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成本控制的国内外研究

日本和欧美一直对成本管理进行研究,并且很早就认识到成本竞争优势是企业竞争优势(技术、质量、服务、成本)的核心。他们将成本管理水平的高低视为企部管理机制的运行效果绩效指标。国外成本控制研究主要成果有:

(1)战略成本管理理论

该理论最早与20世纪80年代由英国学者西蒙提出,其研究内容偏重于理论上讨[2]。美国哈佛商学院迈克尔.波特教授在其所著两本著作《竞争优势》[3〕和《竞略》[’]中提出利用企业的价值链获取竞争优势,价值链思想后来被成功地用在对企略成本分析上,成为进行战略成本分析的主要工具。美国管理会计著名学者杰克.等人接受了西蒙提出的观点,并在麦克尔.波特研究的基础上,于1993年出版了略成本管理》一书,使战略成本管理的理论方法系统化、具体化[5]。1998年,美国罗宾.库泊在美国《管理会计》杂志上发表了一年的连载,提出了以作业成本制度心的战略成本管理体系。进入20世纪90年代以后,日本成本管理的理论界和企业开始加强战略成本管理方面的研究,提出了具有代表意义的战略成本管理模式一成划。

(2)标准成本理论

20世纪初资本主义经济迅速发展,市场竞争日趋激烈。企业为增强自身的市场能力,已不再满足于以事后核算为主的成本管理会计系统。于是西方各国的学者与先驱们开始寻找新的,能适应时代特色的成本管理方法,并在泰勒科学管理思想的下与二十世纪二十年代成立了专门的成本会计协会,正式开始研究标准成本法(Stanc。sting),从‘而掀起了成本管理会计研究的热潮。

(3)作业成本管理

日本和欧美从九十年代开始全面推广以美国哈佛商学院教授、会计学权威罗伯

卡普兰(Robe:1’tKaPlan)和罗宾,库拍(RobinCooPer)为代表所建立的面向流程管“作业成本法管理(Activity一BasedCosting)”。通过对所有与产品相关联作业活追踪分析,为尽可能消除“不增值作业”、改进“增值作业”、优化“作业链”和值链”、增加“顾客价值”,提供有用信息,促使损失、浪费减少到最低限度,提策、计划、控制的科学性和有效性,最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力,加企业价值的目的。通过克诺韦德1996年美国管理会计学会(IMA)成本管理组资料研究和有关资料理,美国己采纳作业成本法的公司已达490/017}。当前中国企业类型以劳动密集型为主,现状并不具备普遍应用作业成本法的条件。

(4)成本动因理论

库拍和卡普兰于1987年在一篇题为《成本会计怎样系统地歪曲了产品成本》的文

中第一次提出了“成本动因”(costdriver,成本驱动因子)理论,认为成本在本质上一种函数,是各种独立或相互作用着的因素合力驱动的结果〔9]。

(5)基于价值链的成本控制理论

该理论是指企业在市场调查、需求分析的基础上,对产品规划设计、供应、生产、售和售后服务等阶段发生的足以影响成本的诸因素进行科学严格的计算,制定出目标本,对实际发生的耗费进行限制和管理,并将实际耗费与目标成本进行比较,找出差,采取纠正措施,保证完成预定目标成本的一种控制系统[1。〕。

2.2国内成本控制

改革开放以后,我们努力学习借鉴西方发达国家管理会计中的先进思想和方法,1980年9月我国成立了“中国成本研讨会’,.专业学术团体,先后10余次组织全国性的本理论和实践研讨会,并多次出版《成本管理文集》,通过开展学术交流活动,密切合我国实际对成本管理理论及其发展方向、成本管理方法等方面进行了广泛深入的探,有力推动了我国成本管理研究工作。有些学者对我国成本管理现状评价归纳为成管理意识淡化、成本管理理论僵化、成本管理方法老化、成本管理作用弱化、成本管组织软化等!。

在我国近几年企业转换经营机制和建立现代企业制度的过程中,一些先进企业总结成本管理改革经验,以降低成本、提高效益为目的,实施实际成本核算、目标成本控、责任成本管理的基本管理模式。这些新型的成本管理模式在理论上和实践上具体体现在以下方面:

(1)成本否决法。由邯钢创建的“模拟市场机制,实行成本否决”的管理模式创建

199。年3月[l3〕。其主要内容是:厂内所有生产经营单位(包括辅助单位和部门)都

按市场经济办事,以国内先进水平和本单位历史最好水平为依据,对组成成本的各项标逐项进行比较,找出潜在效益,将使用的原材料和出厂产品均以市场价格为核算参,核定出产品的内部目标成本和目标利润,然后层层分解落实,实行成本否决。

(2)档次成本法。档次成本法是我国20世纪80年代末至%年代初,企业为了降低本、提高经济效益在实践中创造的一种成本控制方法[‘“〕。它是将产品的目标成本分为大连良运大酒店餐饮成本控制的研究几个档次,然后再将各种档次的目标成本进行分解,指定出各种档次下的材料消耗用支出定额,并以各责任成本中心责权范围为依据核定责任中心的考核标准,进行考核,以达到成本最低,经济效益最佳的目的。

(3)效益成本法。效益成本法产生于20世纪90年代初期,最初由中国矿业大贸学院财务教研组提出【‘’}。它是从经济效益的角度出发来确定成本是否发生、发生围、额度及其分配去向的一种新的成本计算和控制方法。这种方法的倡导者认为该的提出基于以下三个理

由:

①李嘉图在《价值和财富,它们的特性》中指出,“真正的财富在于用尽量价值创造出尽量多的使用价值,换句话说,就是在尽量少的劳动时间里创造出尽可的物质财富”。

②从西方会计对成本的描述中受到的启发,美国会计学会在《成本概念与标员会报告》中给成本所下的定义为:“成本是为达到特定目的而发生的或应发生的牺牲,它可以用货币单位加以衡量”。

③从我国企业中成本和效益反差过大的现实中受到的震惊而提出的。

现代酒店管理在今天的中国也不过20余年,在这样短的时间里,学术界和业了大量的工作,将国外现代酒店管理,尤其是世界著名酒店集团管理的经验引进、到中国,对促进中国酒店业的建设起到了巨大的作用。但是,也应该看到,在学术引进的经验多,潜心研究这些经验如何与中国国情相结合的理论少;在业界,主流以个别案作模式,表现为用明显的经验主义来管理。因此有人讥讽“酒店管理没理酒店是一种比较特殊的企业,它也要遵从企业运营的一般规律,把企业发展、运营争的一般规律,结合酒店的特殊性,就是酒店管理的理论。

1494年,意大利数学家卢卡·帕乔利的著作《数学大全》,系统介绍了“威尼斯簿记法’夕,是对己有复式簿记理论的总结和再造。帕氏对资产计价提出了两种方式:一是用成本方式,二是用市价来表现。日本和欧美一直对成本管理进行研究,并且很早就认识到成本竞争的优势是企业综合竞争优势(技术、质量、服务、成本)的核心。他们将成本管理水平的高低视为企业内部管理机制的运行效果绩效指标。西方经济学者和企业管理人员关注着如何有效利用和合理配置有效资源,避免不合理的成本发生,以降低成本,提高效益等一系列的成本控制问题,并进行深入的研究。

国外成本控制研究主要成果有:

a.战略成本管理理论

该理论最早由20世纪80年代由英国学者西蒙提出,其研究内容偏重于理论上的探讨。美国哈佛商学院迈克尔.波特教授在其所著两本著作《竞争优势》和《竞争战略》中提出西安理工大学硕士学位论文利用企业的价值链获取竞争优势,基于企业价值链的成本控制思路后来被成功地用在对企业战略成本分析上,成为进行战略成本分析的主要工具。美国管理会计著名学者杰克.桑克等人接受了西蒙提出的观点,并在麦克尔.波特研究的基础上,于1993

年出版了《战略成本管理》一书,使战略成本管理的理论方法系统化、具体化。1998年,美国教授罗宾.库泊在美国《管理会计》杂志上发表了一年的连载,提出了以作业成本制度为核心的战略成本管理体系。进入20世纪90年代以后,日本成本管理的理论界和企业界也开始加强战略成本管理方面的研究,提出了具有代表意义的战略成本管理模式—成本企划。

