非同一控制下合并财务报表的编制[整理版]

非同一控制下合并财务报表的编制一直是会计实务界的重点和难题。其原理散见于《企业会计准则第2号——长期股权投资》第三章第五条：“投资企业能够对于公司实施控制的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时采用权益法进行调整。”《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三章第十一条：“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期投资后，由母公司编制。属于非同一控制下的控股合并，子公司的个别报表还要以合并日的公允价值为基础进行调整。”新准则的这些改变。使得合并报表更加全面客观地反映了企业集团的财务状况和经营成果。但由于没有提供具体的操作指南，也增加了编制时的难度。会计实务中。也有在成本法基础上直接编制抵消分录的变通做法。笔者结合工作实际，给出以合并报表工作底稿为基础，非同一控制下控股合并后期末合并报表编制的一般程序，重点分析母子公司个别财务报表的调整方法及调整分录，以供会计实务工作者参考。

一、非同一控制下控股合并后，期末合并报表编制的具体步骤

具体的编制程序可以概括为以下6个步骤：

一是编制合并工作底稿，将合并范围内母子公司的个别报表金额，过入工作底稿；

二是以购买日的公允价值为基础，调整子公司个别报表金额，过入工作底稿；

三是将母公司以成本法核算的个别报表，调整为以权益法核算的金额，过入工作底稿；

四是在合并工作底稿中计算出母子公司报表的合计金额；

五是编制抵销分录，抵销母子公司的投资及净资产、债权债务、内部购销交易等，过入工作底稿；

六是在工作底稿中计算合并金额，填列合并会计报表。

这6个步骤中，工作重心在于子公司个别报表的调整、母公司个别报表的调整以及抵销分录的编制三个环节。其中，母子公司个别报表的调整在新准则规范下有较大改变。本文重点探讨母子公司个别报表的调整问题。

二、编制合并工作底稿，在底稿中调整子公司个别报表

(一)调整子公司个别报表的目的

非同一控制下企业合并时，母公司个别财务报表中列示的“长期股权投资”项目是以合并日被合并方的可辨认净资产的公允价值为基础确定的；而子公司个别报表仍是按合并日的账面价值进行后续处理，其净资产是以合并日账面价值为基础确定的，二者不能直接编制抵销分录，进行抵销。因此，必须编制调整分录将子公司的财务报表按合并日的可辨认净资产的公允价值进行调整，以便与母公司的长期股权投资合并。同时，重新调整子公司的相关损益项目，计算子公司以公允价值为基础的净利润，以便计算权益法下的母公司投资收益，方便母公司个别报表的调整。

(二)子公司个别报表的调整内容

调整子公司个别报表时，应以子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，编制调整分录进行调整。调整内容是对子公司在购买日的公允价值与账面价值不一致的所有资产负债表项目进行调整，具体包括对资产项目的调整和对子公司负债项

目的调整。在此基础上的调整金额体现在净资产的“资本公积”和“未分配利润”项目中。

1子公司相关资产项目的调整。子公司在购买日的公允价值与账面价值不一致的资产项目，调整时，其差额应先全部确认为“资本公积”，列入合并底稿，并随着资产的变现或耗用而转销。转销时需要区分该资产的变现或耗用时间，流动资产和固定资产应分别采用不同的方式调整。不同资产公允价值与账面价值的差额可以遵循如下的处理原则：存货项目的差额，应假定其价值在合并后第一年全部实现，在合并后第一年进行一次性摊销调整，列为(或冲减)主营业务成本；对外投资的差额，按照对外投资的价值变动情况，作为折溢价进行摊销调整；固定资产、无形资产、土地使用权等长期资产的差额。按照固定资产折旧方法、无形资产摊销方法确定本期折旧额、摊销额后，在“管理费用”项目中调整；永久性土地的差额一般不摊销。

2子公司有关负债项目的调整。对于子公司有关负债项目(一般是应付项目和应付债券)的账面价值和公允价值不一致的差额，调整时，其差额应先全部确认为“资本公积”，列入合并底稿，并作为折溢价按其对应的摊销方法计算出当年摊销额后进行调整。

例1：甲公司在2007年1月1日以银行存款6000万元购买了乙公司80％股份(甲乙公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并)。该日，乙公司成为甲公司的子公司。乙公司可辨认净资产的公允价值为7000万元。乙公司在合并日的可辨认资产、负债及或有负债中，只有一项固定资产——A仓储中心的公允价值，与其账面价值不同，该仓储中心账面价值原值为2400万元，预计使用年限40年，已使用20年，预计净残值为零，已提折旧1200万元，账面价值1200万元，合并日的公允价值为1400万元，预计尚可使用20年，按照直线法计提折旧；其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。2007年年末，甲公司作为母公司，应将乙公司纳入合并范围，编制合并报表。假定甲乙公司的会计期间、会计政策均相同。则甲公司编制合并报表时，对乙公司个别报表调整时应编制如下调整分录：

1 按照甲公司在备查簿中记录的乙公司A仓储中心的公允价值与其账面价值的差额，调整乙公司仓储中心的价值。记入乙公司的资本公积，

借：固定资产——A仓储中心

2000000

贷：资本公积——其他资本公积

2000000

按照合并日A仓储中心的公允价值，

调整A仓储中心的折旧额，

按照账面价值计算的折旧额=2400／40=60(万元)

按照公允价值计算的折旧额=1400／20=70(万元)

应补提折旧=70-60=10(万元)

借：管理费用

100000

贷：累计折旧——固定资产

100000

则2007年度乙公司调整后的净利润为1990万元(2000万元10万元)。

注1：若为连续编制合并报表时，除应调整本期的折旧额，还应编制如下调整分录调整以前年度补提折旧的影响：

借：未分配利润——年初(以前年度补提折旧)

贷：累计折旧(以前年度补提折旧)

注2：对母子公司个别报表金额的调整，不能调整所得税费用及应交所得税的金额。

三、长期股权投资成本法转权益法调整母公司个别报表

在合并工作底稿中调整母公司个别报表，根据准则要求，母公司对子公司的长期股权投资日常核算采用成本法，在编制合并报表时要采用权益法进行调整。因而在合并财务报表工作底

稿中调整对母公司个别报表时。主要应采用两个步骤：一是消除成本法的影响，二是采用权益法重新确认。具体调整内容包括三方面：

1根据子公司调整后净利润，按权益法确认母公司应享有的投资收益；

2根据子公司向母公司分配的现金股利或利润额，冲销成本法下所确认的投资收益，按权益法下收到现金股利时的处理冲减长期股权投资账面价值；

3按权益法确认子公司计入所有者权益的利得中，母公司应享有的部分。

例2：续例1，2007年度，乙公司实现利润2000万元，提取法定公积金200万元，向甲公司分派现金股利960万元，向其他股东分配现金股利240万元，未分配利润为600万元。因持有的可供出售金额资产的公允价值变动记入当期资本公积的金额为200万元。合并工作底稿中甲公司2007年度调整的事项如下：

③根据乙公司调整后净利润，按权益法确定甲公司应享有的投资收益

借：长期股权投资——乙公司

15920000

贷：投资收益——乙公司

15920000

(注：19900000x80％=15920000)

按权益法调整子公司向母公司分配的现金股利或利润额

借：投资收益——乙公司

9600000

贷：长期股权投资——乙公司

9600000

按权益法调整子公司计入所有者权益的利得中，母公司应享有的部分

借：长期股权投资——乙公司

1 600 000

贷：资本公积——其他资本公积(乙公司)1 600 000

注：如果是连续编制合并报表，除应调整本期的投资收益，还应编制如下调整分录调整以前年度投资收益及现金股利影响：

借：长期股权投资——乙公司

7920000

贷：未分配利润——年初

6320000

资本公积——其他资本公积(乙公司)

1600000

(注：15920000-9600000+1600000=7920000)

将甲公司个别报表的调整分录登入合并工作底稿(见表1)，并算出合计数。(因篇幅所限，本文仅给出部分项目的金额)。

四、编制抵销分录、计算合并报表合并数

经过上述合并底稿中对母子公司个别报表的调整，编制抵销分录过程相对简单，其编制方法与原准则并无实质上的变化，主要包括：1长期股权投资的账面价值与子公司所有者权益项目相抵销。在全资子公司的情况下，母公司对子公司长期股权投资的数额和子公司所有者权益各项目的数额应当全额抵销；在非全资子公司的情况下，子公司所有者权益中不属于母公司份额的作为“少数股东权益”处理。并在合并资产负债表所有者权益项目中单独反映。母公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有份额的差额。作为一项单独的资产，在“商誉”项目下列示。2，母子公司之间的债权债务，如内部应收账款与应付账款、内部应收票据与应付票据，应该予以抵销，以体现合并整体的债权和债务情况。

综上所述，非同一控制下控股合并后，母公司在期末编制合并报表时，一方面需要采用权益法对母公司日常按照成本法编制的个别报表进行调整，同时还要对子子孙孙公司的个别报表以合并日的公允价值为基础进行调整。本文阐述了以合并工作底稿为基础的合并当年期末合并报表处理的一般程序，以后各期也可参照此程序执行。

在企业编制合并财务报表的过程中，最为复杂的莫过于非同一控制下企业合并财务报表调整和抵销分录的编制。而调整抵销分录中最重要且最难理解的便是对子公司利润调整事项的处理，这是因为在母公司个别财务报表中，对子公司的长期股权投资采用成本法核算，对合营、联营企业采用部分权益法核算，而在合并报表编制过程中需要按照完全权益法调整母公司的长期股权投资、投资收益和子公司的净利润。本文拟从集团整体和个别财务报表角度的差别来理解相关的调整和抵销分录。

一、为反映资产负债自购买日公允价值持续计算的金额对子公司利润的调整

非同一控制下的企业合并报表编制过程中，对子公司个别报表的调整主要是统一会计期间和会计政策，将子公司各项资产负债的金额调整到按购买日公允价值持续计算到报告期末的金额。如果涉及到免税合并，还需要考虑递延所得税事项。具体需要做以下调整：（1）将资产负债金额调整至购买日公允价值，对应科目为“资本公积”，如果涉及控股免税合并，还需要确认递延所得税负债或者资产；（2）如果存在资产在报告期摊销和负债在报告期归还，则需要确认按照公允价值多摊或少摊的金额，与此同时调整递延所得税项，除资产负债价值增减变动对应权益项变动之外，所得税项对应账户应确认为所得税费用。

需要说明的是，将资产负债增值对应“资本公积”项目，是因为之后抵销子公司权益时此处资本公积也相应核销，则合并报表中子公司的资产负债正好是用公允价值计量的金额。同时，因为需要按照公允价值摊销，需要调整摊销的金额。

在连续编制财务报表时，由于调整分录不入账，后期再编制当期的调整分录时，还是需要将前面编写的调整分录再写一遍，即调整资产负债的公允价值及其摊销，以及相应的递延所得税，不同的是损益科目使用“未分配利润—年初”项目，然后再写当期新计提或者摊销的金额，并相应调整递延所得税项目。

二、内部交易的抵销对子公司利润的调整

（一）母子公司应收应付款及相应坏账准备的抵销

从集团整体的角度来看，母子公司的应收应付款实际上只是资金的调拨，所以应将其抵销，同时还需要抵销应收款计提的坏账以及对应的递延所得税事项。其抵销分录应该分为两部分：即借记“应付账款（年末数）”，贷记“应收账款（年末数）”；同时借记“应收账款—坏账准备”，贷记“未分配利润—年初”。与此相应调整的还有坏账准备对应的递延所得税资产，相应的会计处理为借记“未分配利润—年初”（上年为所得税费用），贷记“递延所得税资产”。然后将本年计提（或冲回）的坏账准备数额抵销。抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反，同时调整对应的递延所得税项目。

（二）母子公司内部购销业务的抵销

1.内部购销存货业务

在不考虑存货跌价准备的情况下，无论是顺流交易还是逆流交易，只要这批存货没有对外出售，那么就只是存货在内部的转移，存货相关的收入、成本和存货中包含的未实现利润应予以抵销。同时由于存货中包含了未实现利润，造成了账面价值和计税基础的差异，递延所得税资产也应予以确认。具体会计处理为借记“销售收入”，贷记“销售成本”和“存货”；同时还应借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”。如果当期购入的存货中有一部分卖出给第三方而另一部分没有卖出，则应分两部分处理：对于卖出的部分，内部购买方的购入成本和内部出售方的出售收入应该抵销，即借记“营业收入”，贷记“营业成本”；对于没有卖出去的部分，仍按照内部购销情况进行会计处理。

在考虑存货跌价准备的情况下，与应收应付账款类似，如果存货计提了跌价准备，应该转回。第一，可变现净值低于内部购买方成本，但不低于内部出售方成本。这种情况下，从集团整体考虑，存货可变现净值高于存货的集团购进成本，则购买方对此提取的存货跌价准备应该全额转回，并抵销确认的递延所得税资产。第二，可变现净值低于内部购买方成本，也低于内部出售方成本。这种情况下，从集团整体考虑，存货可变现净值低于内部出售方成本的部分，是确实发生的减值。此时，内部购买方多提的减值需要转回，同时调整递延所得税。即存货跌价准备的期末余额应该以存货中未实现的内部交易损益为限。在上述两种情况下应该注意的是，如果本期卖出上期计提了跌价准备的存货，那么在购买方个别报表上这部分跌价准备会冲减销售成本，本期应抵销这笔分录。在计算本期多计提的跌价准备时，本期计提的跌价准备=期末跌价准备余额－（期初跌价准备余额－转

入成本的跌价准备）。连续编制合并报表时的抵销分录为：借记“未分配利润—年初”（年初存货中的未实现利润），贷记“营业成本”（卖出上期存货中的未实现利润）和“存货”（本期仍未售出的上期存货中未实现利润）；同时，借记“递延所得税资产”，贷记“未分配利润—年初”（上期为所得税费用）。

上期未卖出存货本期卖出的部分，由于之前营业成本多记了未实现利润，所以应予以调减，期初未分配利润中包含的未实现损益也应该抵销。同时，留存的上期未出售存货账面价值也需减除未实现利润，同时调整对应递延所得税。如果存在上期计提了跌价准备的情况，调整分录为：借记“存货—存货跌价准备”，贷记“未分配利润—年初”（上年为资产减值损失）；同时，借记“未分配利润—年初”（上年为所得税费用），贷记“递延所得税资产”。

之后，调整本期存货购销业务，抵销存货中未实现内部交易损益并调整递延所得税，仍按照上述两种情况分别处理。分录为：借记“营业收入”，贷记“营业成本”；将上期存货对外销售时，个别报表上将减值冲减了销售成本，也应转回，分录为：借记“营业成本”，贷记“存货—存货跌价准备”。抵销本期新发生的期末存货中未实现利润并确认递延所得税资产的分录为：借记“营业收入”，贷记“营业成本”和“存货”；同时，借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”。本期新计提减值转回的会计处理为：借记“存货—存货跌价准备”，贷记“资产减值损失”。

2.内部固定资产购销业务

在未发生变卖报废的情况下，固定资产的内部购销不仅要冲销原值中的未实现利润，还要扣除多提的折旧。如果本期发生的固定资产购销业务，一方当作商品出售，另一方当作固定资产入账，那么调整分录为：借记“营业收入”（内部购销收入），贷记“营业成本”（内部购销成本）和“固定资产—原价”（未实现利润）。本期发生的固定资产购销业务，一方当作固定资产出售，一方购入后仍作为固定资产，那么调整分录为：借记“营业外收入”（卖方通过该账户核算处置收益），贷记“固定资产—原价”（未实现利润）。然后，将本期多提折旧抵销，借记“固定资产—累计折旧”，贷记“管理费用”。

如果是连续编制的情况下，重新写一遍上述分录，其中的损益类科目换成“未分配利润—年初”，然后抵销本年多计提的折旧。

在发生变卖报废的情况下，应将前述分录中的“固定资产—原价”、“固定资产—累计折旧”项目用“营业外收入”或者“营业外支出”代替。即借记“未分配利润—年初”，贷记“营业外收入”（期初固定资产原价中未实现利润）。将原来各期多提折旧抵销时，应借记“营业外收入”，贷记“未分配利润—年初”。再将本期多提折旧

抵销，借记“营业外收入”，贷记“管理费用”。这样处理的原因在于，本期处置固定资产，合并报表中不应该再有固定资产相关项目，所以固定资产相关项目应该转销，而这些科目实际上转入了营业外收支账户，所以相应地应将固定资产相关科目用营业外收支科目代替。

三、长期股权投资转换为权益法核算时对子公司利润的调整

站在企业集团整体来看，母公司对子公司的投资和子

表1成本法和权益法核算的区别及其调整

公司中母公司的权益应该抵销。但是，由于母公司个别报表采用的是成本法核算，所以调整分录应调整权益法下的长期股权投资和成本法下的长期股权投资差异。具体调整如表1所示。

通常情况下，应将第一笔和第三笔分录合并编制，即在考虑了购买日资产负债公允价值和账面价值差异、多提折旧摊销、递延所得税负债以及内部交易后，将子公司调整后的净利润乘以母公司持股比例确认为投资收益，相应调整长期股权投资的账面价值。此时，长期股权投资账面价值即为多次投资的成本加上此处的调整价值。

如果涉及到报告期内购买少数权益，则购买成本应该计入长期股权投资，但编制的调整分录为：借记“资本公积”，贷记“长期股权投资”。

如果涉及到合营、联营企业的顺流和逆流交易，企业也需要编制调整抵销分录。顺流交易的调整分录为：借记“营业收入”，贷记“营业成本”和“投资收益”。

这样做的依据在于，顺流交易中母公司对物资的转移不应该确认收入和成本，同时，由于销售给合营、联营企业的存货中的未实现利润并不影响合营、联营企业的净利润中母公司应该享有的部分，所以这部分投资收益应该得到确认。逆流交易的调整分录为：借记“长期股权投资—损益调整”，贷记“存货”。这样做的依据在于，合营、联营企业销售给母公司的存货包含了未实现利润，所以合并报表中存货项目需要调减；同时，合营、联营企业确认的收入和成本差额实际上是未实现利润，最终反映在其净利润中，那么母公司对其的投资收益就应该相应减去母公司在未实现利润中的份额，但是不应该冲回长期股权投资，所以长期股权投资的数额应该恢复。

四、长期股权投资、投资收益和净利润的调整抵销分录

通过对子公司净利润的完全权益法调整后，在编制长期股权投资的抵销分录时，子公司的“未分配利润—年末”不再是账面价值，而是按照权益法核算下对净利润调整以后，分配完现金股利和提取盈余公积后的数额。

在合并利润表中，母公司对子公司的投资收益已为子公司的各项收入费用所反映，为了避免重复就应该抵销长期股权投资获得的投资收益，这里的投资收益也是按照权益法调整了子公司的净利润后母公司应享有的份额，加上少数股东损益，构成利润的来源，正好和利润的分配相互抵销。■

关于财税2009（59）号文的理解

如何理解59号文第六条（二）中规定，股权收购按以下规定处理：1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

提问人：尹小姐时间：2011-12-29 11:13:03.0

·回复：关于财税2009（59）号文的理解

您好：该条款是指在符合规定条件的前提下，股权收购交易的各方对其交易中的股权支付部分，可以进行特殊性税务处理，也即可以暂不确认有关资产的转让所得或损失。以上表明被收购企业的股东转让被收购股权及取得收购企业股权、收购企业取得被收购企业股权及支付收购企业股权等行为均不需确认有关资产的转让所得或损失，且收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债均不因股权收购而发生变动。

回复时间：2012-01-05 08:52:48

免税合并、应税合并的区别

（答复）免税合并，即被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。应税合并下被合并方需要计算缴纳所得税。

免税合并下，税法不承认公允价值，也就是说合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面价值为基础确定，所以说免税合并下资产或负债的计税基础就是原账面价值，而投资方是采用公允价值入账的，这样一来，资产负债账面价值与计税基础之间就会产生暂时性差异，应确认递延所得税资产或递延所得税负债。如果合并中产生的是商誉，以上确认的递延所得税对应商誉，如果合并产生的是营业外收入，以上确认的递延所得税对应的是营业外收入。

当长期股权投资的初始投资成本大于享有当时可辨认净资产公允价值份额时差额为商誉，小于时差额为营业外收入。

免税合并与应税合并账务处理的区别在于合并日，如果是免税合并，合并日取得的被购买方资产、负债的账面价值与计税基础产生暂时性差异的，应确认递延所得税资产或负债，且该递延所得税转回时对应所得税费用，这个所得税费用在调整子公司净利润时需要考虑。而应税合并，合并日取得的被购买方资产、负债的账面价值与计税基础相同，不确认递延所得税资产或负债。

非同一控制下的企业合并准则及案例分析

非同一控制下的企业合并准则及案例分析我国企业正处于激烈竞争的环境中，许多大型企业进行了海外并购，战略调整涉及的也多是非同一控制下的合并。 财政部今年发布的新企业会计准则（以下称新准则）中，《企业会计准则第20号——企业合并》对企业合并行为进行了规范。本次修订，对企业合并会计处理的基本原则、商誉处理等进行了规范。同时为减少因公允价值使用引起的利润操纵，以及同一控制下合并形成的利润失真，对合并损益也都在一定程度上作了稳健和防范的思考。 第20号新准则在“总则”部分提出了企业合并的概念——企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项；注意：这里用的是“报告主体”，而不是法律主体。 “同一控制下的企业合并”，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并；如企业集团内母子公司或各子公司之间的合并。“非同一控制下的企业合并”的概念：参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并，如非关联企业之间进行的企业合并。 一、新准则规范非同一控制下的合并的主要方面 1.对购买方的确定：非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。 2.购买方应当区别下列情况确定合并成本：

（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。（此为底标：权益性证券是指经有关部门批准，向社会公众或特定企业、个人发行的，能够证明企业资产扣除负债后的剩余权益的普通股、优先股、认股权证等金融工具。）（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。 （3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。 （4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。 3.购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益，即将付出的资产视同销售，应确认损益。 4.购买方在购买日应当对合并成本进行分配： （1）购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。因为在《企业会计准则第2号——长期股权投资》中规定，控股合并取得的长期股权投资，采用成本法核算，该商誉应作为长期股权投资的一个明细项目；在期末对子公司进行合并时，应将母公司报表改按权益法调整，即调表不调账；在合并后，商誉相当于原准则的合并价差。初始确认后的商誉，应当

同一控制下与非同一控制下企业合并的异同

财管0951 陈贝贝 01 55 同一控制下和非同一控制下企业合并之差异比较 摘要：新企业合并会计准则将企业合并按照控制对象的不同，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，二者存在较大的差异。本文主要从二者的含义、处理原则、会计处理方法等方面进行分析比较，以利于正确处理同一控制下和非同一控制下的企业合并的确认、计量和相关信息的披露。 关键词：企业合并；同一控制下；非同一控制下 2006年2月15日财政部发布了《企业会计准则第20号——企业合并》（以下简称《准则》），该准则立足中国实际，在借鉴国际会计准则合理内容的基础上，重点对同一控制下与非同一控制下企业合并的确认、计量和相关信息的披露进行了规范。这里就从二者的含义、处理原则、会计处理方法等方面进行分析比较，以利于规范企业合并的会计处理。 一、含义不同 （一）同一控制下的企业合并 同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并 - 通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。如母公司将全资子公司的净资产转移至母公司并注销子公司，母公司将其拥有的对一个子公司的权益转移至另一子公司。 同一控制下企业合并的主要特点：其一，从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变；其

二，由于该类合并发生于关联方之间，交易作价往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础，因为如果以双方议定的价格作为核算基础的话，可能会出现增值的情况。 （二）非同一控制下的企业合并 《准则》规定：参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并的特征是不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。参与合并的各方，在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。 非同一控制下企业合并的主要特点：其一，参与合并的各方不受同一方或相同的多方控制，是非关联的企业之间进行的合并，合并大多是出自企业自愿的行为；其二，交易过程中，各方出于自身的利益考虑会进行激烈的讨价还价，交易以公允价值为基础，交易对价相对公平合理。 二、处理原则不同 （一）同一控制下企业合并的处理原则 对于同一控制下的企业合并，可将其看做是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，原因在于从最终控制方的角度来看，该类企业合并一定程度上并不会造成构成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化。有关交易事项不能作为出售或购买来处理。 } 对于同一控制下的企业合并，在合并中不涉及自少数股东手中购买股权的情况下，合并方应遵循以下原则进行相关的处理： (1)合并方在合并中确认取得的被合并方的资产和负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

非同一控制下合并例题

20X1年6月30日，A公司以3500万元向非关联方B公司80%的股权，B公司合并当日资产负债表信息如下：所得税税率均为25%。 其中账面价值与公允价值不同的项目如下： 合并日 调整子公司资产负债的调整分录 借：固定资产200 存货200 贷：资本公积400 调整所得税影响，资产账面价值高于计税基础，确认所得税负债400*25%=100 借：资本公积100 贷：递延所得税负债100 权益抵消处理 经调整，B公司所有者权益总额3600+200+200-100=3900，A公司拥有的份额为3900*80%=3120，少数股东权益为3900-3120=780，长期股权投资金额为3500万，合并商誉为3500-3120=380，合并抵消分录如下： 借：股本2000 资本公积900 未分配利润1000 商誉380 贷：长期股权投资3500 少数股东权益780 第一年末 自合并日至20X1年末，B公司盈利600万，宣告分配股利100万，提取盈余公积200万，股利尚未支付。 其中，固定资产增值为办公用设备评估增值，预计剩余使用年限为5年,不计残值。合并日至本年末均无内部交易事项。 调整子公司资产和负债的公允价值 固定资产计提半年折旧，计税基础为1000-1000/5/2=900, 公允价值为1200-1200/5/2=1080 确认所得税负债为（200+1080-900）*25%=95 借：固定资产200 存货200

贷：资本公积400 借：管理费用20 贷：固定资产20 调整所得税影响 借：资本公积100 贷：递延所得税负债100 借：递延所得税负债 5 贷：所得税费用 5 调整后净利润 600-20（固定资产以公允价值计算多提折旧费）+5（递延所得税影响损益）=585 按照权益法调整母公司财务报表项目 确认投资收益585*80%=468，已确认取得现金股利100*80%=80 借：长期股权投资468 投资收益80 贷：投资收益468 长期股权投资80 20X1年末未分配利润为1000+585（调整后净利润）-200（盈余公积）-100（股利分配）=1285 长期股权投资3500+468-80=3888，少数股东权益780+585*20%-100*20%=877 借：股本2000 资本公积900 盈余公积200 未分配利润——年末1285 商誉380 贷：长期股权投资3888 少数股东权益877 投资收益抵减 借：投资收益468 少数股东损益117 未分配利润——购买日1000 贷：未分配利润——提取盈余公积200 ——利润分配100 ——年末1285 第二年末 20X2年内，公司盈利800万，提取盈余公积300万，未进行利润分配，其中内部交易事项如下： 20X2年6月30日，A公司向B公司销售1200万元成本为800万的商品，截止20X2年12月31日，对外售出50%，且存货均无减值损失，A向B以500万出售账面价值为400万的管理用固定资产，预计剩余使用年限为10年，均以直线法计提折旧，且从20X2年7月开始提折旧。 20X2年9月30日，B向A以1200万出售成本为800万的存货，且截止年末均未卖出，存货计提跌价准备200万。

