物流成本核算方法
物流成本核算可以采用一般的会计、统计和混合方式等传统方法进行核算，但随着物流
管理研究的发展，目前越来越倾向于采用一种新的核算方法，也就是作业成本法来进行物流成本核算。．
一、物流成本核算的传统方法
物流成本由于在现行财务会计体系中尚未进行核算，为了反映物流成本的高低，并为物
流管理提供成本信息资料，在实践中，可采用以下几种传统的方法核算物流成本。
(一)会计核算方式
会计核算方式，就是通过凭证、账户、报表对物流费用加以连续、系统、全面地记录、
计算和报告的方法。
会计方式的物流成本核算，具体包括以下两种形式：一是双轨制，即在传统成本核算体
系不变的情况下，单独建立物流成本核算的凭证、账户、报表体系。这样物流成本的内容在传统成本核算和物流成本核算中得到双重反映，因此称为双轨制。二是单轨制，即改变传统成本核算体系，建立一套能提供多种成本信息的共同的凭证、账户、报表核算体系，使得物流成本得以单独反映，又不重复在其他成本核算体系中反映。在这种情况下，要对现有的凭证、账户、报表体系进行较大的改革，需要对某些凭证、账户、报表的内容进行调整，同时还需要增加一些凭证、账户和报表。
会计方式提供的成本信息比较系统、全面、连续，且准确、真实。但这种方法比较复
杂，要么重新设计新的凭证、账户、报表核算体系，要么对现有体系进行较大的甚至是彻底的调整。企业应根据核算人员的业务素质、管理水平、信息技术的现代化程度等具体情况，确定物流成本核算是采用“单轨制”还是采用“双轨制”。从发展的角度看，最好是采用
“单轨制”。
(二)统计核算方式
统计核算方式，是不要求设置完整的凭证、账户和报表体系，而是通过对企业现行成本
核算资料的剖析，从中抽出物流活动耗费部分，再加上部分现行成本核算。要归入物流成本的费用，如物流信息、企业支付的物流费等，然后再按物流管理的要求对上述费用重新归类、分配、汇总，加工成物流管理所需要的成本信息。
统计方式的物流成本核算不需要对物流耗费作全面、系统、连续的反映，所以运用
起来比较简单、方便。由于没有对物流耗费进行连续、全面、系统的跟踪，成本信息
的可验证性差，准确性不高。但它在人员素质较低、物流管理落后、信息技术不高的
条件下，或初次进行物流成本核算时，可运用此法，以简化物流成本核算，满足当前
物流管理的需要。
(三){昆合式核算方式
混合式即统计方式与会计方式相结合的方式，也就是物流耗费的一部分内容通过统计方
式予以核算，另一部分内容通过会计方式予以核算。
一般对于现行成本核算已包括的费用采用会计方式核算，需设置一些物流成本账户，但
不像第一种方法那么全面、系统，也不纳入现行成本核算的账户体系，具有辅助账户的性质。如：设置物流成本总账，核算企业发生的全部物流成本；同时按物流范围设置供应、生产、销售、退货、废弃物流成本二级账；在各二级账下按物流功能设置运输费、保管费、装卸费、包装费、流通加工费、物流管理费等三级账，并按费用支付形态设置专栏。在核算中，是物流费的就以会计方式计人物流成本账户。对现行成本核算没有包括、但属于物流成
本应该包括的费用，其计算方法与统计方式下的计算方法相同。月末根据各物流成本辅助账户所提供的资料编制范围类别、功能类别、形态类别等各种类别的物流成本报表。
需要说明的是，物流成本核算无论采用哪一种方法，都存在有些费用是直接与物流活动
有关的，有些是既与物流活动有关又与其他活动有关的共同费用，对于共同费用，在费用数额较大时，可按一定的标准，在物流活动与其他活动中进行合理分摊。费用数额较小时，可不必分摊，可根据情况直接计入物流活动或其他活动成本中。
物流成本核算的作业成本法
作业成本法也称为作业成本会计或作业成本核算制度，它是以成本动因理论为基础，通
过对作业进行动态追踪，反映、计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用情况的方法。
作业成本法是建立在以下两个前提之上的：一是作业消耗资源；另一个是产品消耗作
业。根据这样的前提，作业成本法的基本原理可以概况为：依据不同的成本动因分别设置作业成本库(作业成本池)，再分别以各成本计算对象所耗费的作业量分摊其在该成本库的作
业成本，然后分别汇总各成本计算对象的作业总成本。
(一)作业成本法的基本概念
1．作业
作业是指企业为提供一定量的产品或劳务所付出的人力、技术、原材料、方法和环境等
的集合体，是企业为提供一定的产品或劳务所发生的、以资源为重要特征的各项业务活动的统称。这就体现出作业作为一个中介，将资源耗费与产品成本相连接。因此，作业成本法的成本计算的基本对象就是作业。
2．成本动因
成本动因是指导致企业成本发生的各种因素，也是成本驱动因素。比如搬运成本的多少
就与搬运次数、产品数量等有关，那么搬运次数、产品数量等因素就是使得搬运成本发生，并影响成本变动的根本因素，就是成本因素。
成本因素按作业成本的形式及其在成本分配中的作用可分为资源动因和作业成本动因。
这两个动因既是成本动因的两种分类，也是作业成本计算的两个阶段。
(1)资源动因资源动因也称为作业成本计算的第一阶段动因，主要用在各作业中心内
部成本库之间分配资源。它反映了资源消耗量与作业量之间的关系，即作业量的多少决定着资源的耗用量，与产量无关。
资源动因将资源成本分配到各项作业中去。反映了某项作业或某组作业对资源的消
耗情况。比如，加工所消耗的资源，直接与加工的次数、加工的工作时间、加工的数
量有关，这里加工所涉及的加工次数、工作时间、数量就是加工这项作业成本的资源
动因。
(2)作业成本动因作业成本动因也称为作业成本计算的第二阶段动因，主要用
于将作业的成本通过作业成本动因分配到成本对象。作业成本动因与最终产品直接相
关，反映了产品消耗作业的情况，将资源消耗通过作业成本动因这个中介转化为最终
产出成本。
3．作业中心与作业成本库
作业中心是成本归集和分配的基本单位，由一项作业或一组性质相似的作业所组成。作
业中心所包含的各项作业都是同一性质的，也就是它们的成本动因是相同的。作业中心的各项作业对资源的消耗产生相应的资源成本，因此，作业中心也就是一个成本库，也称为作业成本库。
作业成本法中各概念之问的关系如图8—1所示。
(二)作业成本法的计算程序
物流作业成本计算是以作业成本法为指导，将物流间接成本和辅助资源更准确地分配到
物流作业、运作过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。一般来讲，物流作业成本计算要经过以下几个阶段。
1_分析和确定资源
资源指支持作业的成本、费用来源。它是一定时期内为了生产产品或提供服务而发生的
各类成本、费用项目，或者是作业执行过程中所需要花费的代价。通常在企业财务部门编制的预算中可以比较清楚地得到各种资源项目。如运输是运输部门的一项作业，那么相应办公场所的折旧、运输人员的工资和附加费、电话费、办公费等都是运输作业的资源费用。
企业各项资源被确认后，要为每类资源设立资源库，并将一定会计期间的资源耗费归集
到各相应的资源库中。
2．分析和确定作业
作业是企业为了某一特定的目的而进行的作业耗费活动，是企业划分控制和管理的单
元，是连接资源和成本对象的桥梁。物流过程中的每一项活动都可以视为一项作业，如运输作业、包装作业、装卸搬运作业、流通加工作业等。
3．确定资源动因，分配资源耗费至作业成本库
作业确认后，要为每一项作业设立一个作业成本库，然后以资源动因为标准将各项资源
耗费分配至各作业成本库。资源动因反映了作业对资源的消耗情况，它是把资源库价值分解到各作业成本库的依据。
4．确定作业成本动因，分解作业成本至成本对象
作业成本动因是指作业被各种产品或劳务消耗的方式和原因，它是作业成本库成本分配
到成本对象中去的标准，也是将作业耗费与最终产品进行沟通的中介。
