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论会计报表的粉饰

论会计报表的粉饰

财务报表粉饰是一个历史悠久、影响极其恶劣的国际性难题。财务报表粉饰极具危害性,它不仅误导投资者,使他们根据失实的财务信息作出错误的判断和决策,而且导致政府监管部门不能及时发现、防范和化解企业集团和金融机构的财务风险,所以有必要加强对财务报表粉饰行为的研究。

例如,2000 年1 - 4 月桂林集琦的控股子公司———南宁集琦荣高实业有限公司先后与汕头金环海、漓江房地产签署铺面销售协议,转让该公司1.26万平方米的建材市场铺面50 年经营权,交易金额10076.91 万元。在转让过程中,桂林集琦的母公司桂林集琦集团有限公司向银行贷款8000万元借给漓江房地产,漓江房地产将此8000万元作为货款支付给集琦荣高。而集琦荣高在所有权的主要风险没有转移的情况下,确认2000 年中期实现转让收入10076.91 万元、利润6776.51 万元。另外,2000 年4月桂林集琦向桂林漓江房地产开发有限公司协议转让价值1757.09 万元固定资产。公司在所有权尚未转移、货款未收到的情况下,确认2000 年中期该项资产实现销售收入1757.09 万元,利润433.6 万元。据此,中国证监会认为桂林集琦2000年中期财务报告包含虚假利润,并在随后该对公司进行了处罚。这是一个很典型的通过母子公司协助购销进行利润虚拟的会计报表粉饰的案例。会计报表粉饰会产生严重的经济后果,归纳起来,这些经济后果包括:削弱市场资源配置功能;导致投资决策失误,进而严重损害投资者的利益;导致债权人决策失误,遭受重大损失;导致国有资产流失。所以,本文从研究的意义出发,在会计报表粉饰基础理论的基础上,分析了企业进行会计报表粉饰的动因和常见方法,提出了防治措施。

一、会计报表粉饰的概念

会计报表粉饰应包括两个层次的内容:一是由于会计法规、会计准则的灵活性、模糊性和滞后性而导致的会计人员(自愿或非自愿)粉饰会计报表的行为;二是有关会计法规、准则有规定而会计人员(自愿或非自愿)不按法规准则处理经济业务来粉饰会计报表的造假行为。第一层次的会计报表粉饰行为显然不需承担法律责任,这类会计报表粉饰行为只有通过对会计法律、法规加以完善从而得以解决,而对于第二层次的会计报表粉饰行为,各行为相关人则应为其不法行为承担相应法律责任,否则将会导致有法不依,必然使我国会计信息失真问题更加严重。本论文主要进行研究是第二层次的内容。

会计报表粉饰是企业管理当局采用编造、变造、伪造等手法编制会计报表,装饰企业真实财状况、经营成果与现金流量情况的行为。

二、企业会计报表粉饰的常见动因分析

在企业对外形成其财务报表之前,信息提供者往往对信息使用者所关注的财务状况、经营成果进行仔细的分析与研究,并尽力满足信息使用者对企业财务状况的期望。这就难免形成“你想看什么,我尽力提供什么”、“你希望我的业绩如何,我就编出这样的业绩让你看”的思维与实践。其结果,极有可能使信息使用者所看到的报表信息与企业实际状况相差甚远,从而误导信息使用者作出错误决策。企业操纵会计信息、粉饰财务报表的常见动机可归纳如下:

(一)业绩考核

企业的经营业绩,其考核办法一般以财务指标为基础,如利润(或扭亏)计划

的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、国有资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等,均是经营业绩的重要考核指标。而这些财务指标的计算都涉及到会计数据,即财务报表。除内部考核外,外部考核如行业排行榜,主要也是根据销售收入、资产总额、利润总额等来确定的。经营业绩的考核,不仅涉及到企业总体经营情况的评价,还涉及到厂长经理的经营管理业绩的评定,并影响其提升、奖金福利等。为了在经营业绩上多得分,企业就有可能对其财务报表进行包装、粉饰。如某房地产开发公司在当年严重亏损的情况下,为完成上级主管部门对其产值、利润、产值利润率等指标的考核要求,以期获得上级部门的考核奖励,采用直接做假报表的方式粉饰经营业绩,造成年度账表不符。该企业的作假手法在上级部门开展年度内部审计时发现。可见,基于业绩考核而粉饰财务报表是最常见的动机。

(二)信贷资金商业信用

众所周知,在市场经济下,银行等金融机构出于风险考虑和自我保护的需要,一般不愿意贷款给亏损企业和缺乏资信的企业。然而资金又是市场竞争取胜的四要素(产品质量、资金实力、人力资源、信息资源)之一。在我国,企业普遍面临资金紧缺局面。因此,为获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用,经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业,难免要对其财务报表修饰打扮一番。例如某纺织厂2009年会计帐簿记录反映亏损184万元,上报的财务报表中却改为盈利5.3万元,以骗取国家贷款。

