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“金砖四国”绩效审计比较研究

河南大学

硕士学位论文

"金砖四国"绩效审计比较研究

姓名：黄慧丽

申请学位级别：硕士

专业：会计学

指导教师：马蔡琛

2011-05

摘要

自2001年美国经济学家吉姆·奥尼尔首次提出“金砖四国”一词后，巴西、俄罗斯、印度和中国这四个被认为是世界上经济发展的具有美好前景的国家就一直备受关注。从经济指标到民生状况，这四个国家一直都在大家的注目下。近年来，“金砖四国”的相互合作和交流发生频繁，学术界对“金砖四国”的研究也日益增多。

目前，我国处在经济转型的关键时期，经济体制的改革要伴随着相应的其他方面的跟进，其中审计体制的改革也是很重要的。在这个时期，我国要注重发展的经济性、效率性和效果性，相应的绩效审计也就被提上日程。审计署2003-2007，2006-2010，2008-2012年的审计工作发展规划都提出了对落实绩效审计的要求。尤其是2008-2012年的审计工作发展规划要求到2012年，每年的所有审计项目都要进行绩效审计。但是到目前为止，落实情况似乎并不符合人们的预期。

为了帮助我国进一步落实绩效审计制度，促进经济体制的改革，借鉴一下别国的经验是必要的。在“金砖四国”中，巴西和印度的审计体制相对比比较完善，在绩效审计制度的制定和实施上都很完善，有系统的绩效审计制度。其中印度的绩效审计发展时间最长，是在印度自身经济的发展过程中不断的改进和发展完善起来的，目前印度的正在落实新型绩效审计。巴西的绩效审计主要是和国际接轨度较高，在制定中主要参考了国际绩效审计准则，融入本国的审计实践中。俄罗斯的绩效审计也处在摸索的阶段，它实施绩效审计的方式主要是树立标杆项目，来指导绩效审计工作。

本文细致深入的分析“金砖四国”的绩效审计制度，结合我国的国情进行扬弃，在此基础上，从制度层面和技术层面两方面提出推进我国绩效审计改革的建议，制度层面（1）加快财政、行政体制改革，为落实绩效审计奠定基础，（2）加快政府审计体制改革，增强审计机关的独立性；技术层面（1）结合我国国情丰富绩效审计的内涵，（2）促进绩效审计指南的出台，走出合规性审计的误区，（3）绩效审计的选题要注重民生和政府治理，（4）注重发挥绩效审计的同时审计作用。

关键词：绩效审计，“金砖四国”，审计制度

Abstract

After U.S. economist Jim. O'Neill first proposed the "BRICs" in 2001. Brazil, Russia, India and China, is considered to be the world's economic developing countries have good prospects and been cause for concern. From economic indicators to the people's livelihood, These four countries have been in the eyes of everyone. In recent years, the "BRICs" of mutual cooperation and exchanges occur frequently, Academics on the "BRICs" research are increasing.

At present, China is in a critical period of economic transition, Economic system reform should be accompanied by other corresponding aspects of following-up, the reform of audit system is also very important. During this period, China needs to pay attention to the economy, efficiency and effectiveness ,so performance audit will be put on the agenda. Audit office 2003-2007,2006-2010,2008-2012 development plan of the audit are made on the implementation of performance audit requirements. In particular the 2008-2012 development plan requires by 2012, the all of annual audits should be carried out performance audit. But so far, the implementation does not seem to meet people's expectations.

To help the implementation of performance audit system, and promote the reform of economic system, Learn about the experiences of other countries is necessary. In the "BRICs", Audit system in Brazil and India are more perfect than others, the development and implementation of the performance audit system are perfect, have a performance audit system. India's performance audit developing history is the longest, which is developed and improved in India's own economic development , Currently India is implementing a new performance audit. Brazil's performance audit is mainly a high degree of international standards, The main reference in the development of international performance auditing standards . Russia's performance audit also at the stage of exploration, the main mode of implementing the performance audit is to establish a benchmark to guide the performance audit work.

This article detailed the "BRICs" performance audit system in-depth, discarded with China's national conditions, On this basis, promote the recommendations in the institutional level and technical level to propose the reform of our performannce audit, the institutional level:(1)To accelerate the financial, administrative reform, lay the foundation for the implementation of performance audit,(2)Speed up the reform of the government audit system,and enhance the independence of audit institutions;the technical level:(1)Rich the connotation of performance audit with the situation of our country, (2)Put out the II

guideline of the performance audit,come out of the error of the compliance audit,(3)The topic of the perfoumance audit should focus on the people＇s livelihood and governace, (4)Pay attention to the role of the same time audit of the performance audit.

