营改增后土地增值税六大变化

营改增后土地增值税六大变化


《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、
房产税、土地增值税个人所得税计税依据问题的
通知》（财税〔2016〕43 号，以下简称财税
〔2016〕43 号）文件后,国家税务总局又发布了
《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》
（国家税务总局 2016 年第 70 号公告，以下简称国
家税务总局 2016 年第 70 号公告），进一步针对土
地增值税若干征管问题进行了明确。其主要内容
包括土地增值税预征，土地增值税应税收入确认,
与转让房地产有关的税金扣除问题、建筑安装工
程费支出的发票确认问题、土地增值税清算的计
算问题以及旧房转让时的扣除计算问题。
一、土地增值税预征的变化。按照《土地增值
税暂行条例实施细则》第十六条规定：“纳税人
在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，
由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算
土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目
全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。
具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根
据当地情况制定。”也就是说，预征土地增值税是
在还没有正确计算出房地产项目增值率的情况
下，为确保税款均衡入库，采取预先征收土地增
值税的办法，通常按销售收入的一定比例征收。
营改增之前，按照取得的全部收入按照一定比例
预征土地增值税。
但营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税
应税收入不含增值税：适用增值税一般计税方法
的纳税人，其转让房地产的土地增值税应纳税收
入不含增值税销项税额，预交土地增值税=预收款
/（1+9%）*土地增值税预征率；土地增值税预征
率适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的
土地增值税应纳税收入不含增值税应纳税额，预
交土地增值税=预收款/（1+5%）*土地增值税预
征率。为方便纳税人，简化土地增值税预征税款
计算，根据国家税务总局公告 2016 年第 70 号的规
定：房地产开发企业采取预收款方式销售自行开
发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增
值税预征计税依据：土地增值税预征的计税依据=
预收款-应预缴增值税税款。例如，一般纳税人采
取一般计税方法，预收款 1000 万，土地增值税预
征率为 2%，按照税法规定，预缴土地增值税=
（1000-1000÷（1+9%）×3%）×2%=19.45。当
然，文件规定是“可”按照，意味着也可不按
照。在不按照的情况下，应预缴土地增值税=1000
÷（1+9%）×2%=18.35 元。从上述结果来看，虽
然计算简化了些，但预交的税款比正常计算

的方
法下要大。按照文件的本意，应当是由纳税人自
行选择，但在实践中，个别省市强制纳税人按照
预收款扣除应预缴增值税的余额与预征率计算预
缴土地增值税有些欠妥。
二、土地增值税清算时应税收入的变化。根据
财税〔2016〕43 号规定，“营改增”后转让房地产
取得的收入为不含增值税收入。在计算转让房地
产取得的收入时，需要将含税收入换算成不含税
收入。如果属于免征增值税，确定土地增值税计
税收入时，将不扣减增值税额。根据国家税务总局
公告 2016 年第 70 号的规定，营改增后，纳税人转让
房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值
税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值
税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法
的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含
增值税应纳税额。下面举例说明：
例 1：A 房地产公司销售一套房屋，含税销售收入
为 1090 万，假设 A 公司适用增值税简易计税方式，
则 A 公司应确认土地增值税应税收入为=不含增值税
应纳税额=1090÷（1+5%）=1038.09 万元。
例 2：A 房地产公司销售一套房屋，含税销售收入
为 1090 万，假设对应的地价款为 400 万，A 公司适
用增值税一般计税方式，则 A 公司增值税销项税额=
（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）
÷（1+9%）×9%=（1090-400）÷（1+9%）×
9%=56.97 万元，应确认土地增值税应税收入=不含增
值税销项税额=含税销售额-增值税销项税额=1090-
56.97=1033.03 万元。
针对涉及营改增前已开始的老项目，其收入期间
包含营改增前后期情况下，土地增值税清算应税收入
=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房
地产取得的不含增值税收入。
三、土地增值税清算成本扣除的变化。根据财税
〔2016〕43 号第三条第二款规定：“《中华人民
共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值
税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项
税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在
销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”由
此可见，对于适用简易计税的房地产老项目，购
进货物、服务等的进项税一律不能抵扣，其增值
税进项税计入开发成本，并且允许土地增值税税
前扣除。但对一般计税项目，购进货物、服务等
取得了增值税专用发票，并且允许抵扣的，相应
进项税不能扣除，反之未取得增值税专用发票或
不允许抵扣的，相应进项税可以扣除。企业在计
算应缴增值税时，可以用土地价款抵减税额减少
销项税额。但根据《国家税务总局

关于修订土地
增值税纳税申报表的通知》（税总函〔2016〕309
号）规定“取得土地使用权所支付的金额，按纳
税人为取得该房地产开发项目所需要的土地使用
权而实际支付（补交）的土地出让金及按国家同
意规定交纳的有关费用的数额”。房地产企业在进
行土地增值税清算时，土地成本作可全额计入。
针对不同成本实际业务中能够取得的发票种类
不同，房地产企业应按照取得不同情况区分进行
处理。对于房地产企业取得的营业税发票，即按
营业税发票金额确认扣除金额；对于取得的增值
税普通发票，即按照包含增值税金额的发票金额
确认扣除金额；对于取得的增值税专用发票，按
照凭证记载的不含增值税金额进行确认。同时，
对于不能计入增值税销项抵扣的进项税额，可以
与相关税务机关沟通确认，纳入土地增值税扣除