(三)上市及配股

按我国的有关规定,无论公司在初次发行股票还是在以后增发股票和配股,均必须达到一定的业绩标准。如《公司法》规定,公司必须连续二年盈利且经营业绩较突出才有可能取得上市发行股票的资格;证监会规定,可以模拟计算改制前各年度每股税后利润作为定价依据。因此发行人为了满足发行条件及抬高发行价格,可能肆意对上市公司进行过度包装。有关专家经对138家(次)信息披露

违规的上市公司进行统计研究,发现有13家公司基于包装上市的目的,或者利用各种手段虚增利润,或者制造虚假证明文件,或者进行虚假陈述,发布误导性信息,其中8家上市公司涉及虚增利润约4.7亿元。

三、企业会计报表粉饰的常见方法

(一)利用资产重组调节利润

资产重组是企业为了优化资本结构,调整产业结构,完成战略转移等目的而实施的资产置换和股权置换。然而,资产重组现已被广为滥用,以至提起资产重组,人们立即联想到做假账。近年来,在一些企业中,特别是在上市公司中,资产重组确实被广泛用于粉饰会计报表。不难发现,许多上市公司扭亏为盈的秘诀在于资产重组。典型做法是:1、借助关联交易,由非上市的国有企业以优质资

产置换上市公司的劣质资产;2、由非上市的国有企业将盈利能力较高的下属企

业廉价出售给上市公司;3、由上市公司将一些闲置资产高价出售给非上市的国

有企业。

例如,××股份公司2010年将6926万元的土地使用权以21926万元的价格卖给母公司,确认了15000万元的利润;同时将所属一家企业的整体产权(账面净值1454万元)以9414万元的价格出售给母公司,确认7960万元的利润。这两笔资产重组的利润总额合计22960万元。

又如,××股份公司2010年6月将其拥有的账面价值56万美元的上海××

有限公司40%的股权作价4000万元人民币,与其关联企业进行股权置换。本次股权置换使该股份公司56万美元的不良资产转化为4000万元的优质资产,仅此一项就为该股份公司增加了3500多万元的收益,不仅使该公司2010年上半年免于亏损,而且在弥补了以前年度2558万元的亏损后,还可剩余相当一部分可分配利润。

(二)利用关联交易调节利润

利用关联交易是我国的许多上市公司由国有企业改组而成的,在股票发行额度有限的情况下,上市公司往往通过对国有企业局部改组的方式设立。股份制改组后,上市公司与改组前的母公司及母公司控制的其他子公司之间普遍存在着错综复杂的关联关系和关联交易。利用关联交易粉饰会计报表,调节利润已成为上市公司乐此不疲的“游戏”。利用关联交易调节利润的主要方式包括:

1、虚构经济业务,人为抬高上市公司业务和效益。例如,一些股份制改组企业因主营业务收入和主营业务利润达不到70%,但通过将其商品高价出售给其关联企业,使其主营业务收入和利润“脱胎换骨”。

2、以旱涝保收的方式委托经营或受托经营,抬高上市公司经营业绩。如某股份公司,以800万元的代价向关联企业承包经营一个农场,在不到一年内获取7200万元的利润。

3、以低息或高息发生资金往来,调节财务费用。如某股份公司将12亿元的资金(占其资产总额的69%)拆借给其关联企业。虽然我们不能肯定其资金拆借利率是否合理,但有一点是可以肯定的,该股份公司的利润主要来源于与关联企业资金往来的利息收入。

4、以收取或支付管理费、或分摊共同费用调节利润,如某集团公司1997

年替其控股的上市公司承担了4500多万元的广告费,理由是上市公司做的广告也有助于提升整个集团的企业形象。

利用关联交易调节利润的最大特点是,亏损大户可在一夜之间变成盈利大户,且关联交易的利润大都体现为“其他业务收入、“投资收益”或“营业外收入”,但上市公司利用关联交易赚取的“横财”,往往带有间发性,通常并不意味着上市公司的盈利能力发生实质性的变化。利用关联交易调节利润的另一个特点是,交易的结果是非上市的国有企业的利润转移到上市公司,导致国有资产的流失。

(三)利用虚拟资产调节利润

利用虚拟资产调节利润.所谓虚拟资产,是指己经实际发生的费用或损失,但由于企业缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用递延资产、待处理流动资产损溢和待处理固定资产损溢等资产科目。利用虚拟资产科目作为“蓄水池”,不及时确认、少摊销己经发生的费用和损失,也是国有企业和上市公司粉饰会计报表、虚盈实亏的惯用手法。

例如,××股份公司2009年度报告了近2000万元的净利润,但该公司根据当地财政部门的批复,将已经发生的折旧费用、管理费用、退税损失、利息支出等累计约14000万元挂列为“递延资产”。若考虑这两个因素,××股份公司实际上发生了严重的亏损。