同一控制或非同一控制下企业合并及重组的运行时间要求

同一控制或非同一控制下企业合并及重组的运行时间要求 一、同一控制人下业务或企业重组 参见：中国证券监督管理委员会公告[2008]22号 为支持发行人在首次公开发行股票并上市前进行业务重组整合以实现整体发行上市，规范该等业务重组行为，我会制定了《〈首次公开发行股票并上市管理办法〉第十二条发行人最近3年内主营业务没有发生重大变化的适用意见 ———证券期货法律适用意见第3号》，现予公告，请遵照执行。 二○○八年五月十九日 《首次公开发行股票并上市管理办法》（证监会令第32号，以下简称《首发办法》）第十二条要求，发行人最近3年内主营业务没有发生重大变化。近来，一些申请首次公开发行股票并上市的公司（以下简称发行人）最近3年（以下简称报告期）内存在对同一公司控制权人下相同、类似或相关业务进行重组的情况，不少发行人咨询该情况是否符合《首发办法》的上述要求。经研究，我会认为： 一、发行人对同一公司控制权人下相同、类似或相关业务进行重组，多是 企业集团为实现主营业务整体发行上市、降低管理成本、发挥业务协同优势、提高企业规模经济效应而实施的市场行为。从资本市场角度看，发行人在发行上市前，对同一公司控制权人下与发行人相同、类似或者相关的业务进行重组整合，有利于避免同业竞争、减少关联交易、优化公司治理、确保规范运作，对于提高上市公司质量，发挥资本市场优化资源配置功能，保护投资者特别是中小投资者的合法权益，促进资本市场健康稳定发展，具有积极作用。 二、发行人报告期内存在对同一公司控制权人下相同、类似或相关业务进 行重组情况的，如同时符合下列条件，视为主营业务没有发生重大变化：（一）被重组方应当自报告期期初起即与发行人受同一公司控制权人控制，如果被重组方是在报告期内新设立的，应当自成立之日即与发行人受同一公司控制权人控制；

同一控制下和非同一控制下的企业合并

企业合并 一、企业合并的界定 企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 注意：（1）对业务的控制；（2）报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。 二、按合并方式分类 企业合并从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。 1控股合并 合并方（或购买方，下同）通过企业合并交易或事项取得对被合并方（或被购买方，下同）的控制权，企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营决策并自被合并方的生产经营活动中获益，被合并方在企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营的，为控股合并。 该类企业合并中，因合并方通过企业合并交易或事项取得了对被合并方的控制权，被合并方成为其子公司，在企业合并发生后，被合并方应当纳入合并方合并财务报表的制范围，从合并财务报表角度，形成报告主体的变化。 2吸收合并 A吸收合并B，合并后B不存在，法律主体消失，合并之后成为一个新的A公司。 合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。企业合并后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的基础上继续经营，该类合并为吸收合并。 吸收合并中，因被合并方（或被购买方）在合并发生以后被注销，从合并方（或购买方）的角度需要解决的问题是，其在合并日（或购买日）取得的被合并方有关资产、负债入账价值的确定，以及为了进行企业合并支付的对价与所取得被合并方资产、负债的入账价值之间存在差额的处理。 企业合并继后期间，合并方应将合并中取得的资产、负债作为本企业的资产、负债核算。 3新设合并 A公司和B公司共同投资设立一个新公司C，合并后A公司和B公司的法律主体消失。 参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并企业的资产、负债在新的基础上经营，为新设合并。 注意：控股合并和吸收合并与合并的会计处理有关联，是本章要讲解的内容，也是学习的重点；其中，与长期股权投资及合并报表相联系的，是控股合并。新设合并与企业合并的处理没有特别的关联。 三、按是否受同一方控制（会计处理）分类 按照合并双方是否受同一方控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。

合并财务报表的编制程序

合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括如下几个方面： （一）统一会计政策和会计期间 在编制合并财务报表前，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。同时，母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。 （二）编制合并工作底稿 合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。 （三）编制调整分录和抵销分录 在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各 项目的加总金额中重复的因素予以抵销。 在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目（即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目），而不是具体的会计科目。比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产”项目，而不是“累计折旧”、“固 定资产减值准备”等科目来进行调整和抵销。 （四）计算合并财务报表各项目的合并金额 在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下： 1．资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该 项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。 2．负债类各项目和所有者权益类项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。 3．有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。 4．有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项 目抵销分录的贷方发生额计算确定。 （五）填列合并财务报表

非同一控制下吸收合并非全资子公司案例(原创)

一、案例的主题与背景 A公司以前年度通过非同一控制下控股合并取得子公司控制权，本年度购入全部少数股东股权后，将子公司注销并吸收合并。 本案例主要讲解购买子公司少数股权、非同一控制下吸收合并的处理。 二、案例情景描述 A公司于2009年12月31日向非关联方B公司支付35,000万元人民币，取得B公司全资子公司S公司60%股权。当日，A、B公司股权转让相关手续办理完毕，A公司向S公司派驻经营及财务核心管理人员，于当日获得对S公司控制权。 购买日，S公司可辨认净资产公允价值为50,000万元，账面价值45,000万元，购买日S公司资产负债表主要项目详见下表： *其中，无形资产全部为土地使用权，账面原值20,000万元，累计摊销5,000万元，摊销期限50年，预计净残值为零。 2009年12月31日，A公司合并财务报告层面，采用购买法对所获得S公司可辨认净资产进行合并，经对各项可辨认净资产公允价值进行复核，确认商誉5,000万元。 2010年度，S公司账面实现净损益4,000万元，按购买日净资产公允价值调整后净损益为3,900万元。无其他所有者权益变动，S公司未向股东宣告发放股利，A公司与S公司未发生任何关联交易。 2011年12月31日，A公司向B公司支付24,000万元，购买B公司持有S公司的40%股权并完成相关股权交接手续。同时，A公司将S公司注销并办理相关工商、税收等行政手续，以原S公司名义签订的合同安排均已清理交接完毕，原S公司全部资产、负债转由A公司承担，S公司所有雇员转入A公司编制。 2011年12月31日，S公司按购买日开始持续计算的可辨认净资产价值为58,800万元，账面价值54,000万元。2011年度，S公司账面实现净损益5,000万元，按购买日可辨认净资产公允价值调整后净损益为4,900万元，按无其他权益变动，A公司与S公司未发生任何关联交易。交易日，S公司资产负债表简表、利润表简表如下：