b.标准成本理论

20世纪初期,美国工程师、管理学家泰罗(w.Taylor)在其划时代的专著《科学管理原理》一书中(19n年),提出了科学管理理论,明确提出以计件工资制和标准化工作原理来控制工人生产效率。在由哈佛大学企业管理研究院制定的《会计控制法》中,首次提出了成本控制的概念。标准成本制度(Standardcostsystem)是指事先制定标准成本,通过将标准成本与实际成本相比较以揭示成本差异,并对成本差异进行因素分析,据以加强成本控制的一种成本控制系统l川。标准成本系统于20世纪初首先在美国使用,最初是为了配合泰勒制的实施而引进到会计中来的,随即成为成本会计的一个重要组成部分!企业为增强自身的市场竞争能力,已不再满足于以事后核算为主的成本管理会计系统。于是西方各国的学者与实践者们于二十世纪二十年代成立了专门的成本会计协会,正式开始研究标准成本法,从而掀起了成本管理会计研究的热潮。标准成本在成本管理和控制中发挥了重要的作用,为西方发达国家所普遍采用。

。.作业成本管理

库柏和卡普兰于80年代借鉴了斯坦伯斯的理论,提出了作业成本法[l21,并在90年代形成了作业成本体系。资源是成本源,是执行作业所必需的经济要素;作业导致资源消耗,作业的产出来源于成本的贡献。库柏提出了作业成本归集的基本方法,即二阶段法。第一阶段由于作业耗用资源,需要将耗用量以价值量的形式汇总到作业上,汇总计算成本的集合称为作业成本库;第二阶段是将作业成本库中的成本以一定的基准分配给成本计算对象,形成标准成本。他们在《成本与效应》一书,特别强调“整合性之成本系统”为促进企业绩效之重要管理系统。日本和欧美从九十年代开始全面推广以罗伯特.卡普兰和罗宾.库柏为代表所建立的面向流程管理的“作业成本法管理(ActivityBasedCosting)”。通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析,为尽可能消除“不增值作业”、改进“增值作业”、优化“作业链”和“价值链”、增加“顾客价值”,提供有用信息,促使损失、浪费减少到最低限度,提高决策、计划、控制的科学性和有效性,最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力,增加企业价值的目的。1996年克诺韦德通过美国管理会计学会(xMA:InstituteofManagementAeeountantS)绪论成本管理组资料研究和有关资料整理,美国己采纳作业成本法的公司己达49%。当前

中国企业类型以劳动密集型为主,这一现状并不具备普遍应用作业成本法的条件。

d.成本动因理论

库柏和卡普兰于1987年在一篇题为《成本会计怎样系统地歪曲了产品成本》的文章中第一次提出了“成本动因”(costdriver成本驱动因子)理论,认为成本在本质上是一种函数,是各种独立或相互作用着的因素合力驱动的结果。

基于价值链的成本控制理论

该理论是指企业在市场调查、需求分析的基础上,对产品规划设计、供应、生产、销售和售后服务等阶段发生的足以影响成本的诸多因素进行科学严格的计算,制定出目标成本,对实际发生的耗费进行限制和管理,并将实际耗费与目标成本进行比较,找出差异,采取纠正措施,保证完成预定目标成本的一种控制系统。价值链的概念是由美国哈佛大学商学院教授迈克尔·波特于1985年在其所著《竞争优势》中首先提出的,他认为,企业需要认识价值活动并理解在既定价值活动中,各种活动的关系是怎样的。20世纪90年代,由约翰·桑科等学者所进行的研究则进一步拓展了价值链概念,这样把成本控制的空间由企业内部向外部进行了扩展。20世纪50年代之后的新技术革命,推动了现代成本控制理论的发展。这些企业管理方法如价值工程、全面质量管理、作业成本管理、适时制管理、成本企划、成本避免与成本抑制等不断兴起,并在成本控制中得到了应用。这些理论的出现,大大拓宽了成本管理研究对象和方法,促进了现代成本管理理论的发展。但是由于这些理论分别是各位学者从不同的角度出发、基于不同的研究范式,各部分内容之间缺乏必要的联系,也无法在体系结构方面实现新的突破。