(四)利用资产评估消除潜亏

按照会计制度的规定和谨慎原则,企业的潜亏应当依照法定程序,通过利润表予以体现。然而,许多企业,特别是国有企业,往往在股份制改组、对外投资、租赁、抵押时,通过资产评估,将坏账、滞销和毁损存货、长期投资损失、固定

资产损失以及递延资产等潜亏确认为评估减值,冲抵“资本公积”,从而达到粉饰会计报表,虚增利润的目的。

例如,一家国有企业于2010年改组为上市公司时,2007年、2008年和2009年报告的净利利润分别为2850万元、3375万元和4312万元。审计发现:(1)2007年、2008年和2009年应收款项中,账龄超过3年以上,无望收回的款项计7563万元;(2)过期变质的存货,其损失约3000万元;(3)递延资产中含逾期未摊销的待转销汇兑损失为1150万元。若考虑这些因素,则该企业过去三年并没有连续盈利,根本不符合上市条件。为此,该企业以股份制改组所进行的资产评估为“契机”,将这些潜亏全部作为资产评估减值,与固定资产和土地使用权的评估增值18680万元相冲抵,使其过去三年仍然体现高额利润,从而达到顺利上市的目的。

四﹑财务报表粉饰的防治措施

上市公司报表粉饰已成为社会公害,如何防范报表粉饰是一项现实而复杂的工程,但是可以相信,有了有效的防范措施,报表粉饰现象一定会得到有效遏制,会计信息的真实性也会得到应有的保证。我认为,应做好以下几方面来遏制报表粉饰的行为

(一)完善会计准则

完善会计准则和会计制度,压缩则务报告粉饰的空间。会计准则和会计制度留有过多的灵活性和真空地带,是会计报表粉饰的重要前提。因此,防范会计报表粉饰,应该对会计准则和会计制度予以完善。审查己颁布的会计准则和会计制度,寻找并填平其中的真空地带,对未来经济行为的会计环境变化有科学的分析和预测,尽量避免会计处理中“无法可依”的现象出现。

(二)完善公司治理结构

完善公司治理结构包括股权结构合理化、权责利关系对等化、经营者激励和约束。为保证会计信息的真实,只有实现持股主体多元化,才能达到真正的企业所有者有效监督经营者的目的,实现治理结构对报表粉饰的“威胁的可信性”。股东会、董事会、经理层和监事会应各司其职,在他们各自的权力范围内合理有效地运用他们的权利,承担各自的责任,享有各自的利益。只有这样,才能使企业经营者在明确行使自己权力的同时,对自己的违法、违规等行为承担相应的责任。通过对企业经营者的有效激励,将会减少经营管理者的道德风险和逆向选择,从而减少报表粉饰的可能性。

(三)建立上市公司讲诚信机制

证券市场的合规运行是市场经济健康发展的保证,现代市场经济既是法制经济又是诚信经济。在诚信机制下,上市公司在粉饰报表之前要考虑得失,当粉饰报表的好处不超过被抓住的成本,那么即使出于自身利益也不会进行报表粉饰。诚信机制是诚信的具体表现,在诚信建立之前,它影响企业决策和计算;在交易后,它是纠正失信的重要手段。上市公司粉饰财务报表是诚信缺失的典型表现,导致投资者对证券市场的信心下降,中国证券市场亟需进一步规范和完善诚信机制,尤其是强化上市公司和大股东的诚信意识,并通过失信惩戒机制的建立和完善,有效抑制上市公司的粉饰报表行为。

(四)加大对报表粉饰行为的惩罚力度

根据经济学关于经营者是追求效益最大化的“有限理性经济人”的理论假设,其行为必定遵循成本收益原则,经营者粉饰报表主要目的是取得相应的风险收益。那么就需要加大对报表粉饰的处罚力度,使得报表粉饰的风险成本大大高于其风险收益,这是一种防止报表粉饰的有力措施。只有将报表粉饰的责任付诸于相关法律,才能对公司的管理人员起到约束的作用。因此要加强相关的法律法规,提高报表粉饰的风险,明确《证券法》、《注册会计师法》等对注册会计师经济责任和法律责任的规定,加大对报表粉饰的处罚力度。根据成本效益原则,粉饰报表的机会成本如果大于其获得的收益,可能会更有效遏制财务人员对报表进行粉饰,因此可以建立民事赔偿机制,为解决报表粉饰问题提供可靠保障。

五﹑结束语

财务报表粉饰行为是一个历史性、国际性的问题,会计报表的粉饰不仅误导投资者、债权人和相关决策者,而且使上市公司的则务会计报告及由此而形成的审计报告丧失应有的风险预警作用。如何防范财务报表粉饰行为一直是整个会计学界研究的重点课题,也是各国政府着力解决的重大问题。我们必须在研究过财务报表粉饰动机、类型和手段,对报表有了深刻、客观的认识后,对症下药,从而选择正确的识别方法,进而制定有效的防范措施,治理这一社会“病疾”,还文明社会一张张真实、客观、公平的会计报表,还财务报表以真实面貌服务给广大信息使用者。