合并财务报表的编制方法

问题的提出 1）我国出版业改革背景 中国承诺开放出版业是中国加入WTO勺重要条款。根据协议，在书报刊分销服务方面，加入世贸组织后1 年内，外国服务提供者可在部分城市设立中外合资勺书报刊零售企业；加入2 年内，开放所有勺省会城市及重庆市和宁波市，并允许外资对零售企业控股；加入3 年内，取消对外资从事书报刊分销服务企业在地域、数量、股权及企业设立形式方面勺限制；在音像和娱乐软件分销服务方面，承诺在不损害中国审查音像制品内容勺情况下，加入时允许外国服务提供者与中方伙伴设立合作企业，从事音像制品和娱乐软件勺分销。另外，自承诺自加入时起，全面实施《与贸易有关勺知识产权协定》[1]。2006年12月1日，我们将向外商开放总发行市场，这等于向外资完全开放中国出版物市场[2]。 2003年颁布实施勺《出版物市场管理规定》第22 条规定：设立出版物总发行、批发、零售企业或者其他单位、个人从事出版物总发行、批发、零售业务，除具备本规定第六条、第八条、第十条规定勺条件外，还须符合新闻出版总署和省、自治区、直辖市新闻出版行政部门制定勺出版物发行网点设置规划[3]。这表明，出版业已向民营企业全面开放。 我国出版业资本是国有资本，并以省为界，画地为牢，各省出版局（或出版总社）垄断着本省勺出版大权，依靠国家政策吃饭。国内外资本勺准入严重威胁着原本相对垄断勺国内出版物市场，使得原有勺出版企业不得不走上变革之路。2001年8 月，中共中央办公厅就发布了《中央宣传部、国家广电总局、新闻出

版署〈关于深化新闻出版广播影视业改革的若干意见〉的通知》，该通知标志着中国媒体政策的正式松动。对于包括出版业在内的整个媒体产业来说，“17 号文”最重要的意义在于明确地提出了媒体集团化、媒体可以跨行业跨地区经营、经营性资产可以上市这三条规定[4]。 2）出版产业化趋势政策一出，各省出版集团逐步迈向改革之路。之前，国内的出版行业长期处于计划经济条件下，在全国实行区域划分，各省新闻出版局（出版总社）负责管理本省的教材及图书、音像、电子出版物的出版、发行及销售，主要经营一省的中小学教材，基本完全依靠国家对文化产业的各项优惠政策及国家对意识形态领域的市场禁入壁垒生存，市场经济的大潮对其的冲击微不足道。 随着我国市场经济体制的建立和发展及加入世贸组织的承诺，出版行业市场化进程也开始推进。各省开始组建出版集团，建立母子公司体制，打破进入壁垒及各省区域划分状况。1999年2月，上海世纪出版集团成立。2000年3月，辽宁出版集团正式挂牌运营。2000年9月，湖南出版集团经湖南省人民政府批准成立。 各地成立出版集团以后，逐渐理顺产权关系，科学调度、优化重组、合理运行存量资产，追求资产效率的最大化。并且在出版主业之外，通过购并、合作等方式开始渗入其他领域，部分出版集团开始呈现出经营多元化的发展趋势，出版产业化趋势日益明显。 3）出版产业特点在经营管理上，出版集团有其自身的特点。在这里，笔者仅就资产方面及经营关联性方面作一个描述。 （1）国有资产目前占绝对控股地位，其他资本份额较少，但未来

方案-非同一控制下的企业合并准则及案例分析

非同一控制下的企业合并准则及案例分析 '我国企业正处于激烈竞争的 中，许多大型企业进行了海外并购，战略调整涉及的也多是非同一控制下的合并。 部今年发布的新企业 准则（以下称新准则）中，《企业会计准则第20号——企业合并》对企业合并行为进行了规范。本次修订，对企业合并会计处理的基本原则、商誉处理等进行了规范。同时为减少因公允价值使用引起的利润操纵，以及同一控制下合并形成的利润失真，对合并损益也都在一定程度上作了稳健和防范的思考。 第20号新准则在“总则”部分提出了企业合并的概念——企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个 主体的交易或事项；注意：这里用的是“报告主体”，而不是法律主体。 “同一控制下的企业合并”，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并；如企业集团内母子公司或各子公司之间的合并。“非同一控制下的企业合并”的概念：参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并，如非关联企业之间进行的企业合并。 一、新准则规范非同一控制下的合并的主要方面 1.对购买方的确定：非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。 2.购买方应当区别下列情况确定合并成本： （1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。（此为底标：权益性证券是指经有关部门批准，向 公众或特定企业、个人发行的，能够证明企业资产扣除负债后的剩余权益的普通股、优先股、认股权证等金融工具。） （2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。 （3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。 （4）在合并 或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。 3.购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益，即将付出的资产视同销售，应确认损益。 4.购买方在购买日应当对合并成本进行分配： （1）购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。因为在《企业会计准则第2号——长期股权投资》中规定，控股合并取得的长期股权投资，采用成本法核算，该商誉应作为长期股权投资的一个明细项目；在期末对子公司进行合并时，应将母公司报表改按权益法调整，即调表不调账；在合并后，商誉相当于原准则的合并价差。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。 （2）购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应先进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。按照原准则的做法，这一部分是计入资本公积的。

合并财务报表编制实例

合并财务报表编制实例 2008年12月31日，B公司股东权益总额为3000万元。其中股本为2000万元，资本公积为1000万元。 2008年12月31日，除一项账面价值为500万元，公允价值为600万元的无形资产外，B公司可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值一致。 该无形资产未来仍可使用10年，采用直线法摊销，预计净残值为零。假定该无形资产为管理使用，摊销年限、摊销方法及预计净残值均与税法一致。 2009年12月31日，B公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1200万元，盈余公积为80万元，未分配利润为220万元。 A公司是一家规模较大的上市公司，在2009年1月7日以2000万元购买B公司70%的股份。购买日B公司的所有者权益为5000万元，其中实收资本为3000万元，资本公积为2000万元。假定A公司对B公司股权投资差额采用直线法摊销，摊销年限为10年。 B公司2009年度、2010年度实现净利润分别为1000万元和800万元。B公司除按净利的10%、5%分别提取法定盈余公积和法定公益金外，不再进行其他利润分配。A公司2010年12月31日应收B公司账款余额为600万元，年初应收B公司账款余额为500万元。已知A公司采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例为10%。A公司在2010年12月31日含有一项从B公司购入的无形资产，是2009年1月10日以400万元的价格购入的。B公司转让该项无形资产时的账面价值为300万元。假定A公司对该项无形资产采用直线法摊销，摊销年限为10年。 编制2010年A公司合并财务报表时的抵消分录。 猜你喜欢：