Keywords: performance audit，"BRIC"，the audit system

III

附表及插图清单

表1-1 知网论文统计表 (1)

表1-2 经济增长数据 (2)

表1-3 文章主要框架 (13)

图1-1 经济增长图 (3)

图1-2 “金砖四国”发展后劲统计图 (3)

图2-1 审计程序图 (24)

表3-1在规划阶段最常用的技术 (32)

表3-2 计划矩阵的模型 (33)

表3-3综述数据收集的主要技术 (34)

表3-4 绩效审计的主要方法 (36)

表3-5 绩效审计报告文字部分的建议结构 (38)

表3-6 “金砖四国”绩效审计比较表 (64)

图3-1 投入—产出图 (27)

图3-2 绩效审计的循环图 (28)

图3-3 计划活动 (30)

图3-4层次问题和子问题 (32)

图3-5 绩效审计循环图 (50)

表A-1 原住居民的死亡率 (78)

图A-1 实施的计划活动 (79)

图A-2 经费的落实 (80)

图A-3 教育机构的分布 (81)

VII

英文缩略对照表

ACRF The Accounts Chamber of Russian Federation 俄罗斯联邦审计法院

ADAI Additional Deputy Comptroller and Auditor General 增补副主计长和审计

长

General,Commerce,Works&Miscellaneous 总会计师，商业，工程AGCWM Accountant

及杂项

C&AG Comptroller and Auditor General 主计审计长公署

CSS Centrally Sponsored Scheme 中央赞助计划

DAI Deputy Comptroller and Auditor General of India 副主计长和印度总审

计长

Audit 效率暨绩效审计ECPA Efficiency-cum-Performance

HQrs Headquarters 总部

IA&AD Indian Audit and Accounts Department 印度审计会计部MPLAD Member of Parliament Local Area Development Scheme 国会议员局部区域发

展计划

NHAI National Highways Authority of India 印度国家公路管理局SAI Supreme Audit Institution 最高审计机构

PSU public Sector Undertaking 公共部门的承诺

RTIs Regional Training Institutes 区域培训机构

VFM Value for Money 货币价值审计

VIII

第一章引言

1.1选题的背景与意义

政府审计作为一种特殊形式的审计，其作用十分广泛，产生的影响也十分深远。绩效审计作为政府审计的重要组成部分，是政府审计现代化要完成的主要任务之一。

近年来绩效审计在我国一直是热点问题。《审计署2003年至2007年审计工作发展规划》和《审计署2006至2010年审计工作发展规划》都强调逐年加大绩效审计的比重，每年投入效益审计的力量占整个审计力量的一半左右。《2008至2012年审计工作发展规划》中明确提出要全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制，到2012年，每年所有的审计项目都要开展绩效审计。虽然到目前为止，对规划落实程度的研究还不多见，不过从审计署公布的审计报告和审计年鉴中可以看出，现实中所揭示的问题大多还是合规性、真实性方面的审计内容，绩效审计的内容还是很少的。与理想的规划目标还有不小的差距。

在我国，政府对绩效审计的发展是很重视的，早在1982年党的十二大就提出：“把全部经济工作转到以提高经济效益为中心的轨道上来。”在1991年的全国审计工作会议上，审计署提出“既要继续进项财审计，又要逐步向检查有关内部控制制度和绩效审计方面延伸”。继后又从立法和实践等方面来丰富绩效审计。不仅如此，在学术界，这些年来研究绩效审计方面的文章也是层出不穷，从中国知网的搜索中可以看出（如表

1-1），从2006年开始对绩效审计的研究呈现一种上升的趋势，在04年以前很少有研究的文献记录，这与审计署从2003—2007，2006—2010，2008—2012年的工作发展规划中对绩效审计的重视是离不开的。

表1-1 知网论文统计表

时间 2010 2009 2008 2007 2006 2005 2004 其他总计

数量 98 236 204 170 184 109 80 59 1140

比例% 8.877 20.701 17.895 14.91216.1409.5617.018 4.869 100%

注：2010年的数据截止到2010年9月份期刊网上刊登出来的数量，该数据为倒挤出来的。

“金砖四国”绩效审计比较研究

2金砖四国（BRICs）1一词最早由高盛证券公司首席经济学家吉姆·奥尼尔在2001年

11月20日发表的一份题为《全球需要更美好的经济之砖》（The Word Needs Better Economic BRICs）中首次提出，将四个经济前景被普遍看好的国家（巴西Brazil、俄罗斯Russia、印度India、中国China）的英文第一个字母组合在一起，形成了“金砖四国”2（BRICs）一词。

2006-2008年，四国平均经济增长率高达10.7%，大大高于同期世界平均的3.07%和美国的2.58%。在次贷危机席卷全球的今天，美国作为其源头已不堪重负，而作为新兴国家的代表，四国正在国际舞台上扮演越来越重要的角色。3四国占据着世界26%的领土面积和42%的人口，且近年来经济发展极为迅速，市场潜力巨大（见图1），对世界经济增长的贡献率持续超过了50%。4

表1-2 经济增长数据

时间（年）全球发达经济体金砖四国

1999-2008 3.07% 2.58% 6.82%

2009 0.6% 1.2% 5.5% 2010 4.2% 2.3% 8.5% 注：数据来源https://www.wendangku.net/doc/e56421835.html,；半月谈2009-6-23；中国信息报 2010-6-2

12010年11月，南非申请加入“金砖四国”合作机制。12月，“金砖四国”决定吸收南非作为正式成员加入“金砖国家”合作机制，“金砖四国”由此正式更名为“金砖国家”（BRICS）。由于这一变化的时间较为邻近，本文暂未就南非进以考察。

南非正式加入“金砖国家”合作机制，其稳定的经济发展引起人们的广泛关注。南非是世界第四大矿产国，黄金、钻石的储量和产量均居世界第一位，采矿业居世界领先地位。南非充分利用国际市场，推动贸易和投资迅猛增长。依托包括德班、开普敦在内的八大港口，南非的货物贸易可直接辐射到周边的发达国家，同时也为整个非洲的经济发展提供了有力的支撑。

2011年4月14日，在中国的三亚，金砖国家领导人第三次会晤，也是南非加入后的首次会晤。金砖国家将成为世界经济新支点和引领多元外交的新理念。

2 2003年10月，该公司在题为《与BRICs一起梦想：通往2050 年的道路》（Dreaming with BRICs：The Path to 2050）的全球经济报告中预言，BRICs将于2050年统领世界经济风骚，其中：巴西将于2025年取代意大利的经济位置，并于2031年超越法国；俄罗斯将于2027年超过英国，2028年超越德国；印度可能在2032年超过日本；如果不出意外的话，中国可能会在2041年超过美国从而成为世界第一经济大国，高盛的这份经济报告，使中国、印度、俄罗斯、巴西四国作为新兴经济体的代表和发展中国家的领头羊受到世界更多的关注，由此BRICs（译称“金砖四国”）的称谓便风靡世界。

3“金砖四国”不再是文字游戏[N]，上海证劵报，2009年6月26日。

4同上。

第一章引言

图1-1 经济增长图

从已公布的数据来看，2010年第四季度，中国GDP 实际增长10.3%；全年GDP 平均增长10.3%；俄罗斯2010年第四季度国内GDP 年率上升4.5%，此前一个季度GDP 增长率修正至年率上升3.1%。今年第四季度巴西GDP 同比增长5%；印度增长8.2%。5

在一项名为“‘金砖四国’中哪个国家最具有发展后劲”的调查中，有超过六成（66.7%）的中国公众选择了自己的国家，以为中国最具有发展后劲。有15.4%的公众认为是印度，而另外有7.7%和6.7%的公众选择了俄罗斯和巴西。6

图1-2 “金砖四国”发展后劲统计图

随着经济的增长，金砖四国的政府审计也在不断的完善。巴西的司法型审计模式，俄罗斯的立法型审计模式，印度的独立型审计模式，以及中国的行政型审计模式，不同审计模式下的绩效审计各有各的特色，但彼此的发展完善程度却很有差别，比如说印度的审计制度就很完善，对我国很有借鉴的意义的。绩效审计作为政府审计的重要组成部

5 俄罗斯2010年第四季度GDP 年率上升4.5%[EB]，

https://www.wendangku.net/doc/e56421835.html,/article/ArticleDetail.jsp?docId=1067829/2011-04-02。

6 “金砖四国”中哪个国家最具有发展后劲[N]，人民日报，2010年1月4日。

“金砖四国”绩效审计比较研究

分，在金砖四国的发展也存在很多异同。在我国绩效审计正作为一个热点发展的过程中，借鉴一些别国的发展经验是很有必要的，对我国绩效审计的进一步完善很有帮助。

由上面的分析可知，“金砖四国”（巴西、俄罗斯、印度、中国）中的四国家分别位于不同的大洲，在各自的地域内都属于领土面积较大的国家，都为新兴的经济体，有着巨大的发展潜力。以“金砖四国”为研究对象，有着不同一般的意义。本文选取四个国家中的绩效审计为切入点，寻找不同中的共同点，以求同存异，从中寻找为我国绩效审计的进一步落实可以借鉴的经验，进而对我国绩效审计的完善提供建设性的建议。1.2文献综述

通过对政府绩效审计的检索可以发现，国外和国内对绩效审计的研究文献很多。绩效审计出现于20世纪40年代中期，标志是1945年通过美国通过的《联邦公司控制法案》。形成于20世纪60～70年代，在20世纪80～90年代就完成了从财务审计向绩效审计为核心的转变，进入20世纪90年代以后，西方国家政府审计中绩效审计的比重越来越大，不少已经成为政府审计的主要职责。7由此可知，国外的绩效审计研究已经相当的成熟，研究领域涉及思想渊源、实践发展、理论研究等各个方面。再看国内的相关文献，大多是尚处于概念原理和实务方法的定性探讨阶段，例如政府绩效审计基本理论、国外政府绩效审计的经验和做法、政府绩效审计的比较研究、项目选择及评价，以及对开展我国绩效审计工作的思考等领域。

1.2.1国外相关研究

（1）思想渊源

在西方发达国家，“绩效审计”这一概念首见与1948年3月阿瑟.肯特在美国《内部审计师》杂志上发表的“经营审计”一文。据相关文献记载，最早关于绩效审计的著作是美国管理咨询师威廉·伦纳德于1962年撰写的《管理审计》（Wlliam P·Leonard，1962）8. 随后，也有一些述及该方面的文章和专著，如1966年美国学者Neil C·Churchill and Richard M Cyber发表的“An experiment Management Auditing”（The Journal of Accountancy，February，1966）及1972年美国管理协会出版的《经营审计》、1988

7吴秋生，政府审计职责研究[D]，2006年。

8William P Leonard．The Management Audit：An Appraisal of ManagementMethod and Performance．Prentice—Hall，1962

第一章引言

年美国利奥·赫伯特所著的《管理绩效审计学》、1992年美国R·E·布朗，T·加勒，C·威廉斯合着的《政府绩效审计》等。

1990年英国约翰·格林所著的《绩效审计》(Value For Money Auditing in The public Sector)9一书探讨了绩效审计的概念问题，论述了经济性、效率性和效果性三要素的含义，并研究了六个国家绩效审计的发展。这些著述对政府绩效审计的概念作了科学的定义，从公众以及政府对公共支出管理的需求探析政府绩效产生的原因，并结合案例对政府绩效审计技术进行了探索。

Pollitt（1994）认为以“3E”为核心的绩效审计带来的首要问题是对经济性、效率性、特别是效果性的理解不同。

从绩效审计的发展历程来看，它是个动态的概念，英国审计委员会（Audit Commission）对绩效审计的概念定义经历了从“2E”（效率性和效果性）到“3E”（经济性、效率性和效果性）及“4E”（3E+equity）的演变。英国财政部的1986年的绩效维度开始包括了功效和公平（Flynnetal,1988）、质量（pollitt,1987）和顾客反映（pollitt,1988）。

INTOSAL（1989），JCPA（1989）和OCED（1996）都曾指出，可以建立在一个特定时点的审计模式安排，审计定义和实践、审计组织和制度的安排却是经常变化的。许多学者（如Parker, 1986；Hatherly and Parker, 1988；English and Guthrie, 1991；Parker and Guthrie, 1991）也认为，澳大利亚审计的发展就在于其审计署(Australian national audit office, ANAO)坚信公共部门审计并不是一个孤立的技术现象，而是与其环境相互作用的一种活动。

（2）审计范围

Bates和Hoton（1995）将政府绩效评价对象划分为政府部门的整体绩效、重点绩效和单项绩效三个层次。

Barzelay（1997）按照内容将绩效审计归纳为效率性审计、项目效果性审计、绩效管理能力审计、绩效信息审计、风险评价、最佳实务评价及一般管理评价等七种不同的绩效审计类型。

Raum和Morgan（2001）提出，绩效审计是信息拓展审计，在整个政府范围内提供各种涉及到客户满意度、使命实现程度、财务状况、及时性及效率性等众多方面的财务绩效和非财务绩效信息。

9Value for Money Handbook--A Guide for Building Quality into VFM Examinations，NAO of UK，2003

“金砖四国”绩效审计比较研究

（3）审计方法

Yves Gendron,David J.Coop,er,Barbara Townley（2007）对审计人员的专业技能和绩效审计

的服务效果进行了研究；Pollitt（2003）对绩效审计人员的技能进行了研究，法国认为绩效审计师应首先是个律师，英国则强调会计知识对绩效审计的重要性等；Vincent等研究表明审计人员的自我认识能力对审计效果的影响不是很大，但是他们的过度自信会影响到审计效果。

Bates和Hoton（1995）认为对绩效审计的观察和测量角度、技术方法的选择不同，结果就会不同。Guthrie等认为绩效审计技术的构成体现在个人、组织、制度和社会政治、社会经济层面上。Pollitt（2003）通过调查研究发现，文件分析法和访谈法是最主要的绩效审计技术和方法、调查法和案例分析法次之、经济分析法和统计分析法则较少使用。

（4）审计报告与结果评价

Vaughan等（1999）认为绩效审计报告是一种战略性报告。Pollitt（2003）发现，各国最高审计机构都注意向社会公众提供绩效审计产品，而且用通俗易懂的语言对重要的报告进行总结。Robert（2005）认为灵活的报告格式才能适应环境的变化，将更多的信息囊括其中，丰富报告的内容。

Johnson和Meklin（2001）认为随着公共部门推行以分权为特征的改革，政府绩效审计，应代表政府和公众的利益，更多的应是代表公众的利益。Cavallyzzo和Ittner（2004）提出组织因素（高层对信息的使用的承诺）和技术因素对绩效评价系统的发展和使用具有重要的意义，从“3E”扩展到“5E”后，评价指标又加上了环境的因素。Van Gerven （2007）将环境评价指标分为定性和定量两类，并包括生态效率、环境管理系统的存在性、可持续能源、再生能源的使用、环境支出总额等指标。

从国外的相关研究来看，绩效审计理论的发展基本很完善，绩效审计的概念是一个动态的概念，从“2E”到“3E”再发展到“4E”直到近期的“5E”，研究的进度要比国内超前很多；审计范围从整体、重点到顾客满意度的扩展；审计方法上从要求个体是律师和会计者到分析制度和社会政治、社会经济的层面上等等，都是很领先的。但是在绩效审计的实践上，各个国家之间由于个体的差异而不同，我国在借鉴的过程中，不能简单的适用“拿来主义”，而应该结合我国的国情，有选择的扬弃。

1.2.2国内相关研究

（1）绩效审计的名称

第一章引言

关于绩效审计的名称，娄尔行（1987）、竹德操（1995）将绩效审计称之为经济效益审计，并认为可将其分为企业经营审计和管理审计。李凤鸣（2000）及周勤业（1996）也称之为经济效益审计。王光远（1996）称之为管理审计，并强调其本质为受托管理责任。

（2）绩效审计的内涵

周云平对绩效审计定义如下：“所谓政府绩效审计就是国家审计机关基于公众利益，通过检查、分析、鉴定等审计手段，客观评价审计客体使用公共资源实现经济绩效、社会绩效和环境绩效既定目标的效果性、效率性和经济性，从而最终对拥有公共资源配置权和执行权的审计客体实现权力制约目的的一种政府审计行为”10。

宋常，吴少华等基本认同世界审计组织在《利马宣言》中关于绩效审计的表述，即绩效审计是对政府管理活动的经济性、资源使用的效率性、达到目标的效果性进行的审计。他们将我国早期的研究加以总结，认为“3E”（Economy、Efficiency、Effectiveness）审计表明了我国政府绩效审计的内容，具体包括：第一，行政单位的经费支出，第二，国家投资的建设项目，主要是指由财政性资金投资的各种建设项目。第三，其他各种专项公共资金的使用，包括行政事业专项资金、社会保障基金、农业专项资金、环境保护专项资金等。第四，国际金融组织和外国政府援助、贷款项目。11

但对于环境（environment）和公平（equity）这两方面的内容，有些学者认为可以由原来的“3E”概念涵盖。如世界审计组织《环境绩效审计指南》中认为：“人们的活动对环境造成的影响，在广义上讲可以提高到对政府工作进行经济性、效率性和效果性的绩效审计的一部分”。中央财经大学政府管理学院施青军认为环境审计也可看作是“3E”审计的一部分12。

戚振东，吴清华（2008）针对国内认为“审计的本质是对受托责任的检查控制，沿此逻辑，我国政府绩效审计未能有效开展的一个主要原因在于我国的审计机关隶属于国务院的政府管理模式，并主张改为全大常委领导下的立法模式，以促进政府绩效审计的开展”提出“在法制得到良好执行的环境下，政府审计机关隶属于政府和隶属于议会实

10周云平，转型期政府绩效审计模式研究[M]．济南：山东人民出版社，2008：68。

11周亚荣，我国政府绩效审计理论研究与实践现状[J]，审计与经济研究，2008（3）。

12施青军，加强绩效审计促进节能减排[J]，中国审计，2008（4）。

“金砖四国”绩效审计比较研究

际上并没有本质区别，反过来，在法制没有得到良好执行的环境下，政府机关隶属于（全国人大）议会制模式也未必就能够发挥较好的作用。”的观点。

（3）审计范围

张艳（2004）我国政府绩效审计范围最初的内容包括政府财政收支中的行政收支、公共工程收支和各种基金的收支及政府财政收支中有关收益性投资部分。裴文英（2005）后来丰富为对被审计单位（法律规定接受审计的政府公共部）在履行职责过程中对公共资源的使用和管理的经济性、效率性和效果性进行的检查、评价和分析。王会金、易仁萍（2007）再扩充到包括政府部门、其所属单位及其他使用公共资金的单位。因此，其审计范围既包括物质生产部门，也包括非物质生产部门，还有对投资项目的审计等；既包括被审计单位各项业务活动，也包括其他非经济范畴的管理活动。戚振东等（2008）还指出，在知识经济时代，政府绩效审计还新增了对人力资源管理和使用的审计监督。

（4）审计作用和目标

陈志刚（2003）认为政府绩效审计目标多样化、模糊化；罗文洁（2006）具体到考核各级政府及职能部门在履行行政管理职能和提供公共服务中所占有和所消耗的公共

资源的经济性、效率性、效能性和公平性的审查；王会金，易仁平（2007）实现由查处到控制和提高的目的是为了评价各项资源投入的经济有效程度，寻找进一步提高效率的途径。

（5）审计报告和评价指标

张晓楠（2007）认为我国审计公告的具体内容不够规范，现行的审计结果公告程序不够通畅。曾庆勇（2008）比较了美国等四个国家的审计结果公告制度，提出了多样化审计公告渠道，尝试对我国审计报告进行简易处理。戚振动等（2008）提出要建立一个管理严密、运作规范的审计结果运用机制，制定出审计结果分类运用的办法。

罗红生（2008）研究发现，我国至今还没有政府公共部门的绩效审计指标评价标准和准则性质课操作性的指导文件。

此外，近几年，国内学者开始有对绩效审计变迁的相关研究，主要有文硕（1996）在研究英国绩效审计变迁的过程中，认为绩效审计是由政府开支日益增长促成的。马曙光（2005）认为，审计制度变迁试纸上一个博弈均衡向另一个博弈均衡变动的过程，并具有渐进性和周期性的特点。戚啸艳（2005）等从历史视角，比较分析了美国、英国以及我国绩效审计制度变迁的特征，进而对我国现行审计制度的完善提出相关的建议。 8

第一章引言

根据国内的研究情况来看，绩效审计的概念和内涵、审计范围、审计报告和评价指标方面，基本趋同于国外的研究情况。不同点是我国有些学者在认同的基础上认为后来的“4E”和“5E”可以包含在“3E”之中；在审计范围上有增加一些人力资源方面的研究等。总体上来说，国内的研究基本上没有突破国外研究的广度和深度，基于此，借鉴国外的研究经验是有意义的。

1.2.3国内外关于“金砖四国”的研究

到目前为止，国内对“金砖四国”的学术研究还不是很多，大多数的是关于“金砖四国”的政治经济等方面的报道，在学术方面，目前的研究主要涉及创新能力、国际竞争力、发展模式、税收教育以及经济增长方式等方面的研究，而且数量不是很多。谢蕾蕾（2009）把创新方式分为原始创新、集成创新和消化吸收再创新，对四国进行比较研究。张文城、张月玲、王哲瑞（2010）从总量层面上、产品层面上分别进行分析，金砖四国对OECD国家仍具有很大的出口潜力。但金砖四国对OECD不同国家的出口潜力存在差别。不同产品出口潜力也不一样。朱炎军（2010）从政府管理的视角对“金砖四国”的高等教育质量保障体系进行比较研究。刘晓凤（2009）在个人所得税、资源税和农产品关税方面对“金砖四国”进行比较。

另外还有一些实证性的研究，主要也是在新兴市场贸易，风险竞争、银行监管等方面。陶明、邓竞魁（2010）对“金砖四国”新兴市场服务贸易进行比较，得出结论：（1）、同发达国家相比，“金砖四国”在服务贸易领域尚未形成类似商品贸易领域的优势。（2）、尽管在全球范围内金砖四国的服务贸易相对处于弱势，但横向比较四个国家，从贸易结构的角度出发来分析数据，仍然可以看出金砖四国在服务贸易领域内相互间具有不同的擅长领域。（3）、印度在信息产业领域内服务贸易中呈现出极强的竞争力。而中国作为世界上日益重要的一大经济体，在服务贸易领域却表现出全面丧失竞争力。何菊香、汪寿阳（2007）指出四国利用 FDI 所取得的绩效及其在经济发展中所起的作用有很大的差异性。邹朋飞、廖进球（2009）利用1999-2007年的面板数据测度了“金砖四国”银行业市场的竞争程度和效率状况，检验了竞争、效率与监管有效性之间的关系。贺书锋（2010）对“金砖四国”经济周期的互动和中国在其中的角色进行了研究，借助同步性和协动性指标、因子分析和SVAR方法，考察了四国经济周期的协同性和互动性。

“金砖四国”绩效审计比较研究

10 国外对于“金砖四国”的研究，也是以经济方面的研究居多，包括政治方面，社会

责任、投资环境等方面的研究。

来自于美国国际开发署的每半年一次的调查显示，对新兴国家经济体（BRICs）的公司的企业社会责任（CSR）和中欧和东欧（CEE）公司的的企业社会责任进行了比较，调查显示，在金砖四国的公司的表现优于东欧和中欧的同行，保持了几年的优势，主要表现在CSR的三个方面，即：公司治理、环境政策和社会政策。

Peter Gammeltoft（2008）研究指出在过去的十年中，来自外国的直接投资来自新兴经济体和发展中国家的投资发生了质和量的变化。对金砖四国对外投资的存量为研究对象，经过简洁的讨论，指出外国直接投资在新兴经济体的一般建议。认为外国投资新兴经济体会形成第三波，这将不同于前两波，对这种波的概述要依据于对“金砖四国”的实证分析。Walz, R.． Ostertag, K．Eichhammer, W．Glienke, N．Jappe-Heinze, A．Mannsbart, W． Peuckert, J（2008）分析了“金砖四国”和德国在研究和技术竞争力等六大领域的可持续发展。它遵循“可持续发展的创新方法体系”，专注于及时的扩散和合作的总体框架之间的条件下，研究体系、技术能力和条件的关系。

LE Armijo（2007）研究指出：二十一世纪将是一个多极化的国际体系，金砖四国将成为二十一世纪的新极点，讨论了是否以“金砖四国”作为一个分析范畴的意义在制定严格的政治学概念？无论从经济自由主义或现实主义的角度来对待它。在一个自由制度主义思维模式下，它更符合逻辑，区分哪些大的新兴力量可能是专制和哪些有民主。

Julian Cooper（2007）在俄罗斯目前的发展与中国、印度和其他八个人口稠密的新兴国家以及美国那样的发达国家进行比较。比较的重点是在何种程度上这些作为“知识型”经济运作的国家表现出潜力。这些经济体的四大支柱是：（1）人口的教育水平和技能；（2）研发机构网络；（3）动态信息基础设施以及（4）制度促进知识的发展。HuiFang Cheng、Margarida Gutierrez、Arvind Mahajan、Yochanan Shachmurove、Manuchehr Shahrokhi（2006）指出，巴西、印度、俄罗斯和中国（金砖四国）在本世纪中叶很可能合并为全球最大的经济团体。他们总结了各经济体的特征，证明了这种预测，并强调各国都存在特有的障碍，可能会阻止这一现象的出现。具体来说，他们提供了一个在各个国家内从事经济的相对困难的分析，结合缺乏长期条件来促进增长，影响那些市场引领将来世界经济的潜力。

国外对“金砖四国”审计方面的研究：

第一章引言

Gurdeep Singh Batra、Narinder Kaur（2010）探讨了印度对公营企业的审计，认为政府审计员没有对公用企业的商业性质有足够的了解，太详细和连续的审计挫伤了管理人员的积极性。在某些情况下，主计长和审计长是唯一的核数师，而在其他情况下，他表现为由其他核数师审核叠加的审计。因此，发现审计控制公营企业的情况很多，CAG应该对此做出解释，并应该扩大公营企业效益审计的外延。Jawaher Al-Mudhaki, P. L. Joshi（2004）对印度审计委员会的组成、重点和功能进行了研究，会议和在印度上市公司中所选择的73家所用的标准的影响进行了分析。