1.2.3国内成本控制研究现状

我国成本控制的发展以20世纪70年代末期,以实行改革开放、经济政策为分界,大体上可以分为两个阶段。

在改革开放前,我们在计划经济体制下,探索以建立和完善企业经济核算为核心内容的成本控制模式;改革开放以后,我们努力学习借鉴西方发达国家管理会计中的先进思想和方法,并努力与我国成本控制实践结合起来,不断探索具有我国特色的成本控制发展道路。20世纪80至90年代对西方成本控制方法的借鉴,极大丰富了我国成本控制的内容,缩短了我国与先进发达国家成本控制方面的差距。现代生产成本控制是从所有者的角度,其成本控制范围扩展到整个企业,控制的内容也扩展为:结构性成本控制和执行性成本控制。这些新型的成本管理模式在理论上和实践上具体体现在以下方面:

a.成本否决法

由邯钢创建的“模拟市场机制,实行成本否决”的管理模式创建于1990年3月13日l ‘4],使我们认识到成本观念和成本控制观念更新的力量,即需要根据市场需要(即顾客需求)来控制成本。其主要内容有:厂内所有生产经营单位(包括辅助单位和部门)都要按西安理工大学硕士学位论文市场经济办事,以国内先进水平和本单位历史最好水平为依据,对组成成本的各项指标逐项进行比较,找出潜在效益,将使用的原材料和出厂产品均以市场价格为核算参数,核定出产品的内部目标成本和目标利润,然后层层分解落实,实行成本否决。

b.档次成本法

档次成本法是我国20世纪80年代末至90年代初,企业为了降低成本、提高经济效益在实践中创造的一种成本控制方法。它是将产品的目标成本分为几个档次,然后再将各种档次的目标成本进行分解,指定出各种档次下的材料消耗、费用支出定额,并以各责任成本中心责权范围为依据核定责任中心的考核标准,进行严格考核,以达到成本最低,经济效益最佳的目的。

。.效益成本法

效益成本法产生于20世纪90年代初期,最初由中国矿业大学,经贸学院财务教研组提出。从经济效益的角度出发来确定成本是否发生、发生的范围、额度及其分配去向的一种新的成本计算和控制方法。该理论的提出基于三个理由:

(l)李嘉图在《价值和财富—创门的特性》中指出,“真正的财富在于用尽量少的价值创造出尽量多的使用价值,换句话说,就是在尽量少的劳动时间里创造出尽可能多的物质财富”。

(2)从西方会计对成本的描述中受到的启发,美国会计学会在((成本概念与标准委员会报告》中给出成本的定义,即成本是为达到特定目的而发生的或应发生的价值牺牲,它可以用货币单位加以衡量。

(3)从我国企业中成本和效益反差过大的现实中受到的震惊而提出的。1980年9月我国成立了“中国成本研讨会”,专业学术团体,先后10余次组织全国性的成本理论和实践研讨会,并多次出版《成本管理文集》,通过开展学术交流活动,密切结合我国实际对成本管理理论及其发展方向、成本管理方法等方面进行了广泛深入的探索,有力推动了我国成本管理研究工作。

我国学者的主要代表作品:

厦门大学的余绪缨教授于1994年在《当代财经》上发表了一系列介绍ABC/ABCM基本理论的论文,引起了理论界和企业界对之的一系列理论研究和实践探索,但是缺乏普遍的

实践应用。

焦跃华博士在其所著的《现代企业成本控制战略研究》一书中,以全新的视角分析和阐明了成本控制及其战略,以突破传统的成本观念为先导,将成本控制理论与方法体系建立的基础由产品成本转移到涵义更为广泛的成本概念之上。同时,作者提出的成本代偿性特征及其由此而展开的成本抉择关系分析,是成本控制理论与方法的创新。

2003年7月刘志娟在财会研究上发表的((基于价值链成本控制系统的主要技术研究》一文中把基于价值链的成本控制系统的基本思想概括为以下三个方面:第一,侧重成本源流控制的思想。第二,立足价值链的思想。第三,技术经济一体化思想。

绪论

秦绪华在《企业成本控制的模式探讨》一文中概括了国内较为典型的两种成本控制模式—邯钢模式和宝钢模式,并分别阐述了两者的具体做法。2004年5月韩址清发表在山东工商学院学报上的《现代成本控制新思维》一文中分析了价值链成本控制的基本框架[l“l。首先,企业应该进行内部价值链分析,以识别其自身价值链。其次,企业不仅应该理解自身的价值链,而且还要理解自身的价值活动对供应商和客户价值链的适应程度,只有这样才能增强自身的获利能力。

2006年1月卢小燕发表在湖北广播电视大学学报上的《论我国现行成本控制理论》中指出我国现阶段成本控制仍是以标准成本法为主,作者分析了标准成本法的局限性以及推行作业成本法的不可行性,提出新方法的推行总是有一定的过程,我们可以将作业成本法中的先进内容引入到标准成本法中,逐步推行作业成本法。