注会考试《会计》知识点：非同一控制下企业合并的处理(10.28)

注会考试《会计》知识点：非同一控制下企业合并的处理（10.28） 一、总体要求 非同一控制下的企业合并，遵循市场理念，承认被投资方公允价值，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。 要将被投资方可辨认净资产的公允价值作为投资方做账的依据。分别吸收合并和控股合并来考虑。 （一）确定购买方 采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。 购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。 1.合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。 2.依据实质重于形式的质量要求来判断，一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权： （1）通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。 （2）按照协议规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。 （3）有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。 （4）在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。 注意：对于反向购买，会计上的母公司是法律上的子公司，要遵照实质重于形式的要求判定。

（二）确定购买日 购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。 同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括： 1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。 2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。 3.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。 4.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项。 5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。 （三）确定企业合并成本 非同一控制下遵循的原则是市场原则，即用投出资产的公允价值作为企业合并成本。 非同一控制下企业合并中发生为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入当期损益。 借：管理费用 贷：银行存款等 非同一控制下的合并中发生的各项直接相关费用，不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的原则处理，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。 （四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配 如果是吸收合并，合并成本要在取得的可辨认资产和负债之间进行分配，然后确定增加的资产、负债； 如果是控股合并，在合并报表中应列示被投资方的资产、负债，也存在合并成本在取得的可辨认资产和负债之间分配的问题。 以下四点需要注意，涉及到确认新的资产、负债问题（区别于同一控制下企业合并）： 1.购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括：

如何编制合并财务报表

3.1

数额编制而成的。 （1）长期投资项目抵销 母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销。抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映(贷方余额时以负数表示)。对于子公司之间相互投资，母公司应当比照上述做法，将权益性资本投资项目的数额与相对应另一子公司所有者权益各有关项目中相应的数额相互抵销。 （2）债权债务项目抵销 母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目，包括应收、应付、预收及预付等项目在编报时应当相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记应付和预收等项目，贷记应收和预付等项目。 对于母公司与子公司、子公司相互之间持有对方的债券，母公司编制合并财务报表时也应当相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“应付债券”项目，贷记“长期投资”或“短期投资”项目。 对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，应当作为“合并价差”处理。当长期投资中债券投资的数额高于相对应的应付债券的数额，编制抵销分录时，应当借记“合并价差”项目，贷记“长期投资”项目；当长期投资中内部债券投资的数额低于相对应的应付债券的数额，编制抵销分录时，应当借记“长期投资”项目，贷记“合并价差”项目。 母公司与子公司，子公司相互之间应收账款与应付账款相互抵销后，其已抵销的应收账款所计提的坏账准备的数额也应予以抵销。在合并资产负债表中，坏账准备应当以抵销后应收账款计提的数额列示。在合并工作底稿中，编制抵销分录抵销已抵销的应收账款计提的坏账准备时，借记“坏账准备”项目，贷记“管理费用”项目。 对于以前财务期间编制合并财务报表时因内部应收账款抵销而抵销的坏账准备的数额，在本期编制合并财务报表编制抵销分录时，应当借记“坏账准备”项目，贷记“年初末分配利润”项目。对于本期内部应收账款增加而计提的坏账准备进行抵销，编制抵销分录时，应当借记“坏账准备”项目，贷记“管理费用”项目；对于本期内部应收账款减少而冲销的坏账准备进行抵销，编制抵销分录时，借记“管理费用”项目，贷记“坏账准备”项目。 （3）内部销售中的存货抵销 存货项目中，由内部销售所产生的未实现内部销售利润额，应当予以抵销，并以抵销后的数额列示。有关抵销分录见后述合并损益表中的有关部分。 （4）固定资产等有关项目中，由于内部销售产生的未实现销售利润的数额应当予以抵销，并以抵销后的数额列示。有关抵销分录见后述合

非同一控制下吸收合并的会计处理

非同一控制下吸收合并的会计处理 ： 购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。 案例： A公司2011年12月31日以银行存款330 000元、250 000股面值1元的股票以及账面价值100 000元、公允价值200 000元的土地使用权吸收合并B公司（此合并为非同一控制下的吸收合并）。 B公司当时的资产负债表如下： 资产负债表 2011年12月31日单位：元资产： 流动资产： 应收账款30 000 存货60 000 固定资产： 通用设备（净）252 000 专用设备（净）48 000 建筑物（净）312 000 资产合计702 000负债和股东权益： 负债： 1/ 3

应付账款96 000股东权益： 股本120 000资本公积192 000盈余公积294 000负债权益合计702 000与表中项目有关的公允价值如下（单位：元）： 应收账款30 000 存货72 000 通用设备180 000 专用设备52 600 建筑物331 400 应付账款97 400 B公司的会计分录： 借：应收账款30 000 库存商品72 000 固定资产——通用设备180 000 固定资产——专用设备52 600 固定资产——建筑物331 400 商誉211 400 贷：应付账款97 400 银行存款330 000 无形资产—土地使用权200 000 股本250 000 2/ 3

实例详解--非同一控制下企业合并

实例详解：非同一控制下的企业合并 2009-6-25 13:46中华会计网校【大中小】【打印】【我要纠错】 考点：非同一控制下的企业合并 1.会计处理原则 （1）确定购买方 购买法是从购买方的角度出发，该项交易中购买方取得了被购买方的净资产或是对净资产的控制权，应确认所取得的资产以及应当承担的债务，包括被购买方原来未予确认的资产和负债。就购买方自身而言，其原持有的资产及负债的计量不受该交易事项的影响。采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。非同一控制下的企业合并中，一般应考虑企业合并合同、协议以及其他相关因素来确定购买方。在判断企业合并中的购买方时，应考虑所有相关的事实和情况，特别是企业合并后参与合并各方的相对投票权，合并后主体管理机构及高层管理人员的构成、权益互换的条款等。例如，合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。 （2）确定购买日 购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。根据企业合并方式的不同，在控股合并的情况下，购买方应在购买日确认因企业合并形成的对被购买方的长期股权投资，在吸收合并的情况下，购买方应在购买日确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等。 确定购买日的基本原则是控制权转移的时点。企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括: ①企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。 ②按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。按照国家有关规定，企业购并需要经过国家有关部门批准的，取得相关批准文件是确定购买日的重要因素。 ③参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。 ④购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。 ⑤购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。

