国税发[2006]187号文执行中的问题

国税发[2006]187号文执行中的问题

作者：蔡少优日期：2008年3月19日期刊：2007/7 阅读次数：7324

国税发[2006]187号的一些规定在征管方法上对以往清算工作遇到的问题进行了

梳理和规范，具有较强的操作性，但在具体实践中，仍存在部分内容理解不一、个别条款界定模糊等问题，本文在分析存在问题基础上提出若干对策建议，供税务工作者参考。

关于清算项目的认定问题

国税发[2006]187号文件第一条规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。”有同志认为，此规定与《土地增值税暂行条例实施细则》第八条规定的“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”有矛盾。笔者认为没有矛盾，分析如下：

房地产开发企业的成本核算对象是根据开发项目的实际情况来确定，即充分考虑开发项目的地点，用途、结构、装修、施工力量、开发环境等各方面的因素，合理正确确定成本核算对象。一般遵循下面几个原则：一般开发项目以独立编制设计概（预）算或施工图预算的单项开发工程为成本核算对象；几个开发项目合并为一个成本核算对象；按一定“区域”或“部位”为成本核算对象。因此，国税发[2006]187号文件按普通住宅（我省规定容积率大于1、单套面积140平方米以下、价格1.38倍以下）与非普通住宅（高级公寓、别墅、度假村），分别计算增值额使计算更加简约，便于操作纳税申报表按照“住宅与非住宅”两条线，与“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额”的规定虽不对应，但不影响计算。最核心的是普通住宅因其增值额如果低于20%（含本比例），细则规定享受免征优惠。只要将普通住宅区分清楚就不影响计算。

国税发[2006]187号文规定：开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，分别计算与不分别计算增值额对纳税人税负影响很大，纳税人钻文件空子，采取分开计算增值额后又合并其增值额计算土地增值税，结果税负比“不分别计算增值额”税负要轻很多。为此建议：在“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额”。后面加上一句“并据于计算土地增值税”使规定更加严谨，使纳税人无空子可钻。

关于有关票据的认定问题

国税发[2006]187号文第四条规定：“除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。”笔者认为，可以参照财税[2003]016号第四条关于营业额减除项目凭证管理问题的规定：“营业额减除项目支付款项发生在境内的，该减除项目支付款项凭证必须是发票或合法有效凭证；支付给境外的，该减除项目支付款项凭证必须是外汇付汇凭证、外方公司的签收单据或出具的公证证明。”即纳税人能提供外汇付汇凭证、外方公司的签收单据或出具的公证证

明，则计算土地增值税时作为扣除项目予以认可。

关于转让收入认定问题

（一）关于非直接销售和自用房地产的收入确定问题。税务机关进行土地增值税清算时：一要注意国税发[2006]187号文件首次明确房地产开发企业将开发的商品房用于职工福利、奖励等发生所有权属转移时亦视同销售房地产的情形。其取得收入由主管地方税务机关按照当期同类区域、同类房地产的市场价格核定。但没有明确用于“赞助或捐赠”的征税问题，建议在制定清算细则时予以明确。可以参照企业所得税视同销售的情形相类似。二要注意如果开发产品的产权未发生转移则不应当视同销售征收土地增值税，这一点与企业所得税存在区别。例如：将开发产品转作固定资产自用，应视同销售确定企业所得税应纳税所得，但不属于土地增值税的征税范围。三要注意拆迁补偿“拆一补一”收入的确认。房地产甲公司如果“拆一还一”转让给乙公司的商品房，甲公司应当按正常售价计算收入，相应可以扣除的开发成本应当按照计税成本确定。四要注意部分低价收入的认定问题。如地下车库、车位等低价销售，尤其注意普通住宅因有增值额低于20%出于免税目的不合法税收策划问题。

（二）关于地方政府要求房地产开发企业代收的费用如何计征土地增值税的问题。可按照财税[1995]048号文件规定执行：即对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

关于扣除项目的认定

（一）扣除项目中土地及拆迁补偿费认定。在实践中，应如何把握征地费用及拆迁补偿费的标准问题呢？笔者认为：首先应了解土地征用的费用构成和补偿标准，建设征用费用包括土地补偿费、青苗补偿费、地上附着物补偿费、安置补偿费、新菜地开发建设基金、耕地占用税、土地管理费。其次应了解房屋拆迁补偿的形式和标准。房屋拆迁补偿的主要有产权调换、货币补偿及产权调换和货币补偿相结合三种形式。最后，应该以正式《补偿协议》为准，《补偿协议》内容的真实性要应用检查流程进行调查求证。在清算时，应注意合作建房的售房款变成拆迁补偿费支付给对方的偷逃税行为。

（二）扣除项目中建筑安装费的认定。大量事实表明，以虚列开发成本、多转销售成本手段偷逃税，是房地产企业最为普遍、最为突出的问题。由于这种情况牵涉到相关的施工企业，采用一般账簿检查方法，是很难发现的。但只要税务人员对本地各种工程造价有一定的了解，再结合开发成本结构分析，应用分析性复核技术，就不难发现这些问题。

（三）扣除项目中部分公共设施的成本列支问题认定。按《人民防空法》规定，房地产企业在开发商品房的同时修建地下人防设施，只有使用权，没有产权。房地产企业一般可将地下人防设施改变用途，改为地下停车场，就是在地下人防设施地面上划出车位界限，地下人防设施建筑面积并没有作为购房者购买的公摊面积的组成部分，房地产企业转让停车位使用权行为应认定为租赁行为，不存在征收土地增值

税，自然不必计入计征土地增值税的“转让收入”。但按财税[2003]16号第五条的规定，这部分收入应界定为该房地产企业的售房收入。那么，是否征收土地增值税，笔者认为，应根据国税发[2006]187号第二条清算条件第一款加以判断，即“已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的”；如符合此情形的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。计算85%的比例时还应注意：已转让的房地产建筑面积包括房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。

（四）扣除项目中开发间接费与其他开发费用认定。认定时应注意：一是企业出于减负的目的，目前大多数企业并不提供金融机构证明，选择有利于减负的10%比例利息扣除计算办法。少数据实扣除的企业应注意利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。二是注意周转房摊销。开发企业用以安置拆迁居民使用的周转房，如改变用途将其作为商品房对外销售时，往往在售前要进行改装修或根据购房单位的要求，对其进行改建或扩建。周转房在出售以前进行改装修复所发生的费用，应作为销售费用，记入“销售费用”科目的借方和“银行存款”、“应付账款”等科目的贷方。清算时应注意此情形的周转房摊销是不能计入开发间接费用或开发成本，否则会增加税前扣除项目金额导致减少增值额的情况。三要注意防止房地产企业钻税法空子，将应计入管理费用的高管人员工资等有关费用计入开发间接费用以少缴土地增值税。

（五）扣除项目中与转让有关的税金认定。与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。那么，涉及江海提堤防费、农村教育费附加等费用是否扣除，笔者认为应以“转让是否有关”加以把握认定，可扣除的营业税金只能是与转让不动产有关的营业税金、城建税及相应附加，补交其他税收及附加是不能扣除的。允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。已缴纳的契税可以依据财税[1995]048文件规定执行：即对于个人购入房地产再转让的，其在购入时已缴纳的契税，在旧房及建筑物的评估价中已包括了此项因素，在计征土地增值税时，不另作为与转让房地产有关的税金予以扣除。

此外，根据土地增值税条例第六条(五)项规定，对从事房地产开发的纳税人可按土地成本和开发成本项规定计算的金额之和，加计20%的扣除。在土地增值税清算时应注意非专门从事房地产开发的纳税人如某建工集团转让一大楼在计算土地增值税时则不能加计20%的扣除。如果某建工集团下设独立从事房地产开发的公司则可加计扣除。笔者建议应取消加计20%的扣除规定。■

(福建省税务学校