2007年2月孙兰婷在中国管理信息化(会计版)的《关于加强企业成本管理与控制的思考》一文中提出应该采取以下措施加强成本控制:应设置多层次的成本控制目标体系、采用先进的成本控制理念要注意成本控制的相对性、树立成本是由多种动因驱动的观念、要树立“以人为本”的全员成本管理模式、引入先进的成本管理方法和手段。

在我国,成本控制观念的更新则主要表现在基于现代成本控制目标的成本控制观,即按照现代成本控制目标体系,从不同的层次进行成本控制。现代成本控制目标分为三个层次,第一层次解决的是企业战略目标,第二层次解决的是企业运行目标,第三层次解决的是成本控制的直接目标。

现代酒店管理在今天的中国也不过20余年,在此期间,学术界和业界做了大量的工作,将国外现代酒店管理,尤其是世界著名酒店集团管理的经验引进、移植到中国,对促进中国酒店业的建设起到了巨大的作用。但是在学术界引进的经验多,潜心研究这些经验如何与中

国国情相结合的理论少;在业界的主流依然以个别案作模式,表现为用明显的经验主义来管理。因此有人讥讽“酒店管理没理论”。酒店是一种比较特殊的企业,它也要遵从企业运营的一般规律,将企业发展、运营、竞争的一般规律与酒店的特殊性相结合,就能产生酒店管理自己的理论。

现代酒店餐饮成本控制的研究也很不成熟,应用状况不是很理想,应加快现代酒店餐饮成本控制工作,促使我国的现代酒店餐饮成本控制的完善。酒店财务绝对不仅仅是“生米煮成熟饭”后的核算工作。20世纪70年代末标准成本制度被引进到我国,目前的成本控制是基于制造业的,对于现代酒店餐饮成本控制的研究的相关文献数量屈指可数。同时,酒店餐饮标准成本的研究得也不够深入,大多都是泛泛而谈,无案例实施或案例实施中缺乏数据支持,只生搬硬套基本的成本控制方法,而不结合酒店餐饮的实际情况,没有针对具体实施案例,总结经验教训,提升推广到整个酒店餐饮企业,没有整体参考性。对酒店餐饮产品建立标准菜谱卡,计算菜品的标准成本。以测试期为监控期间,计算综合标准食品成本率。标准食品成本率的计算方法有逐日计算法和测试期法。

逐日比较法:是每天计算综合标准食品成本率与实际食品成本率在某一经营期的累计食品成本率分西安理工大学硕士学位论文析差异。

测试期法:选择一段时间进行测试,对实际食品成本率与测试期下确定的综合标准成本率进行比较分析差异。测试期就是根据酒店餐饮自己特有的特色来选择的划分出的时间段,测试时间越长,信息越精确。酒店餐饮在经营上会带有周期性变动的一般规律,一次划分出的时间段作为测试期,分段管理,在成本控制上既有可比性,在实际工作中有节约人力、物力,不用天天进行成本控制分析,达不到很好的控制效果,造成资源的浪费。酒店餐饮本身信息量就大,在标准成本法下对标准食品成本率的计算要求严格,工作量大是可想而知的。

经对比研究发现,本文选取了以测试期来计算的加权平均标准食品成本率。同时本文在研究过程中也参考了上述文献中的某些优秀的思想和方法,并在此基础上对其有所创新和突破。很多时候新的成本技术的引入根本没有给制造部门的实践带来革命性的变化,反而给管理部门造成了管理上的困惑。

因此本文立足于传统的标准成本控制法,但是跳出传统思维,不再要求企业的财务处理使用标准成本,而是针对繁杂的酒店餐饮产品首先建立菜品的成本概念,从管理控制的角度核算,不要求酒店餐饮企业改变自己原来的账务处理程序,方便企业接受这种老方法,新角度的成本控制模式。这是一个创新点,在研究了大量酒店餐饮成本控制的文献中我还没有发现基于此的酒店餐饮成本控制的相关研究。引入标准成本卡,规定标准用量和采用标准价格,

就算出每种菜品测试期的标准成本,利用酒店餐饮的标准食品成本率,计算所有菜肴的综合标准食品成本率,将其与实际食品率、目标食品率进行成本对比分析,加强酒店餐饮成本控制,希望能达到抛砖引玉的目的,从另一个方面完善酒店餐饮成本控制。