专题讲解：非同一控制下企业合并

专题讲解：非同一控制下企业合并 非同一控制 - 控股合并 1.概述 非同一控制强调的是企业和第三方的交易，那么体现的就是一个公允价值的概念。大体上可以参照具有商业实质的非货币性资产交换来理解。因为从集团的角度说，合并非同一控制下的企业，直接增加的是集团的资产、负债等，会计处理上强调公允价值计量。 对于非同一控制下控股合并，长期股权投资按照实际的合并成本入账，换出资产、形成的负债按照公允价值计量，其中付出非货币性资产的可以参照具有商业实质性的非货币性资产交换处理，按照公允价值计量。如果是吸收合并的，接受的资产、负债等要按照公允价值入账，取得的可辨认净资产公允价值份额和实际合并成本的差额要确认商誉或者是营业外收入。 2.初始计量原则 非同一控制下控股合并的，长期股权投资入账价值要按照实际的合并成本入账，与被合并方的可辨认净资产公允价值的份额没有关系。 实际合并成本的确定需要注意一个问题：付出的资产是非货币性资产的，应该参照非货币性资产交换处理，换出资产确认按照公允价值确认相应的收入或者损益，涉及相关税费的要确认，价内税应该确认营业税金及附加，不构成企业合并成本；价外税构成合并成本。企业为合并发生的费用构成合并成本，为发行债券等发生的费用等同于同一控制下的处理。 对于非同一控制下的处理可以参照具有商业实质的非货币性资产交换来理解和处理。 3.初始计量会计处理 例题4、正保公司07年初投资非同一控制下乙公司，取得80％股权。当日乙公司可辨认净资产公允价值为2000万。正保公司支付银行存款500万，另外支付合并中的评估费等税费100万；为企业合并付出固定资产公允价值500万，账面原值800万，计提折旧200万，计提减值300万；付出持有的其他公司长期股权投资公允价值200万，账面价值150万；付出产成品公允价值300万，实际成本200万，增值税率17％，消费税率10％。分录如下： 长期股权投资入账价值＝500＋100＋500＋200＋300×(1＋17％)＝1651 借：长期股权投资1651 贷：银行存款600 固定资产清理300 营业外收入 - 处置非流动资产损益200 长期股权投资150 投资收益50 主营业务收入300 应交税费 - 应交增值税51 借：营业税金及附加300×10％＝30 贷：应交税费 - 应交消费税30 4.合并日合并报表 合并日编制合并报表，需要注意的是非同一控制下的资本公积等科目要按照公允价值入账，也就是对于可辨认经资产公允高于账面价值的部分要调整被合并方的资本公积科目。这点处理和同一控制下企业合并还原资本公积的做法有点类似。

证监会同一控制与非同一控制下企业合并的审核标准

证监会同一控制与非同一控制下企业合并的审核标准 作者：高慧律师IPO 一、同一控制下企业合并 《首次公开发行股票并上市管理办法》（证监会令第32号，以下简称《首发办法》）第十二条要求，发行人最近3年内主营业务没有发生重大变化。近来，一些申请首次公开发行股票并上市的公司（以下简称发行人）最近3年（以下简称报告期）内存在对同一公司控制权人下相同、类似或相关业务进行重组的情况，不少发行人咨询该情况是否符合《首发办法》的上述要求。经研究，我会认为： 一、发行人对同一公司控制权人下相同、类似或相关业务进行重组，多是企业集团为实现主营业务整体发行上市、降低管理成本、发挥业务协同优势、提高企业规模经济效应而实施的市场行为。从资本市场角度看，发行人在发行上市前，对同一公司控制权人下与发行人相同、类似或者相关的业务进行重组整合，有利于避免同业竞争、减少关联交易、优化公司治理、确保规范运作，对于提高上市公司质量，发挥资本市场优化资源配置功能，保护投资者特别是中小投资者的合法权益，促进资本市场健康稳定发展，具有积极作用。 二、发行人报告期内存在对同一公司控制权人下相同、类似或相关业务进行重组情况的，如同时符合下列条件，视为主营业务没有发生重大变化： （一）被重组方应当自报告期期初起即与发行人受同一公司控制权人控制，如果被重组方是在报告期内新设立的，应当自成立之日即与发

行人受同一公司控制权人控制； （二）被重组进入发行人的业务与发行人重组前的业务具有相关性（相同、类似行业或同一产业链的上下游）。 重组方式遵循市场化原则，包括但不限于以下方式： （一）发行人收购被重组方股权； （二）发行人收购被重组方的经营性资产； （三）公司控制权人以被重组方股权或经营性资产对发行人进行增资；（四）发行人吸收合并被重组方。 三、发行人报告期内存在对同一公司控制权人下相同、类似或相关业务进行重组的，应关注重组对发行人资产总额、营业收入或利润总额的影响情况。发行人应根据影响情况按照以下要求执行： （一）被重组方重组前一个会计年度末的资产总额或前一个会计年度的营业收入或利润总额达到或超过重组前发行人相应项目100%的，为便于投资者了解重组后的整体运营情况，发行人重组后运行一个会计年度后方可申请发行。 （二）被重组方重组前一个会计年度末的资产总额或前一个会计年度的营业收入或利润总额达到或超过重组前发行人相应项目50%，但不超过100%的，保荐机构和发行人律师应按照相关法律法规对首次公开发行主体的要求，将被重组方纳入尽职调查范围并发表相关意见。发行申请文件还应按照《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第9号——首次公开发行股票并上市申请文件》（证监发行字[2006]6号）附录第四章和第八章的要求，提交会计师关于被重组方

同一控制和非同一控制下企业合并的会计处理

同一控制和非同一控制下企业合并的会计处理 企业合并按照控制对象的不同，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，二者存在较大的差异。下面的文字来对比同一控制和非同一控制下企业合并的会计处理上有哪些不同。 一、同一控制下企业合并的会计处理过程： (一)同一控制下的控股合并 1.长期股权投资的确认和计量 借：长期股权投资(合并日于享有被合并方相对于最终控制方而言的账面价值的份额) 应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利) 贷：有关资产、负债(支付的合并对价的账面价值) 股本(发行股票面值总额) 资本公积——资本溢价或股本溢价(倒挤) 2.合并日合并财务报表的编制 (1)合并资产负债表

(2)合并利润表 合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。 (3)合并现金流量表 合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原理相同。 (二)同一控制下的吸收合并 借：资产(被合并方账面价值) 资本公积(资本溢价或股本溢价)(不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润) 贷：负债(被合并方账面价值) 资产(合并方非现金资产账面价值) 银行存款 股本 资本公积(资本溢价或股本溢价) (三)合并方为进行同一控制企业合并发生的有关费用的处理

1.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。 2.为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。 二、同一控制下企业合并的会计处理原则： 合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。 合并中不产生新的资产和负债。 被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认，但合并过程中不产生新的商誉。 三、非同一控制下企业合并的会计处理过程： (一)非同一控制下的控股合并 1.长期股权投资的初始投资成本确定