5．计算物流作业成本
作业成本动因选定后，就可以按照同质的成本动因将相关的成本归集起来，有几个成本
动因，就建立几个成本库。建立不同的成本库并按多个分配指标(成本动因)分配间接费用是作业成本计算优于传统成本计算之处。
(三)作业成本法的特点
作业成本法与传统成本核算方法相比有如下特点。
1．以作业为成本计算对象
以作业为基本的成本计算对象，并将其作为汇总其他成本(如产品成本、责任中心成
本)的基础。
2．注重间接计入费用的归集与分配
作业成本法设置多样化作业成本库，并采用多样化成本动因作为成本分配标准，使成本
归集明细化，从而提高成本的可归属性。
3．关注成本发生的前因后果
产品的技术层次、项目种类、复杂程度不同，其耗用的问接费用也不同。但传统成本计
算法认为所有产品都根据其产量均衡地消耗企业的所有费用。因此，在传统成本法下，产量高、复杂程度低的产品的成本往往高于其实际发生成本；产量低、复杂程度高的产品的成本往往低于其实际发生成本。‘
作业成本计算以作业为联系资源和产品的中介，以多样化成本动因为依据，将资源追踪
到作业，将作业成本追踪到产品。提供了适应现代制造环境的相对准确的成本信息。作业成
本计算以财务为导向，从分类账中获得主要成本(如间接费用)项目，进而将成本追踪到作业成本库，再将作业成本库的成本分配到各产品。它侧重于对历史成本费用进行分析，是成本分配观的体现。
4．作业成本法提供的会计信息并不追求传统会计下的“精确”计算，数据能够准确到
保证制订计划正确性即可。
5．作业成本法有利于企业进行产品成本控制
在产品设计阶段，可以通过分析产品成本动因对新产品的影响，达到降低产品成本的目的；而在产品生产阶段，则可以通过成本系统反馈的信息，降低新产品成本，并减少无价值的作业活动。
6．作业成本法可用于分析企业生产能力的利用情况
以成本动因计算的作业量，能更准确地反映企业实际消耗的作业量水平。如果将作业成
本系统建立在标准成本计算法上，将会提高间接成本差异分析的有效性。
7．作业成本法可用于制定产品生产种类的决策
产品的开发、减产和停产等决策与企业未来经营活动密切相关，因而企业的未来差量收
入和差量成本将变为对决策有用的关键信息。作业成本信息则为预测这些未来成本数据提供了基础。
物流作业成本计算举例
例1--某生产性企业产销A、B两种产品，这两种产品的生产工艺过程基本相同。两
者的区别主要表现在所提供的物流服务上。A产品实行的是大批量、低频率的物流配送服务，每批数量为4000件。B产品实行高频率、小批量配送服务，每批数量为10件。该企业采用作业成本法计算产品的物流成本，所涉及的作业主要有七项：订单处理、挑选包装、包装设备调整、运输装卸、质量检验、传票管理、一般管理。
其他有关资料具体如下。
①本月该企业共销售A产品5批，共计20000件，B产品140批，共计1400件。
②订单处理作业全月有能力处理1008份订单。本月实际处理订单800份，其中A产品
订单500份，B产品订单300份。
③包装机共4台，全月总共可利用机器640小时，但不能全部用于包装，因为机器调
整会耗用一定时间。包装机每包装一批新产品时，则需要调整一次。在连续包装同一批产品件数达到1000件时也需要进行一次调整。每台包装机调整一次需要24分钟。包装机如果用于包装A产品，每件需1．5分钟，如果用于包装B产品，每件则需2分钟。
④运输装卸作业全月总共能够提供840工作小时的生产能力，其中用于A产品运输装
卸，每批需2小时用于B产品运输装卸，每批则需o．4小时。
⑤质量检验：A、B两种产品的过程完全相同。该企业全月有能力检验800件产品，对
于A产品每批需要随机抽样10件进行检验；对于B产品，每批需要随机抽样3件进行
检验。
⑥传票管理：该企业进行传票管理作业是采用计算机辅助设计系统来完成的。该系统
全月总共能提供840个机时。本月用于A产品传票管理的机时数为168，用于B产品传票管理的机时数为420。
⑦一般管理：本月人员及设施等利用程度为75％。
⑧材料消耗：A产品每件耗用直接材料1．5元，B产品每件耗用直接材料1．8元。
采用作业成本法计算上述两种产品物流成本的基本步骤如下。
(1)确认和计量企业本月所提供的各类资源价值，将资源耗费价值归集到各资源库中。
(2)确认各种主要作业，建立作业成本库主要作业有订单处理、挑选包装、包装设备
调整、运输装卸、质量检验、传票管理、一般管理共七项。为每项作业分别设立作业成本库，用于归集各项作业实际耗用的资源。对于包装设备调整作业和挑选包装作业，首先将两者合并一起计算各项资源耗用量，然后再按机器调整所耗用的机器小时数与可用于包装产品的机器小时数之间的比例进行分配。
(3)确认各项资源动因，将各资源库中所汇集的资源价值分配到各作业成本库中。
①工资费用的分配。工资费用耗用的动因在于各项作业“运用职工”，因此，应根据完
成各项作业的职工人数和工资标准对工资费用进行分配。
②电力资源价值的分配。电力资源耗用的原因在于“用电”，其数量多少可以由用电度
数来衡量。已知每度电的价格为O．5元。
③固定资产折旧费与办公费的分配。折旧费用发生的原因在于各项作业运用了有关的
固定资产。因此，可根据各项作业固定资产运用情况来分配折旧费用。这种运用通常具有“专属性”，即特定固定资产由特定作业所运用。各项办公费也具有“专属性”，其分配方法与折旧费的分配大体相同。
为了将包装机调整与包装两项作业所耗用的资源价值分开，需要计算包装机调整所耗用
的机器小时数。包装机调整次数：A产品需要20次，B产品需要140次，总调整次数为160 次，需要耗用机器小时数共计160×24÷60—64(小时)，占包装机总机器小时数的10％。
包装机可用于包装的机器小时数为640—64—576(小时)，占包装机总机器小时数的90％。将上述“包装及设备调整”栏中的数字乘以10％，即得包装设备调整所耗用的资源价值量，其余90％即为包装作业所耗用的资源价值量。
④确定各项作业的成本动因。有关结果如表8-6所示。
对于“一般管理”这项作业，其成本动因比较复杂，因此在计算A、B两种产品耗用的
该资源成本时，予以另行处理。
⑤计算有关作业成本动因分配率。
⑥计算A、B两种产品实际耗用的资源价值。
本月运输装卸作业实际耗用工作小时数为656，其中，运输装卸A产品耗用5×120—
600(工作小时)，运输装卸B产品耗用140×0．4=56(32作小时)。
本月包装机实际耗用机器小时数为546．67，其中，包装A产品耗用20000×1．5÷60—
500(机器小时)，包装B产品耗用1400×2÷60—46．67(机器小时)。本月检验产品总数470件，其中对A产品抽样5×10一50(件)，对B产品抽样140×3—420(件)。
根据上述有关结果即可求出A、B两种产品实际耗用的资源价值，
B产品耗用其他各项作业成本之和为
1638+724十1173+984+8400+4090一17009(元)
“一般管理”作业成本分配率一5377．5÷(23756+17009)×100％一13％
A产品实际耗用的一般管理作业资源成本一23756×13％一3088(元)
B产品实际耗用的一般管理作业资源成本一17009×13％一2211(元)
⑦计算A、B两种产品的物流总成本及单位成本。
A产品直接材料一2()000×1．5—30000(元)
B产品直接材料一1400×1．8—2520(元)
A产品物流总成本一30000+26844—56844(元)
B产品物流总成本一2520+19220一21740(元)
⑧计算未耗用资源。计算过程及有关结果
注：一般管理作业成本的25％，即7170×25％一1793(元)为未耗用资源成本。
⑨将上述有关结果汇总，即得A、B两种产品物流成本计算单