完善我国会
计师事务所内部治理机制提供借鉴。
四、研究内容及创新点
(一)主要内容
本文共分为五章。
第一章是引言,主要介绍本文的研究的背景、目的和意义、国内外学者关于会计师事
务所内部治理的研究现状以及本文的研究结构和内容以及公司治理及会计师事务所内部治理的相关理论概述。
第二章是对于公,治理及会计师事务所内部治理的相关理论概述。这部分首先对公司
内部治理的概念做一个综合性解说,着重阐述了内部治理的相关理论基础——利益相关者
理论、理性人假说、博弈论;接着分析会计师事务所内部治理的特征,并指出了会计师事务
所的内部治理主要包含事务所组织形式、决策制衡、薪酬激励、质量控制、事务所文化等。
第三章是对TZ会计师事务所的案例研究。通过访谈等方式了解TZ会计师事务所在
内部治理方面存在的问题,结合TZ会计师事务所实际,基于利益相关者理论,对存在的问题
进行剖析。通过对TZ会计师事务所内部治理机制,从组织架构、决策制衡、高管层薪酬激励、项目执业质量、合伙人文化入手进行分析,结合会计师事务所的特点(“人和”、“所有权
与经营权的合一”、“公众利益维护者”),详细阐述TZ会计师事务所内部治理存在的问题。
第四章是在第三章的基础上,通过对TZ会计师事务所内部治理问题的研究,从弥补TZ
会计师事务所组织形式上的缺陷,加强对合伙人的管理,提升TZ会计师事务所内部治理的
激励约束力度,完善TZ事务所项目执业质量,从而形成认可统一的事务所文化等方面进行
完善TZ会计师事务所内部治理体系。对TZ会计师事务所具体内部治理进行改良,以期能
够有助于TZ会计师事务所防范风险,增强竞争力,最终实现做大做强的目的。第五章为结
束语,主要分为研究的结论,建议与展望。
(二)本文研究的创新点有
本文的创新点主要在于研究方法的创新。以往学者的研究主要基于基础理论的探讨,
并未结合具体的会计师事务所进行分析。本文在运用了传统的文献综述法后,以TZ会计师事务所为具体案例,釆取案例分析法对TZ会计师事务所内部治理现状进行探讨,分析其内
部治理存在的具体问题,并在此基础上提出具体的解决措施。
第二章相关理论概述
一、会计师事务所内部治理的涵义及内容
(一)公司治理涵义
吴敬链(1994)认为公司治理结构是指由所有者、董事会和高级执行人员即高级经理人员三者组成的一种组织结构。要完善公司治理结构,就要明确划分股东、董事会、经理人员各自权力、责任和利益,从而形成三者之间的关系。
张维迎(1999)[q将公司治理论述为一种机制一""通过该种机制可以解决公司内部各种代理问题。在该种机制下,企业内部不同要素所有者的关系受到约束,特别是通过显性和隐性的合同对剩余索取权和控制权进行分配,进而影响资本家和企业家的利益关系。
李维安(2000)[24]认为公司治理是通过一套包括正式或非正式的内部或外部的制度或机制来协调公司与所有利益相关者(股东、债权人、供应者、雇员、政府、社区)之间的利益关系。
在清华大学出版社出版的《公司治理标准》(2014)—书中,作者朱长春提出:公司治理,从广义角度理解,是研究企业权力安排的一门科学从狭义角度上理解,是居于企业所有权层次,研究如何授权给职业经理人并针对职业经理人履行职务行为行使监管职能的科学。
本文赞同学者李维安的观点,认为公司治理不仅指公司内部所有者、董事会和高级执行人员之间的权力、责任和利益划分的问题,还规定着公司内部不同要素所有者之间的关系,如股东与委托人-董事会之间的关系、董事会与代理人-经营管理层之间的关系等;它解决公司所有者、经营者、监督者等不同利益主体之间的收益、决策、监督、激励和风险分配问题。
(二)会计师事务所内部治理涵义
会计师事务所内部治理的研究起源与对于公司治理的研究。根据我国注册会计师协会颁发的《会计师事务所内部治理指南》,事务所内部治理应当以法律法规为依据,形成以章程为核心的、完善的内部决策和管理制度体系。
会计师事务所的内部治理与公司治理一样,其目的主要是要解决事务所内部利益主体之间的权力制衡与利益分配的问题。狭义的会计师事务所内部治理包括合伙人、董事会和高管层三者之间形成的权责利的划分;广义的会计师事务所内部治理除合伙人、董事会、高管之间的制衡关系外,还包括组织形式、权利制衡与监督、质量控制和合伙文化建设等一系列的制度的安排。
(三)事务所内部治理的主要内容
从会计师事务所内部治理的含义出发,结合其特点和目的,可以归纳出会计师事务所内部治理的内容为解决利益分配的问题,具体包括以下几个方面:组织形式、股权结构、薪酬管理、会计师事务所文化等。
1、组织形式
会计师事务所的组织形式直接影响会计师事务所的内部治理体系的构建。2010年7月施行的《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》要求大型会计师事务所在2010年12月31日前施行特殊普通合伙的组织形式。
特殊普通合伙制是合伙制的一种,在特殊普通合伙制下,合伙人的进入和退出机制更加灵活,合伙人对于会计师事务所的利益和风险共同承担。同时《合伙法》规定: