会计制度设计的经济学分析

（二）会计制度的制度性分析

广义上说，制度就是人类社会中有关会计制度设计的经济学分析人的行为规则。《辞海》中关于“制度”的

定义有两种：一是要求成员共同遵守的、按

一定程序办事的规程或行动准则。如：工

作制度、学习制度。二是在一定的历史条

■◆车桂娟博士生（武汉大学经济与管理学院会计系武汉４３００７２）

中图分类号：Ｆ８３０文献标识码：Ａ

详尽的阐述，而没有提及为何要进行会计

件下形成的政治、经济、文化等各方面的

体系。如：社会主义制度。因此，按照《辞

海》的定义，制度是一种“规程”或“准

则”，同时也是一种“体系”，一种由众多

关系与准则构成的“体系”。

内容摘要：会计作为一项服务性的活

动，其为经济决策提供有用信息的职

能已得到广泛的认可，目前关于会计

制度设计的研究几乎都是就事论事地

说明如何进行具体的设计工作，至于

为什么要进行会计制度设计，并没有理论基础。本文旨在从制度经济学的

角度来探讨会计制度设计的动因及其

不断演进的原因。

关键词：会计活动制度设计经济学

分析

美国注册会计师协会（ＡＩＣＰＡ）下属的

会计原则委员会（ＡＰＢ）在１９７０年对会计下的定义是：“会计是一项服务性的活动，

它的职能是提供有关经济个体的数量信息，

主要是财务性质方面的。这些信息，在企

图做出经济决策时肯定是有用的”。会计工

作作为一种经济管理活动，由于其所提供

的会计信息能够影响经济决策，因此，这

一活动必然具有经济后果这样的特征。然

而，进行会计工作，需要有会计制度提供

保证，否则会计工作就会陷入混乱，其所

提供的会计信息就失去了意义。会计制度

如同管理交易一样，可以提高会计工作的

效率，提高会计信息的质量。一个设计良

好的会计制度，可以促进资源的有效配置

（主要是通过资本市场的有效性实现的）。

会计制度就是指会计工作所遵循的一

系列规则、方法和程序的总称。具体理解

会计制度可以从广义和狭义两个方面。关

于广义的会计制度观，比较有代表性的是

廖洪教授的观点：“会计制度就是处理会计

业务所必须遵循的规则、方法和程序的总

称，是从事会计工作的规范和标准”，包括

会计法律、法规、会计准则和以前的行业

会计制度等。而狭义的会计制度观与广义

的会计制度观的主要区别就是将《会计

法》等法律法规排除在会计制度之外。事论事，即对如何进行会计制度设计作

了

制度设计，以及为什么不同的历史时期的

会计制度会发生变迁。本文试从制度经济

学的角度来回答这个问题。

会计制度设计的制度性分析

与经济意义

（一）制度在经济生活中的作用

在２０世纪５０年代以前，人们普遍接

受新古典经济学的观点，认为对整个经济

活动的协调与组织最好依靠那只“看不见

的手”来不受干预地发生作用。只要存在

完全竞争，生产者和消费者就能根据价格

信号做出决策，从而实现资源的最优配置

和消费者效用最大化。对于这一观点的完

美解释就是“帕累托最优”。但是，无论怎

样市场都不可能实现帕累托最优。原因就

在于，新古典经济学是建立在零交易成本

的基础上的，市场交易被假定为完全无摩

擦的过程，且人们为达成交易而搜寻信息

的费用也不存在了。而事实上这一假设只

不过是新古典经济学家的一种理论期望而

已。市场交易不仅是有成本的，而且有时

高得使交易无法实现。

从科斯开始，人们注意到交易费用在

经济活动中的重要影响。交易费用经济学

是建立在科斯定理基础上的，认为如果交

易费用为零，那么无论产权如何界定，市

场机制都可以实现资源的有效配置；如果

交易费用不为零，那么不同的产权界定意

味着不同的资源配置和经济效率；如果

制度选择的成本大于收益，那么制度创新

便没有必要。科斯定理的重要性，就在于

它纠正了新古典经济学的错误假设，提出

了权利的界定和权利的安排在经济交易中

的重要性。至此，人们开始重视并深入探

讨制度在经济过程中的重要性。会计制度

作为一种经济制度，它的存在和发展必然

会对经济的发展产生影响。会计制度的存

在和创新，正遵循和体现了制度经济学的

基本原理。

关于制度的起源，恩格斯曾经指出：

“在社会发展的某个很早的阶段，产生这样

一种需要：把每天重复的生产、分配和交

换用一个共同规则约束起来，借以使个人

服从生产和交换的共同条件。这个规则首

先表现为习惯，不久便成了法律。随着法

律的产生，就必然产生以维护法律为职责

的机关—公共权力，即国家。”

恩格斯简

明扼要地说出了制度的起源和历史形态的

演变过程。从本质上来说，制度起因于资

源的稀缺性。人们通过制定各种制度，来

解决资源稀缺所带来的种种社会矛盾，其

中包括公平和效率两方面的问题，而制度

正是人类社会发展的秩序化、高效化的重

要保障。同时，制度作为协调人与人关系

的契约集，实际上是对有关权利的允诺或

限制，即规定人们应该做什么，怎么做，或

者相反。制度作为一种社会秩序的状态，是

一种“共识知识的契约形式”，使得个人行

为具有稳定性和可辨别的特征，因此制度

具有公共信息的性质，人们可根据制度构

成的信息空间来作出各种相关的决策。

Ｔ．Ｗ．舒尔茨是较早的用现代经济学来分析制度的经济学家之一。他认为制度是

某些服务的供给者，它们应经济增长的需

求而产生，即制度的产生和演进是由一定

历史时期的生产力水平所决定的；反过来，

不同的制度安排对经济的增长也会产生促

进或阻碍的作用，即对生产力的发展产生

影响。他将制度所提供的服务进行了富有

经验意义的归纳：用于降低交易费用的制

度（如货币，期货市场）；用于影响要素所

有者之间配置风险的制度（如合约、分成

制、公司、保险等）；用于提供职能组织与

个人收入流的联系的制度（产权，资历）；

用于确立公共品和服务的生产与分配框架

的制度（学校、农业试验站等）。

既然是制度的范畴，那么会计制度就

应该符合制度的一般特征，其发展应该表

现出制度经济学的一般规律。首先，会计

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-11《中文核心期刊要目总览》贸易经济类核心期刊

“

财经视线

Finance Economy

制度就是指会计处理过程中，人们所遵循 的各种规则、法律的总称。也就是说，会 计人员从事会计工作的行为受到会计制度 的约束。关于会计制度的产生和发展，有 人归纳为 ４ 个阶段，即自发阶段，随意阶 段，准则阶段和法制阶段，这说明会计制 度符合一般制度发展的规律。并且，会计 制度的每一个历史阶段无不体现当时的生 产力发展水平。比如，财务会计领域一直 沿用历史成本的计量模式，遵循稳健原则 和追求客观性原则。但是随着经济，特别 是金融市场的发展，历史成本的计量模式 受到了前所未有的挑战，公允价值的计量 模式在会计准则中逐渐占据了一席之地。

同时，会计制度的产生与发展也是为 了规范市场行为，使资源得到有效配置。对 此，杨时展教授曾对会计的重要性做出“天 下欲治计乃治，天下未乱计先乱”的精辟 论断。但是会计的经济后果性不是指会计 本身，而是指会计核算、计量内容的经济 性以及其提供信息作用的经济性。众所周 知，会计的核算、计量以及披露都是依靠 会计制度进行的。所以，基于会计制度而 产生的会计数字（信息）具有一定的经济 意义，能够减少交易费用，影响社会经济 资源的配置，因而会计制度具有一定的经 济后果性。同时，和其它制度一样，会计 制度在一定因素作用下也会发生强制性变 迁或自发性变迁。

（三）会计制度的经济后果分析 会计制度作为一种制度而存在，那么， 不论这种制度是适用各行各业的全国性会 计制度，还是适用某一行业或某一基层单 位特殊会计业务的会计制度，都将对今后 的会计工作及其所产生的信息（财务信 息）有着直接的影响，最终表现为对经济 活动产生影响。

按照恩格斯的观点，制度最初可能是 个人无意识行动的社会后果，但当制度的 功能被辨识后，制度就转化为一种协调人 际关系的有力手段和工具，而且更多地表 现为人为设计的结果。会计制度的产生和 发展也是符合这样的规律的。会计制度设 计在实务上表现为对会计业务的处理方法 和处理手续，以及会计工作组织进行系统 规划的工作，是会计管理的重要组成部分。 从理论上来看，会计制度设计作为一门学 问，它是设计工作的经验总结和科学概括， 它已发展成为会计科学的一个分支学科， 主要研究如何系统地规划和拟定各项会计 准则和会计制度的一般原理和基本方法。

人们在进行会计制度设计的过程中除 了考虑会计制度的技术性问题，还必须考 虑其经济后果性。从宏观的角度来看，合 理的会计制度设计有利于降低交易费用和 实现资源的优化配置。比如，从降低交易 费用的角度来看，由于会计报表信息的披 露，使人们能够经济地获得某公司的财务 信息，从而降低了与该公司进行交易时所 付出的成本，会计制度要求充分披露会计 信息。从资源的配置来看，计提八项减值 准备的会计制度，有助于投资者和债权人 了解一个公司资产的质量，从而做出正确 的投资和贷款的决策，使资源得到有效配 置。从微观的角度来看，不同的会计制度 设计可引起各利益主体的不同的经济行为 及后果。例如：存货发出的计价方法，先 进先出法和后进先出法在物价变动的市场 环境下，对于企业的利润的影响是不同的 （我国 ２００６ 年新颁布的会计准则取消了后 进先出法），那么在新准则实施以前，有些 上市公司为了调节利润，粉饰报表，就会 选择有利于自己的存货计价方法。这样的 结果就是要么会损害国家利益，要么会误 导投资者等广大会计信息使用人。

会计制度的变迁同样也体现了其经济 后果性，我国 ２０００ 年颁布的《企业会计准 则》规定，企业可以对存货等资产计提减 值准备，当确定资产的价值可以收回时冲 减减值准备；而 ２００６ 年颁布的新准则则对 减值准备的冲回做了严格的限制，因此，很 多上市公司在 ２００６ 年对资产减值准备做了 大量的冲回，致使 ２００６ 年的年报显示出资 产和利润的增加，在一定程度上对 ２００７ 年 的股市也起到了推波助澜的作用。

制度变迁与会计制度设计的

演进

已经确立的制度总会表现出一定的稳 定性和凝固化的特征，但从发展的观点来 看，它是在不断的变化中存在的，任何制 度模式都是一种历史性的存在，永恒不变 的制度是不存在的。

（一）制度变迁的基本理论

制度的变迁是在可以选择的制度集合 中进行选择的行为。诺斯与戴维斯（１９７６） 合著的《制度变迁与美国经济增长》构建 了一个比较成形的制度变迁理论的框架。 为了理论陈述的方便，他们做出了制度环 境与制度安排的区分，制度环境被定义为 “一系列用来确立生产，交换与分配的基本 的政治、社会与法律规则”，如支配选举、

产权与合约权利的规则。制度安排是“支 配经济单位之间可能合作与竞争方式的规 则”，它可能是正式的或非正式的，可能只 包括单个人，也可能是一批自愿合作者或 政府性安排。他们认为，制度安排之所以 会被创新，是因为有许多外在性变化促成 了利润的形成，但是，又由于对规模经济 的要求，将外部性内在化的困难，厌恶风 险，市场失败以及政治压力等原因，而使 这些潜在的外部利润无法在现有的制度安 排结构内实现，因而在原有制度安排下的 某些人为了获取潜在的利润，就会率先来 克服这些障碍，从而导致了一种新的制度 安排（或变更旧有的制度安排）的形成。一 项新制度安排只有在创新的预期净收益大 于预期的成本时，才会被作出。因此，尽 管在历史上可能存在许多可以获取的潜在 利润，但只有在两种情形下才会发生制度 创新：创新改变了潜在的利润；创新的成 本降低使制度安排的变迁变得合算了。

事 实 上 ，导 致 制 度 变 迁 的 原 因 则 包 括：制度选择集合的改变；技术的改变；制 度服务的改变；其他制度的改变。我国学 者林毅夫对制度变迁进行了类型的划分： 即诱致性制度变迁和强制性制度变迁。 诱 致性制度变迁指的是现行制度的变更或替 代，或者新制度安排的创造，它由个人或 一群人，在响应获利机会时自发倡导、组 织和施行。与此相反，强制性制度变迁由 政府命令和法律引入和实行。诱致性制度 变迁必须由某种在原有制度安排下无法得 到的获利机会引起。然而，强制性制度变 迁可以纯粹因在不同选民集团之间对现有 收入进行再分配而发生”。

具体来说，制度变迁能够通过如下机 理影响市场结构的演进：制度变迁通过改 变制度安排的激励结构和动力机制，调动 了市场主体的生产积极性，资源从使用效 率低的部门和企业转移到使用效率高的部 门和企业；制度变迁改变了贸易和专业化 的范围，使产业组织经济活动的途径和方 式发生改变，从而影响了产业组织的规模 变化；制度变迁通过降低交易成本，减少 交易风险，提高交易效率，改变了产业组 织之间的关系，有利于市场结构的演进。另 一方面，市场结构的演进能够加快市场体 制的建立和完善，推动或诱致制度变迁。市 场结构的演进产生了新的稀缺性和获利机 会，需要新的制度安排来配置资源，从而 产生了制度变迁的新需求；市场结构的演 进和企业规模的扩大，可能产生新的所有

制形式，需要新的制度安排来界定产权；随 着经济的发展、市场的转型和市场结构的 演进，各市场主体之间可能产生新的矛盾 和问题，需要通过新的制度安排来加以解 决和调整。

（二）会计制度设计的演进与我国近 代以来的会计改革

会计制度设计是会计实践发展到一定 阶段的产物，历史地看，它的产生和发展 主要经历了：低级阶段（或初级阶段），中 级阶段和高级阶段。会计制度设计的初级 阶段主要是从账簿设计开始的，中级阶段 则表现为会计循环模式的建立与完善，到 了会计制度设计的高级阶段，设计工作就 由满足事后核算向满足内部管理需要发展， 由具体的会计制度（狭义的会计制度）向 会计准则演进。

近代以来我国经历了三次大的会计改 革，从根本上说这些改革主要体现为会计 制度设计的改革。 ２０ 世纪初进行的第一次 会计制度设计改革是以借贷记账法的引进 为标志的，主要围绕记账方法和账簿改革 展开的。这次改革延续到新中国建立。第 二次会计制度设计的改革是从新中国成立 开始，大约持续到 ２０ 世纪 ８０ 年代末期为 止。这次改革主要是建立各行业统一的会 计制度，由于是在计划经济制度下进行的， 这些制度不可避免的具有计划的特点。第 三次会计制度设计改革是从 ２０ 世纪 ９０ 年 代初期一直持续到现在，这一阶段的改革 主要是寻求与国际会计惯例接轨与趋同。

（三）我国会计制度设计演进的主要 特点

我国的会计制度的变迁是建立在引进 的基础上的制度变迁，而不完全是自然演 化所形成的制度变迁，并且主要表现为强 制性制度变迁。

新中国成立到改革开放将近三十年的 时间里，我国的会计制度基本上是沿用前 苏联的做法。进入二十世纪八十年代，新中 国才开始对会计制度进行改革，并且延续 至今。按照廖洪教授的观点，可以把这 ２７ 年中的我国会计改革划分为两大阶段：计 划经济时期（１９８０－１９９２）的会计改革和 市场经济初期（１９９３－２００７）的会计改革。

计划经济时期的会计改革。十一届三 中全会作出了以经济建设为中心的重大决 策，而经济建设和经济发展离不开决策有 用的会计信息。但是，当时我国的会计还 是沿用前苏联的那一套做法，并且“文革” 十年对各项规章制度包括会计制度的破坏

非常严重。因此，恢复和重建企业会计制 度就成为了十分紧迫的任务。

市场经济时期的会计改革。１９９２ 年 １ 月，邓小平的南巡讲话解决了经济体制改 革过程中的姓“社”姓“资”的问题，同年 召开的党的十四大把建立社会主义市场经 济体制确立为我国经济体制改革的目标， 这一大环境为我国会计制度的国际趋同创 造了条件。

无论是计划经济时期的会计改革还是 市场经济初期的会计改革，我国的会计制 度变迁都是在政府的主导下展开的，而不 是像美国等国家那样依靠民间会计组织推 动会计准则的制定和完善。制度的建立和 修改总是离不开历史中的制度材料和信息 的。因此，要理解我国会计制度变迁的主 要特点，就必须了解我国的转型期制度变 迁的特点。

很长时间以来，我国都处在经济体制 转型期，制度需求不旺与制度供给不足，共 同造成制度变迁乏力。由于制度供给者的 有限理性，智力资源的稀缺性，信息的不 完全性以及信息的收集需要付出成本等原 因，在中国经济体制改革过程中，制度变 迁供给相对于制度变迁需求而言，常常是 滞后的。尤为重要的是，在中国这样一个 有效的所有权结构尚未形成，市场发育不 完善的社会中，个人和团体的制度变迁成 本之大足以扼杀所有自发性的创新冲动。 所以，在这样一个巨大而又深刻的变迁过 程中，仅仅依靠诱致性制度变迁是远远满 足不了社会对制度的需求的。而通过国家 有组织、有步骤地强制性制度变迁，不仅 可弥补制度供给的不足，降低制度变迁的 组织成本和实施成本，还可以以其强制力 为后盾，在全社会普遍推行与市场经济相 适应的新制度安排，从而缩短体制转轨、社 会转型过程，促进社会主义市场经济体制 的建立。

具体来看会计制度的演进过程体现了 我国制度变迁的共同特点。首先，计划经 济时期的会计改革，政府作为主导力量，是 因为当时我国会计工作几乎处于瘫痪状态， 为了尽快使全国范围的会计核算工作恢复 和完善，以发挥会计工作在国民经济中应 有的作用，保证改革开放的经济政策的顺 利实施。第二，市场经济时期的会计改革， 政府作为主导力量，是为了配合市场经济 体制的建立与完善。１９９２ 年邓小平同志发 表南巡讲话以后，我国加快了经济体制改 革和对外开放的步伐。自 １９９７ 年起，我国

先后进行了财政、税收、金融、外贸、外 汇、计划、投资、价格、流通、住房和社会 保障等体制改革。为了财政、税收、外汇 等体制改革实施的需要，会计核算工作也 要进行相应的配套改革。以政府为主导所 进行的会计制度改革，大大缩短了我国会 计制度变迁的进程，满足了我国经济发展 对会计工作的要求。

从我国政治经济发展的整体来看，强 制性制度变迁是我国制度变迁的主要特点。 我们在承认会计制度设计中强制性变迁的 优点，同时也应该认识到其弊端。强制性 制度变迁是由纯粹的政府行为促成的，其 存在的基础是广泛和直接的政府干预。随 着市场经济的建立，政府在制度变迁过程 中难免出现不当之处。因此，政府在制度 变迁过程中应逐渐减少控制，激活个人和 团体制度创新的积极性和创造力，排除政 府不恰当的干预，实现制度变迁方式从强 制性制度变迁到供给主导型制度变迁再到 诱致性制度变迁转变。而我国的会计制度 设计也应该借鉴美国会计准则制定的过程 逐渐实现这样的转变。 参考文献：

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