Richard C. M. Yam 、Jian Cheng Guan、Kit Fai Pun、Esther P. Y. Tang（2004）介绍了一种创新审计研究的框架，并研究相关的七个国际信托的建立和维持对中国企业竞争力的影响。研究结果表明，研发能力和资源分配时两个最重要的因素。强大的研发能力可以保障大、中型企业的创新率和产品竞争力。高的资源配置能力将提高小企业的销售增长。然而，学习和组织对企业的创新表现能力的影响仍有待调查。建议中国的企业应考虑他们的各种危害性，增强协调更加平衡的焦点。

Raúl A. Mendoza-Sassi、Jorge U. Béria（2003）对在巴西南部以人口为基础进行审计研究酒精使用障碍的患病率及相关因素。得出结论为潜在人口抽样酒精使用障碍患病率较高。Carlos Tadeu Lima、Antonio Carlos C. Freire、Andrezza Paula B. Silva、Rodrigo Maia Teixeira、Michael Farrell、Martin Prince(2005)以巴西城市为样本，进行的并行和结构效度的审计研究。Antonio Lopo Martinez（2010）对巴西的会计师事务所和盈余管理进行了研究。研究了轮换独立审计师从而减少会计舞弊和错误的发生，在巴西资本市场是否有效。研究表明，在盈余管理和更换会计师事务所之间没有显著的影响。导致这种情况的一部分原因是四大事务所有内部制度来轮换审计师和特定的被审计公司。

Svetlana Bychkova（1996）对俄罗斯和西欧之间的审计发展差距进行了研究。之间的差别是审计和监督检查是俄罗斯和苏联的传统。并考察了苏联控制和检查的特色，并考虑了苏联解体的变化，并综述了审计和审计行业的发展现状。Pat Sucher, Svetlana Bychkova （2001）对审计师的独立性进行了研究，作者确定了在俄罗斯需要纳入法律和实务的审计师的独立性准则，这些要求随后会对经济、社会和历史背景进行分析，直到广泛意义上的审计师、企业管理者和财务报告使用者，来面对审计师独立性规则有效性的问题。应该提供相关的投入来关心在不同神会和经济传统规则间审计师的独立性问题的起草。

“金砖四国”绩效审计比较研究

12 由上述的文献不难看出，目前国内外对“金砖四国”的研究虽然不是很多，但是也

涉及到了很多的方面，包括审计方面。但是对于四国绩效审计的研究或者是对四国中某个国家绩效审计的研究还不多见，因此，本文以“金砖四国”为样本对绩效审计进行比较研究，还是很有意义的。

1.3研究方法与文章框架

1.3.1研究方法

研究方法主要规范的研究方法和实证的研究方法。两者解决的问题是不一样的。规范的研究主要解决“是什么”的问题，而实证的研究方法则是解决“应该是什么”的问题。本文主要采用的是规范的研究方法。此外，主要是以比较分析为主，在其中穿插使用了文献计量的相关方法。

本文以政府审计中的绩效审计为出发点，采用国际比较、分类总结、分析和归纳等规范的研究方法，希望为我国的绩效审计发展提供帮助。

1.3.2文章框架及主要内容

本文的主要框架如表1-3:

第一章引言

表1-3 文章主要框架

本文围绕“金砖四国”的绩效审计的比较研究进行展开，具体来说，第一章引言，主要介绍选题的背景和意义，以及国内外绩效审计的研究的概括总结，界定绩效审计的基本概念，为文章的展开奠定基础；第二章“金砖四国”政府审计的整体考察，说明四个国家的政府审计的起源、发展历程等基本情况，初步了解四个国家中绩效审计在政府审计中的情况；第三章“金砖四国”绩效审计比较研究，此为本文的重点章节，在本章中具体分成五个部分，前四个部分分析四个国家的绩效审计情况，巴西的国际化绩效审计、印度的阶段性绩效审计、俄罗斯的合作性绩效审计以及中国有待改进的绩效审计，然后就四个国家的情况进行比较分析，形成各自的优势和不足，便于各自的学习和改进。

第四章推进中国绩效审计改革的政策建议，本章继承第三章的分析结果，提出更具体可行的建议。

1.4研究的创新之处与不足